Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 40/16 w sprawie ze skargi M. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. D. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 2 marca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 40/16) uwzględnił skargę M. D. – nazywanej dalej "Skarżącą", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wyjaśniła, że jest wspólnikiem spółki komandytowej, która powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W przyszłości Skarżąca planuje wycofać część wkładu, przy czym zwrot nastąpi w środkach pieniężnych przez zmniejszenie przysługującego jej udziału kapitałowego w spółce.

W tym stanie rzeczy Skarżąca zadała pytanie, czy w wyniku obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej powstanie po jej stronie obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem środków pieniężnych w wyniku?

Wskazując na art. 8 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."), Skarżąca zwróciła uwagę, że spółki osobowe są transparentne podatkowo. Dalej, odwołując się do art. 14 ust. 3 pkt 11 tej ustawy, stwierdziła, że wypłaty z tytułu wystąpienia ze spółki są neutralne podatkowo do wysokości wynikającej z zastosowanej przez ustawodawcę formuły obliczeniowej. Równocześnie w ustawie nie uregulowano opodatkowania częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej, ani nie przewidziano normy, która dawałaby podatnikowi prawo do obniżenia opodatkowania o część wcześniej opodatkowaną w związku ze zmniejszeniem wkładu. Z powyższego wynika, że ustawodawca odroczył moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce komandytowe do czasu całkowitego wystąpienia ze spółki.

1.3. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu, wraz ze zwrotem środków pieniężnych przez spółkę w związku z obniżeniem wkładu u Skarżącej powstanie przychód, który należy zaliczyć do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., czyli przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 tej ustawy. Innymi słowy przychód ten należy uznać za przychód z posiadanych praw majątkowych w postaci udziału w spółce a nie przychód z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki.

Dalej organ stwierdził, że skoro w ustawie brakuje szczegółowych rozwiązań dotyczących opodatkowania zwrotu części wkładu, oznacza to, że w tym przypadku powinny mieć zastosowanie zasady ogólne ustalania przychodów. Oznacza to, że Skarżącej będzie przysługiwało prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, tak jak przewiduje to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku opisanego we wniosku zdarzenia byłyby to wydatki na poziomie kosztów historycznych, faktycznie poniesione na nabycie wycofywanych wkładów. W przypadku wkładu pieniężnego kosztem uzyskania przychodu będzie wartość środków pieniężnych z dnia wniesienia wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W skardze podniesiono zarzut naruszenia między innymi:

- art. 14 ust. 2 pkt 16 i pkt 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że środki otrzymane z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej powinny być kwalifikowane do źródła przychodów "prawa majątkowe", a nie do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza", chociaż w analogicznej sytuacji środki pochodzące z wystąpienia ze spółki osobowej bądź likwidacji spółki osobowej są wprost kwalifikowane do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza";

- art. 14 ust. 3 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku otrzymania przez Skarżącą środków pieniężnych w związku z wycofaniem części wkładu ze spółki komandytowej, powstanie po stronie skarżącej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że zwrot częściowego wkładu wniesionego do spółki komandytowej, bez występowania ze spółki, stanowi dla Skarżącej przychód z praw majątkowych podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych;

- art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, ze wspólnik z tytułu obniżenia swojego wkładu w spółce osobowej otrzymuje przychód z tytułu praw majątkowych, w sytuacji, w której przepis ten wprost zalicza przychody z tytułu udziału w spółce osobowej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę na podstawie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a.").

3.2. Sąd pierwszej instancji, odwołując się szeroko do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1471/12), stwierdził, że ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania w ten sposób, że przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo – tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f. wynika zasada neutralności wypłat gotówkowych do czasu likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia z niej wspólnika oraz mechanizm opodatkowania spółek osobowych na zasadzie memoriałowej. Przepisy te przewidują, że przy wystąpieniu ze spółki przychód do opodatkowania równy jest wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki (uzyskana przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, czyli wypłaty z tytułu udziału w spółce). W konsekwencji, wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia komandytariusza ze spółki, zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Nie istnieje, bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane.

W konsekwencji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, wszystkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że środki, które ma otrzymać Skarżąca tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej, nie stanowią przychodu podatkowego, ponieważ naruszałoby to zasadę rozliczenia przychodów i kosztów wspólników spółek osobowych na zasadzie memoriałowej. Tymczasem, zdaniem organu, prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że wspomniane środki należy rozpoznać jako przychód podatkowy i zakwalifikować do źródła z praw majątkowych.

4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

5.2. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan przyszły nie odpowiada hipotezie żadnej normy. Artykuł art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. reguluje wyłącznie skutki podatkowe związane z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną i wystąpienia z takiej spółki. Tymczasem częściowy zwrot wkładu nie powoduje ani likwidacji spółki, ani nie jest równoznaczny z wystąpieniem wspólnika. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu komandytariuszowi w czasie trwania spółki i jego członkowstwa w spółce nie reguluje także art. 8 u.p.d.o.f., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 8 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten, co wyraźnie zaznaczono w jego treści, odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot części udziału wspólnikowi spółki komandytowej jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednakże nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników.

Zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej.

5.3 Biorąc pod uwagę przywołane przepisy należy stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki wiązałoby się w powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązałaby się z powstaniem tego obowiązku znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s.122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204).

W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie.

Tym samym, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że skoro zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce – moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia,

5.4. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, w pełni podziela stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 22 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1471/12), 30 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 2046/12), 27 maja 2015 r. (sygn. akt II FSK 1212/13). Oznacza to, że Sąd nie podziela poglądu przedstawionego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2016 r. w sprawie II FSK 3440/14.

W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ponieważ skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu nie reguluje ani art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p."), odnoszący się tylko do likwidacji spółki lub wystąpienia z niej wspólnika, ani art. 5 u.p.d.o.p., odnoszący się do opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, ani art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem zwrot wkładu nie stanowi przysporzenia majątkowego, o jakim mowa w tym przepisie, występuje niezamierzona przez ustawodawcę luka ustawowa, która winna być uzupełniona przez analogię legis, czyli zastosowanie regulującego podobną sytuację art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p.

Jakkolwiek wyroki te – za wyjątkiem wyroku z 13 grudnia 2016 r. w sprawie II FSK 3440/14 – dotyczyły podatku dochodowego od osób prawnych, przywołane w nich przepisy pozostają w swojej treści zbieżne z wymienionymi wcześniej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym pogląd wyrażony we wspomnianych wyrokach znajduje zastosowanie w badanej sprawie.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowanie rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 2 tej ustawy.