I FSK 2538/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-27	
Data wpływu	2021-12-15	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak
Dominik Mączyński
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Ol 204/20	
Skarżony organ	Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 204/20 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 14 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 czerwca 2021 r. (sygn. akt I SA/Ol 204/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę D. K. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik UC-S) z 14 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją z 14 stycznia 2020 r. Naczelnik [...] UC-S w O. utrzymał w mocy własną decyzję z 30 maja 2019 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.

Organ podatkowy ustalił bowiem, że skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą F. z siedzibą w P., której przeważającym profilem działalności była produkcja maszyn i urządzeń rolniczych oraz wyposażenie budynków inwentarskich. Oprócz pozarolniczej działalności gospodarczej strona prowadziła gospodarstwo rolne w miejscowości S. w zakresie upraw połączonych z chowem i hodowlą zwierząt, pod nazwą Gospodarstwo Rolne D. K. Dla potrzeb rozliczeń podatku VAT strona prowadziła oddzielnie dla każdej z działalności ewidencje zakupu i sprzedaży, z których dane przenoszone były do składanych deklaracji VAT-7

W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawcy widniały firmy: D., P. sp.k. oraz K., ponieważ faktury te dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Faktury wystawiono tytułem zakupu wozów asenizacyjnych, opon, wyposażenia inwentarskiego ferm trzody chlewnej i wyposażenia inwentarskiego ferm drobiu podczas gdy podmioty te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie mogły być dostawcami wskazanych w fakturach towarów. Nie zakwestionowano posiadania towarów i wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej strony. Ustalono, że podatnik nie mógł nabyć towarów od wystawców ww. faktur na warunkach w nich opisanych. Przedmiotem transakcji nie była rzeczywista dostawa towaru, a jedynie wystawianie faktur.

1.3. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, uznając tym samym, że rozpoznawana skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżona decyzja zapadła na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w sposób dokładny, wyczerpujący i nie budzący wątpliwości ani sprzeczności, przy prawidłowym wykorzystaniu materiałów dowodowych zebranych w odrębnych postępowaniach. W ocenie Sądu okoliczności faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i ustalenia te Sąd przyjął za własne.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że podmioty będące wystawcami zakwestionowanych faktur faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie mogły być dostawcami wskazanych na fakturach VAT towarów dla skarżącego. W związku z powyższym organ uznał, że skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur, tj. dokumentów, którym w rzeczywistości nie towarzyszy transakcja w nich wskazana, czego świadom jest odbiorca tych faktur. Z tego powodu organ zajął stanowisko, że kwestia dobrej wiary nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu, w świetle ustaleń w niniejszej sprawie skarżący nie mógł nabyć towarów od spółek D., P. i K., a to oznacza, że prawidłowo organ uznał, że brak było podstaw do przyjęcia, że skarżący działał w dobrej wierze.

W rozpoznawanej sprawie ponad wszelką wątpliwość ustalono, że podmioty figurujące na zakwestionowanych fakturach, nie mogły być dostawcami wskazanego na nich towaru. A zatem nie mogli oni dokonać przeniesienia ich posiadania i przeniesienia ich własności. Najprostsze sprawdzenie rzekomych dostawców doprowadziłoby do ujawnienia, że nie mogli oni być posiadaczami towarów i nie mogli dokonać przeniesienia ich posiadania. Strona skarżąca nie podjęła jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia stanu rzeczywistego. W konsekwencji nie można przyjąć, że działała w dobrej wierze. W rezultacie Sąd nie uznał zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), poprzez ich błędną wykładnię, nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE, oraz ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia niewłaściwych ustaleń, że zakwestionowane faktury są "pustymi fakturami". W rzeczywistości faktury te nie dokumentowały rzeczywistego obrotu i były transakcjami fikcyjnymi.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Naczelnika [...] UC-S w O., pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ; dalej: O.p.), poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, zaniechanie jego uzupełnienia a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, w wyniku niezasadnego uznania, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury VAT na których jako wystawca widnieją firmy: D., P. sp.k. oraz K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem w ocenie organów podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej i nie mogły być dostawcami wskazanych na fakturach VAT towarów, zatem skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez wyżej wskazane podmioty,

b) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie oceny dobrej wiary strony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nieudowodnieniu niedochowania należytej staranności, a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności dokonywanych transakcji,

c) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i wybiórczą, nieobiektywną oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, który został zgromadzony w sprawie, a w konsekwencji zgromadzenie pobieżnego i niewystarczającego do właściwego rozpatrzenia niniejszej sprawy materiału dowodowego,

d) art. 121 § 1 O.p. tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario, poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącego, a nadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i uznanie, że faktury VAT wystawione przez podmioty D., P. sp.k. oraz K. nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dokonując rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego,

II. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust.1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż faktury VAT na których jako wystawca widnieją podmioty D., P. sp.k. oraz K. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur VAT.

Mając na uwadze wyżej sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na zasadzie art. 188 P.p.s.a. rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Stosownie do art. 176 § 2 P.p.s.a. skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz oświadczył, iż zrzeka się rozprawy w niniejszej sprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w jej granicach, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie żadna z wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania nie zaistniała, wobec czego kontrola Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczyć się musiała wyłącznie do zbadania zawartych w skardze zarzutów, sformułowanych w granicach podstawy kasacyjnej.

Należy przypomnieć, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się tylko do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez Sąd drugiej instancji. Ponadto przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjna jest wyrok Sądu pierwszej instancji i to pod adresem tego rozstrzygnięcia powinny być formułowane zarzuty kasacyjne podnoszące nieprawidłową kontrolę przez ten Sąd zaskarżonego do niego aktu administracyjnego. Wymaga to stosownego sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia odpowiedniego przepisu procedury sądowoadministracyjnej w zakresie nieprawidłowej kontroli przez Sąd wskazanego przepisu procedury podatkowej, czy też prawa materialnego. Niewystarczające jest przy tym podniesienie jedynie, jak w ramach rozpatrywanej skargi kasacyjnej, zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a., gdyż są to przepisy określające jedynie rodzaj rozstrzygnięcia, jakie może zostać wydane przez sąd administracyjny, których nieprawidłowe zastosowanie przez sąd powinno być powiązane z przepisami, którym uchybił ten sąd podejmując takie rozstrzygnięcie.

3.2. Mając na uwadze powyższe należy odnieść się do zasadności zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej.

Za niezasadne w pierwszej kolejności należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 233 § O.p., art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191 O.p.

Formułując zarzuty naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej strona podnosi:

- dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, zaniechanie jego uzupełnienia a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, w wyniku niezasadnego uznania, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury VAT na których jako wystawca widnieją firmy: D., P. sp.k. oraz K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem w ocenie organów podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej i nie mogły być dostawcami wskazanych na fakturach VAT towarów, zatem skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez wyżej wskazane podmioty,

- dokonanie oceny dobrej wiary strony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nieudowodnieniu niedochowania należytej staranności, a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności dokonywanych transakcji,

- niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i wybiórczą, nieobiektywną oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, który został zgromadzony w sprawie, a w konsekwencji zgromadzenie pobieżnego i niewystarczającego do właściwego rozpatrzenia niniejszej sprawy materiału dowodowego,

- naruszenie zasady in dubio pro tributario, poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącego.

Redakcja powyższych zarzutów nie ma jednak żadnego rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w zakresie odniesienia się do materiał dowodowego. Skarga ta skupia się w sferze uzasadnienia na rozumieniu wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i przywołaniu orzecznictwa sądów administracyjnych, a nie odnosi do konkretnych okoliczności (poczynionych ustaleń faktycznych) w tej sprawie.

Tym samym w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wykazano, aby w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli oceny materiału dowodowego dokonanej w tej sprawie przez organ odwoławczy.

3.3. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy oraz w pełni wyczerpujący wykazał, że zgromadzony materiał dowodowy w niniejszej sprawie w pełni uzasadnia przyjęcie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji, określonymi na fakturach jako sprzedawca i nabywca. Podmioty P., D. oraz K. nie dokonały na rzecz strony sprzedaży towarów wykazanych na fakturach przyjętych przez stronę do rozliczenia w grudniu 2014 r. Firmy D, P. sp. k. nie miały możliwości technicznych i organizacyjnych nabycia i odsprzedaży towarów opisanych w fakturach wystawionych na rzecz D. K. W następstwie tego, firma K. również nie mogła nabyć towarów od ww. podmiotów, które następnie rzekomo odsprzedane zostały również do Dariusza Kamińskiego. Ponadto organ odwoławczy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy w sposób przekonywujący wykazał, że Dariusz Kamiński wiedział, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z oszustwem podatkowym.

3.4. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario, gdyż również i w tym przypadku skarżąca strona nie wyszła poza sferę dywagacji teoretycznych odnośnie stosowania tej zasady również odnośnie okoliczności faktycznych, w żaden sposób nie wykazując w skardze kasacyjnej, aby jakiekolwiek wątpliwości co do stanu faktycznego zostały w tej sprawie rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego.

3.5. W skardze kasacyjnej strona podniosła także, że istotne znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C-189/19 Glencore Agriculture Hungary Kft, wskazując że w związku z tym wyrokiem "organ podatkowy powinien udostępnić Stronie wszystkie dowody - także te pozyskane z odrębnych postępowań - które stanowią podstawę wydanej decyzji, aby mogła ona skutecznie przedstawić swoje stanowisko w sprawie, w tym wszechstronnie i kompleksowo odnieść się do zgromadzonego materiału dowodowego." Skarżąca strona jednak nie wskazała jakich materiałów dowodowych organy w tej sprawie jej nie udostępniły, wobec czego trudno odnieść się do jej argumentacji.

Nadmienić jednak należy, że Trybunał w wyroku tym wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). W ten też sposób odmowę dostępu do akt sprawy podatkowej normuje art. 179 § 1. O.p., stanowiący, że przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Strona w tej sprawie nie zarzuciła jednak naruszenia art. 179 § 1. O.p.

3.6. Nie można także uwzględnić argumentacji strony co do wadliwości przyjęcia, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego.

Biorąc bowiem pod uwagę niepodważone ustalenie, że podmioty P., D. oraz K. nie dokonały na rzecz strony sprzedaży towarów wykazanych na fakturach przyjętych przez stronę do rozliczenia w grudniu 2014 r., brak umów, udokumentowanych zamówień czy korespondencji handlowej z tymi podmiotami oraz istotnie odmienne uwarunkowania zakwestionowanych transakcji w porównaniu z transakcjami skarżącego z innym sprzedawcami, nie ma podstaw do uznania, że w sprawie tej wadliwie ustalano, że skarżący nie był świadomym tego, że w ramach tych transakcji dopuszcza się oszustwa podatkowego.

3.7. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z powyższego wynika, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (por. postanowienie TSUE z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). W orzeczeniu tym wskazano, że artykuł 168 lit. a) i art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasady neutralności podatkowej i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby odbiorcy faktury odmówiono odliczenia podatku od wartości dodanej wykazanego na tej fakturze, jeżeli transakcje, których ona dotyczy, nie zostały faktycznie dokonane, i to mimo wyeliminowania zagrożenia utraty wpływów podatkowych na tej podstawie, iż wystawca rzeczonej faktury odprowadził wykazany na niej podatek od wartości dodanej.

3.8. Jeżeli zatem brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. W takich okolicznościach wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze.

3.9. Co istotne w tym kontekście, TSUE wskazał, że to do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego (por. wyrok TSUE: z dnia 26 września 1996 r., Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 24, z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C 460/17, pkt 39).

Jeżeli bowiem istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, że odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane, możliwość skorzystania z tego prawa jest uzależnione od wykazania przez beneficjenta takiego prawa (podatnika) rzeczywistej realizacji transakcji służącej jego działalności opodatkowanej.

Skoro zatem w przypadku zakwestionowanych faktur obrót towarami nie miał miejsca (był jedynie fakturowy), w świetle orzecznictwa TSUE oraz NSA, ochrona podatników działających w "dobrej wierze" nie znajduje zastosowania, gdyż przyjmowanie przez skarżącego faktur, którym nie towarzyszył żaden obrót towarowy, wskazuje jednoznacznie, że uczestniczył on z pełną świadomością w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT.

3.10. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna spółki nie daje podstaw do uwzględnienia sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w sferze prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, za chybione w ustalonym stanie faktycznym sprawy uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust.1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż skoro w ustalonych okolicznościach rozpatrywanej sprawy strony skarżącej nie można uznać za nieświadomego uczestnika oszustwa podatkowego, w ujęciu określonym na tle tych przepisów w orzecznictwie TSUE i NSA - trafnie w tej sprawie uznano, że skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

3.11. Mając zatem na uwadze, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego nie mają usprawiedliwionych podstaw, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki Dominik Mączyński

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)