I FSK 1784/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-09-09	
Data wpływu	2022-11-04	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Marek Kołaczek	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 270/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 106; art. 89a ust. 4; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 270/21 w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2021 r. nr 111-KDIB3-1.4012.736.2020.2.ICZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. Sp. z o.o. z siedzibą we W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 270/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po rozpoznaniu skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) - uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 16 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy

2.1. We wniosku z 15 września 2020 r., uzupełnionym pismem z 20 listopada 2020 r., Wnioskodawca wskazał, że wraz z trzema zainteresowanymi wykonywali usługi na rzecz dwóch wspólnych klientów, w stosunku do których przysługiwały im wierzytelności. W związku z wierzytelnościami skorzystali z "ulgi na złe długi", o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W ramach "ulgi na złe długi" dokonano stosownych korekt podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego. Mając na uwadze niemożność odzyskania należności od dłużników z uwagi na ich sytuację finansową, Wnioskodawca oraz zainteresowani uznali, że z ekonomicznego punktu widzenia korzystniej będzie zbyć wierzytelności na rzecz osób trzecich. W konsekwencji, wierzytelności zostały w całości zbyte na rzecz dwóch osób fizycznych, przy czym cenę nabycia ustalono jako część ich wartości nominalnej.

Po zbyciu wierzytelności Wnioskodawca oraz zainteresowani dokonali korekty deklaracji VAT poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Kierując się względami ostrożności wykazali całość podatku VAT należnego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenie usług na rzecz dłużników.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy działając w oparciu o art. 89a ust. 4 ustawy o VAT Wnioskodawca oraz zainteresowani są uprawnieni do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należności zostały zbyte - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymane z tytułu sprzedaży kwoty mają się do kwot dokonanych korekt?

Przedstawiając swoje stanowisko Spółka wywiodła, że w jej ocenie wraz z zainteresowanymi są uprawnieni do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należności zostały zbyte - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymane z tytułu sprzedaży kwoty mają się do kwot dokonanych korekt.

2.2. Dyrektor KIS uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, wskazując, że w świetle przepisu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, po sprzedaży wierzytelności, w stosunku do których Wnioskodawca oraz zainteresowani dokonali uprzednio korekty podatku VAT należnego, zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta, o kwotę wartości tej wierzytelności, wynikającą z tytułu niezapłaconych przez dłużnika faktur, tj. w wysokości wcześniej dokonanej korekty podatku przez wnioskodawcę oraz zainteresowanych, w ramach tzw. "ulgi za złe długi".

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zagadnienie, którego dotyczył spór w sprawie, było przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i podzielił stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, w szczególności te przedstawione w wyroku NSA z 26 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 45/17, a zgodnie z którym art. 89a ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) należy rozumieć w ten sposób, że - mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT - w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. "ulgi na złe długi", należność została zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty.

4. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS

4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów: art. 89a ust. 4 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. "ulgi na złe długi", należność została zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej.

6.2. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

6.3. W realiach sprawy interpretacyjnej problematyczne było to, czy gdy Wnioskodawca oraz zainteresowani skorzystali z "ulgi na złe długi", a następnie dokonali zbycia wierzytelności objętej tą procedurą, to czy w całości utracili prawo do przedmiotowej ulgi, czy zachowali to prawo proporcjonalnie do "nieodzyskanej" równowartości części wierzytelności.

Sporna kwestia zasadzała się na wykładni i następnie zastosowaniu przepisu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, a w jej zakresie Sąd pierwszej instancji odnotowując istniejący już kierunek orzeczniczy Naczelnego Sądu Administracyjnego powołał się na wykładnię tego przepisu przedstawioną w wyroku z 26 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 45/17. Wobec ujęcia zasadniczej treści tego wyroku w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji nie zachodziła potrzeba ponawiania jej w niniejszym uzasadnieniu. Ważkie jest jednak dostrzeżenie, że w rzeczonym wyroku NSA problematyczna była materia tożsama z niniejszą sprawą; w orzeczeniu tym dokonano wykładni art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, nie poprzestając jedynie na wykładni gramatycznej, lecz sięgnięto również do zasad i celów Dyrektywy 112, w szczególności zasady proporcjonalności i neutralności VAT, jak również odwołano się do argumentacji z wyroku NSA z 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1347/12.

Naczelny Sąd Administracyjny w tut. składzie podziela tę wykładnię z wyroku NSA o sygn. akt I FSK 45/17, nie znajdując podstaw do odstąpienia od niej, przy uwzględnieniu braku w skardze kasacyjnej argumentacji wykazującej błędne podejście wykładnicze do wspomnianej materii. Dyrektor KIS formułując zarzut naruszenia art. 89a ust. 4 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, zupełnie abstrahował od motywów sądowych prowadzących do ostatecznej konkluzji w przedmiocie rozumienia art. 89a ust. 4 ustawy o VAT. Mowa tu o wykładni przepisu w kontekście zasad proporcjonalności i neutralności VAT oraz przywołanej argumentacji z wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1347/12.

W konsekwencji stwierdzić należało, że w tej sprawie, wbrew ocenie Dyrektora KIS, art. 89a ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) należy rozumieć w ten sposób, że - mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT - w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. "ulgi na złe długi", należność została zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono jak w sentencji niniejszego wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. NSA M. Kołaczek s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki