I GSK 696/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-02-07	
Data wpływu	2012-05-08	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Hanna Kamińska
Maria Jagielska /przewodniczący sprawozdawca/
Marzenna Zielińska	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 1451/11	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 29 poz 257; art. 4 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1; Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 21 § 1 pkt 2, art. 92 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 174 pkt 1, art. 184, art. 204 pkt 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Hanna Kamińska Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "P.-A." Spółki z o.o. w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 30 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1451/11 w sprawie ze skargi "P.-A." Spółki z o.o. w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "P.-A." Spółki z o.o. w U. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1451/11 oddalił skargę "P.-A." Spółki z o.o. w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił P.-A. Spółce z o.o. w U. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w kwocie 50.438 zł według stawki 1.882,00 zł/1.000 l z tytułu nabycia od B. H. "A." Sp. z o.o. we W. 26.800 l oleju napędowego za łączną kwotę 85.009,60 zł. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r.

Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji wynika, że B. H. "A." Sp. z o.o. we W. nie było zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składało deklaracji podatkowych dla tego podatku. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] września 2008 r. w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Krajową [...] Wydział Zamiejscowy w L. oraz w dniu [...] czerwca 2009 r. przez Prokuraturę Okręgową w P. M. Ż. zeznał, że od lipca 2007 r. do 2008 r. był prezesem spółki "A." i że była to firma nieistniejąca lecz działająca, która handlowała "lewym paliwem". Skoro P.-A. Spółka z o.o. nie wykazała, że od oleju napędowego nabytego od firmy "A." uiściła należy podatek akcyzowy, to ciąży na niej obowiązek podatkowy wynikający z treści art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę P.-A. Spółki z o.o., stwierdzając, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p., ponieważ prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że skarżąca w grudniu 2006 r. zakupiła olej napędowy od B. H. "A." Sp. z o.o., od którego we wcześniejszej fazie obrotu nie został uiszczony podatek akcyzowy. B. H. "A." Sp. z o.o. nie było zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składało deklaracji dla podatku akcyzowego, a dokonanie czynności kontrolnych w tej spółce okazało się niemożliwe z uwagi na brak śladów funkcjonowania pod nowym adresem w P. Spółka wyrejestrowała się z VAT w 2008 r. i cofnięto jej koncesję na obrót paliwami. Przesłuchany jako świadek prezes spółki M. W. urzędujący w grudniu 2006 r. zeznał, że nie zna źródła pochodzenia towaru ujętego na fakturze z dnia [...] grudnia 2006 r., zaś jego rola w działalności spółki sprowadzała się do podpisywania faktur i innych dokumentów.

W ocenie Sądu I instancji przedłożony do akt sprawy wyrok Sądu Okręgowego w L. z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt IV K 387/10 nie ma znaczenia dla tej sprawy i z tego powodu nie mógł mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu I instancji wobec faktu, że skarżąca nie kwestionowała nabycia paliwa od B. H. "A." Sp. z o.o. zaistniały podstawy do zastosowania art. 4 ust. 3 u.p.a., stosownie do treści którego opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Sąd zwrócił uwagę, że w myśl art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zaś na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zatem podatnik będący w posiadaniu czy dokonujący nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego w 2006 r. powinien sprawdzić kontrahenta, od którego nabył paliwo i zweryfikować poprzednie transakcje celem ustalenia czy na wcześniejszym etapie obrotu akcyza została zapłacona.

Sąd I instancji wskazał, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów mogących potwierdzić, iż od nabytego przez nią paliwa uiszczono należy podatek akcyzowy. Z wyjaśnień prezesa skarżącej spółki wynika, że podmioty gospodarcze od których dokonywał zakupu oleju są mu znane z faktur. Nigdy nie był w siedzibach tych podmiotów, ani nie spotkał się z ich prezesami czy właścicielami. Oznacza to, że skarżąca spółka nie dokonała weryfikacji kontrahentów, a powoływane okoliczności co do przeprowadzenia czynności sprawdzających nie zostały udokumentowane.

Skargą kasacyjną P.-A. Spółka z o.o. zaskarżyła wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie lub zmianę w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

– w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo oparcia zaskarżonej decyzji na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego i naruszenie przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny, pomijanie dowodów w postaci prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt IV K 387/10, którego uzasadnienie wskazuje winnych nieuiszczonego podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu i jednocześnie zobowiązuje ich do zapłaty tego podatku, którym po raz drugi zostaje obciążona skarżąca spółka; wskazywanie przez WSA faktów, które nie odnoszą się do stanu faktycznego niniejszej sprawy w zakresie nieustalenia rzeczywistego sprzedawcy paliw;

– w szczególności art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 92 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo niewydania decyzji obciążającej sprzedawcę wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym i ustalającej mu wysokość zobowiązania podatkowego jednocześnie stosując odpowiedzialność solidarną dłużników;

2. prawa materialnego przez błędną wykładnię:

– w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3, 4 i 5, art. 6 ust. 1 i 2, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 2 u.p.a. polegającą na przyjęciu, że spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego nieuiszczonego na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy Sąd Okręgowy w L. wskazał osoby z imienia i nazwiska zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży oleju napędowego, a poprzez obciążenie spółki tym samym podatkiem naruszenie zasady jednofazowości podatku akcyzowego.

Uzasadniając zarzuty wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji narusza prawo i powinien zostać uchylony, ponieważ ten Sąd nie uwzględnił wyżej wskazanego wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 13 grudnia 2011 r., którym SO skazał m.in. P. U. i G. Z. jako sprawców przestępstwa polegającego na świadomym wystawianiu faktur VAT i wprowadzaniu ich do obrotu w imieniu P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i innych firm, które figurują jako dostawcy oleju do skarżącej spółki oraz orzekł o obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego przez te osoby. Wyrok ten jednoznacznie wskazuje, że zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego od sprzedanego paliwa został sprzedawca na wcześniejszym etapie obrotu, czyli P. U. i G. Z. Mimo to Sąd I instancji nie odniósł się do tych faktów w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną ustalenia dokonane w postępowaniu karnym mają wpływ na wynik sprawy administracyjnej dlatego, że zobowiązanym do zapłaty podatku był w pierwszej kolejności wystawca faktury wprowadzonej do obrotu, czyli P. U. i G. Z. Organy podatkowe nie wszczęły postępowania przeciwko tym osobom w celu ustalenia im zobowiązania z tytułu niezapłaconego podatku, mimo że uznały, iż obowiązek podatkowy ciąży na stronach transakcji solidarnie. Wszczęcie postępowania wyłącznie wobec skarżącej spółki jest zatem przedwczesne, a jego prowadzenie niezgodne z przepisami o odpowiedzialności solidarnej dłużników. Ponadto w stanie faktycznym sprawy wystąpiła sytuacja, w której podatek akcyzowy pobrany został w podwójnej wysokości – zarówno od spółki, jak i od wystawców faktur (zobowiązanych do zapłaty na mocy wyroku SO), co doprowadziło do podwójnego opodatkowania i naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej we W. skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutu objętego podstawą wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Na wstępie rozważań należy podkreślić, że przepisy u.p.a. mają na celu doprowadzenie do tego, aby podatek akcyzowy został zadeklarowany i zapłacony jeden raz (jednofazowo). Zasadę tę wyraża treść art. 4 ust. 5 ustawy:, "Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości". Z tego zapisu jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy powstaje w takiej sytuacji, gdy akcyza od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została określona lub zadeklarowana.

W myśl art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Treść art. 4 ust. 4 ustawy wskazuje, że czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.a. stanowi, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1, podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 ustawy nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość tego podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach.

W związku z treścią analizowanych wyżej przepisów u.p.a. należy uznać, że organ uzasadniając opodatkowanie podatkiem akcyzowym kolejnej czynności dotyczącej wyrobu akcyzowego, powinien wykazać, że na wcześniejszych etapach obrotu podatek ten nie został uiszczony. Natomiast podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że we wcześniejszej fazie obrotu podatek został zapłacony. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, przesądzając o wyniku postępowania podatkowego.

Sądowi I instancji nie można zatem skutecznie postawić zarzutu błędnej wykładni omawianych norm prawnych. Sąd trafnie wywiódł, że obowiązek podatkowy w art. 4 ust. 3 u.p.a. został skonstruowany w szczególny sposób i jest uzależniony od faktu niezapłacenia podatku na poprzednim etapie obrotu, który to fakt organ podatkowy stwierdza na podstawie okoliczności faktycznych sprawy.

Autorka skargi kasacyjnej, co wynika z uzasadnienia ocenianego zarzutu, nie zarzuca WSA we W. niewłaściwego odczytania treści omawianych przepisów. Bowiem wskazuje, że warunkiem korzystania przez nabywcę wyrobów akcyzowych ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest wykazanie, iż podatek ten został zapłacony przez inny podmiot w kolejnej fazie obrotu. Przy czym podnosi, że taki dowód strona skarżąca przedstawiła w postaci wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt IV K 387/10. Co oznacza, że kwestionuje w istocie ustalony w sprawie stan faktyczny.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że zarzutem niewłaściwego zrekonstruowania treści normy prawnej wynikającej z omawianych przepisów, nie można podważać ustaleń faktycznych. Bowiem naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu.

Przechodząc do oceny zarzutów prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przeprowadzone przez organ postępowanie wyjaśniające miało na celu ustalenie czy od oleju opałowego, który strona skarżąca nabyła na podstawie faktury VAT od B. H. "A." Sp. z o.o. we W. został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu.

W kontekście powyższego, zarzut naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze kasacyjnej jest bezzasadny. Organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 o.p. Wyjaśniły w sposób jednoznaczny kluczową kwestię, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy od wyrobów będących przedmiotem sporu nie został uiszczony.

Z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym, jaki i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. W myśl kolejnej zasady zawartej w art. 187 § 1 o.p., organ zobowiązany jest do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a następnie do dokonania jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 tej ustawy. Obowiązek, o jakim mowa w powołanym przepisie, oznacza jednak prowadzenie postępowania w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozstrzygnięcia.

Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Organ podatkowy ustalił, że B. H. "A." Sp. z o.o. nie było zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składało deklaracji dla podatku akcyzowego, a dokonanie czynności kontrolnych w tej spółce okazało się niemożliwe z uwagi na brak śladów funkcjonowania pod nowym adresem w P. Spółka wyrejestrowała się z VAT w 2008 r. i cofnięto jej koncesję na obrót paliwami.

Wyrok Sądu Okręgowego w L. z dnia 13 grudnia 2011 r. o sygn. akt IV K 387/10, potwierdza brak zapłaty podatku akcyzowego. W wyroku tym m.in. P. U. i G. Z. zostali wskazani, jako sprawcy przestępstwa polegającego na świadomym wystawianiu faktur VAT niedokumentujacych rzeczywistych transakcji i wprowadzaniu ich do obrotu prawnego w imieniu spółek P. i D.

Zebrany materiał dowodowy dał podstawę do dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych, że akcyza od wprowadzonego do obrotu paliwa, będącego przedmiotem sporu, nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.

Reasumując powyższe, niezasadnym jest kluczowy zarzut skarżącej, że Sąd I instancji nie uwzględnił wskazanego orzeczenia sądu karnego. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do tej kwestii, stwierdzając, iż przedłożony wyrok Sądu Okręgowego w L. nie dotyczy przedmiotowej sprawy i nie może mieć wpływu na wynik jej rozstrzygnięcia. Co z kolei pozwoliło na stwierdzenie, że strona skarżąca nie dysponuje żadnym dowodem wskazującym na fakt zapłaty podatku akcyzowego.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 92 § 1 o.p. Zgodnie z art. 92 § 1 o.p, w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), odpowiedzialni solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem przepis ten dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Natomiast zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Sposób powstania zobowiązania w podatku akcyzowym – z mocy prawa – wskazuje, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.