I SA/Gl 1302/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-04-14	
Data wpływu	2024-10-29	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 226;  art. 10 ust. 5; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Anna Rotter, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi T.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2024 r. nr 0115-KDIT3.4011.562.2024.2.KP UNP: 2376146 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z 9 września 2024 r. nr 0115-KDIT3.4011.562.2024.2.KP, UNP 2376146 wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek T.K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości oraz udziałów w spółce kapitałowej.

Opis stanu faktycznego przedstawia się następująco.

K.W. oraz W.W. jako małżonkowie zakupili nieruchomość - spółdzielcze prawo do lokalu przy ul. [...] w C. w 1979 r. na zasadzie współwłasności małżeńskiej.

K.W. w trakcie związku małżeńskiego zakupiła z majątku wspólnego udziały w spółce z o.o. (w 2002 r. wpis w KRS).

K.W. zmarła 14 stycznia 2021 r., a po K. W. spadek nabyli po 1/3 syn T. K1., syn S. K1. oraz W.W. mąż (postanowienie o stwierdzenie nabycia spadku z 30 maja 2022 r. wraz z klauzulą prawomocności z 7 czerwca 2022 r.).

W.W. zmarł 20 października 2021 r., a po W.W. spadek nabyli po 1/3 wnukowie: A.K., M. W. oraz M. W. (postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku z 21 kwietnia 2022 r. wraz z klauzulą prawomocności z 29 kwietnia 2022 r.). 19 lutego 2024 r. małżonkowie A. i T.K. zakupili udział w spadku (a nie udział w mieszkaniu, czy też udział w poszczególnym składniku majątkowym) po K. W. od jej syna S.K1. aktem notarialnym z 19 lutego 2024 r. rep. A nr [...] wynoszący 1/3. Podatek od spadku i darowizn w stosunku do S. K1. został uiszczony. Między małżonkami K. i W. W. istniała wspólność małżeńska majątkowa, nigdy nie zawierali intercyzy itp., a ponadto nigdy nie doszło do działu spadku.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca podał, że przedmiotem pytania jest wyłącznie określenie skutków podatkowych zbycia poszczególnych składników majątku nabytych 19 lutego 2024 r. jako udział w spadku od S.K1., uszczegóławiając, że intencją wnioskodawcy jest możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego, tak jakby był spadkobiercą ustawowym po K. W. stosując przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 iit. a) - c) i art 10 ust. 5 u.p.d.o.f. Według wnioskodawcy doszło bowiem do konwersji spadkobierców. Wnioskodawca oczekuje więc potwierdzenia, że zbycie udziału w nieruchomości 3/18 oraz udziału w sp. z o.o. 3/18, które nabyto 19 lutego 2024 r. jako udział w spadku po K.W. od S. K1. nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego.

Uzupełniając opis stanu faktycznego w odpowiedzi na liczne pytania organu podano w szczególności, że udział w spadku został nabyty do wspólności małżeńskiej, odpłatne zbycie opisanego we wniosku udziału w nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu zarejestrowanej działalności gospodarczej. Spadkodawca K.W. posiadała 1 udział w Z sp. z o.o., który odziedziczyli S. K1., T. K1, W.W., a w dalszej kolejności po W. W. odziedziczyły wnuki A. K., M. W., M. W.

A. i T. K. nabyli od S. K1. 3/18 części tegoż jednego udziału, który został sprzedany w całości przez wszystkich spadkobierców w dniu 21 lutego 2024 r. umową zbycia udziałów (notarialnie poświadczone podpisy repertorium A nr [...]). Nieruchomość w całości została sprzedana w dniu 8 lipca 2024 r. aktem notarialnym repertorium A nr [...], z czego de facto udział nabyty od S. K1. wynosił 3/18 części nieruchomości. Cały należący do S. K1. udział wynoszący 1/3 części spadku po K.W. został zakupiony umową sprzedaży (akt notarialny z 19 lutego 2024 r. repertorium A nr [...]). Wszyscy spadkobiercy byli zgodni w zakresie rozporządzenia przedmiotem należącym do spadku po K. W.

Wobec tak opisanego stanu faktycznego zapytano, czy wystąpi konieczność odprowadzenia podatku dochodowego, z uwagi na kupno udziału w spadku wynoszącego 1/3 po K. W. 19 lutego 2024 r. rep. A nr [...] aktem notarialnym, a następnie sprzedaży poszczególnego składnika majątku należącego do spadku, tj. udziału w spółce 21 lutego 2024 r. na podstawie umowy zbycia i udziału w takim wypadku wynoszącego 3/18 w nieruchomości w dniu 18 lipca 2024 r. rep.A nr [...]?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z art. 1051 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: k.c.) spadkobierca, który spadek przyjął, może spadek ten zbyć w całości lub w części. To samo dotyczy zbycia udziału spadkowego. Jak również zgodnie z art. 1052 § 1 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do zbycia spadku przenosi spadek na nabywcę, chyba że strony inaczej postanowiły. § 2. Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej spadek następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do zbycia spadku, ważność umowy przenoszącej spadek zależy od istnienia tego zobowiązania. § 3. Umowa zobowiązująca do zbycia spadku powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej spadek, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do zbycia spadku.

K.W. oraz W.W. jako małżonkowie zakupili nieruchomość - spółdzielcze prawo do lokalu przy ul. [...] w C. w roku 1979 r. na zasadzie współwłasności małżeńskiej majątkowej. A zatem upłynął ewentualny 5-letni termin do sprzedaży nieruchomości bez konieczności naliczenia podatku dochodowego. Podobnie udział w spółce - został nabyty przed pięciu laty.

W skład spadku po K. W. weszła m.in. nieruchomość przy ul. [...] (S. K1. według obliczeń, gdyż nie doszło do działu spadku, odziedziczył 3/18 tej nieruchomości). Nieruchomość została sprzedana przez wnioskodawcę i jego małżonkę w dniu 8 lipca 2024 r., a udział w spółce został sprzedany w lutym 2024 r. W związku z tym zastosowanie znajdą przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i art. 10 ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), albowiem przepisy te odnoszą się do odpłatnego zbycia nieruchomości i wymienionych praw majątkowych dotyczących nieruchomości, nabytych w wyniku spadku. Zdaniem wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym został "podmieniony" spadkobierca (ze S. K1. na wnioskodawcę i A.K.).

Zgodnie z art. 922 k.c. spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 k.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Data otwarcia spadku, czy też późniejsza sprzedaż udziału w spadku po K. W., nie stanowiły dla wnioskodawcy i A.K. (aktualnych tak naprawdę quasi spadkobierców) nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż weszli oni we wszystkie prawa i obowiązki na podstawie kupna udziału w spadku. W wyniku zbycia spadku lub udziału w nim dochodzi do sukcesji uniwersalnej ogółu praw i obowiązków spadkowych, których podmiotem był spadkobierca-zbywca (art. 1053)." J. Ciszewski, J. Knabe [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. P. Nazaruk, LEX/el. 2024. W doktrynie i judykaturze wskazuje się na konieczność rozróżnienia czynności zbycia spadku i czynności zbycia poszczególnych przedmiotów należących do spadku. Odmienność obu tych rodzajów czynności wynika z ich odrębnego uregulowania, oznaczenia w inny sposób ich przedmiotów oraz określenia różnych skutków prawnych, jakie one wywołują.

Przedmiotem zbycia spadku lub udziału w nim jest pewna wyodrębniona masa majątkowa (art. 1051 k.c.). Inny charakter ma natomiast czynność rozporządzenia udziałem w przedmiocie należącym do spadku (art. 1036 k.c.). Nabywca udziału w przedmiocie należącym do spadku staje się współwłaścicielem konkretnego przedmiotu; przysługują mu uprawnienia wynikające ze współwłasności, a więc m.in. prawo do korzystania z rzeczy i pobierania pożytków.

Tym samym, czym innym jest kupno spadku, w skład którego weszły prawa i obowiązki, a czym innym jest kupno poszczególnego składnika majątkowego.

W niniejszej sprawie znajdzie zatem zastosowanie art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. oraz art. 1051 - 1053 k.c. Do nabycia nieruchomości i innych składników doszło bowiem w drodze nabycia spadku po K. W., gdyż doszło do zamiany spadkobierców.

Udział spadkowy to udział w masie spadkowej po K. W., a nie konkretne udziały w nieruchomości. To, że do masy spadkowej należała nieruchomość nie było równoznaczne z tym, że wnioskodawca nabył sensu strice udział w nieruchomości.

Następcy prawni wywodzą swe prawa od poprzednika. Przejście praw i obowiązków cywilnoprawnych jest podstawą sukcesji uniwersalnej. Przejście to dokonywane jest mocą jednej czynności prawnej uno actu i nie ma tutaj wymogu składania dodatkowych oświadczeń czy dokonywania określonych czynności. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym istnieje możliwość następstwa prawnego pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego majątku lub jego części, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Wobec powyższego, zdaniem wnioskodawcy, nie wystąpi konieczność odprowadzenia podatku dochodowego, czy też dalszego rozliczenia tych praw nabytych w PIT-38 oraz w PIT-39 albowiem małżonkowie zakupili spadek (udział w spadku wynoszący 1/3 po K. W.), a zatem weszli we wszelkie prawa i obowiązki spadkobiercy. Z uwagi na zamianę spadkobierców zastosowanie będzie miał art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. oraz a contrario art. 1051 – art. 1053 k.c. Doszło bowiem do sukcesji uniwersalnej na skutek zawarcia umowy o zbycie udziału w spadku, a na osoby nabywające przeszły wszystkie prawa spadkobiercy, które by mu przysługiwały z tytułu spadkobrania.

Powyższe stanowisko zostało ocenione przez Dyrektora KIS jako nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od przywołania art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Dalej wskazano, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. wymienionych w lit. b) - c) przepisu praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz wskazanych praw majątkowych następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw majątkowych w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i wymienionych w tym przepisie praw istotne znaczenie ma ustalenie daty ich nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia "nabycie", a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia "nabycie" została przedstawiona w wyroku z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym NSA stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym.

Według k.c. nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano wyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną - nabywcę, przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu wskazano, że:

- S. K1. nabył po zmarłej 14 stycznia 2021 r. K. W. udział w spadku w wysokości 1/3, pozostałymi spadkobiercami po spadkodawczyni był jej mąż W.W. oraz syn T.K1. - wszyscy dziedziczyli po 1/3 udziału,

- mąż spadkodawczyni W.W. zmarł 20 października 2021 r., a po nim spadek nabyli po 1/3 wnukowie A. K., M. W. oraz M. W.

Przedmiotem spadku była nieruchomość - spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego oraz 1 udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie doszło nigdy do działu spadku. 19 lutego 2024 r. wnioskodawca nabył do wspólności majątkowej małżeńskiej udział w spadku należący do S. K1., tj. 3/18 części. 21 lutego 2024 r. umową zbycia udziałów dokonał sprzedaży 3/18 części jednego udziału w spółce z o.o. 8 lipca 2024 r. aktem notarialnym dokonał zbycia udziału w nieruchomości w wysokości 3/18 części. Wszyscy spadkobiercy byli zgodni w zakresie rozporządzenia przedmiotem należącym do spadku po K. W.

Kwestie związane z dziedziczeniem regulują przepisy k.c.

Zgodnie z art. 922 § 1 k.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej, W myśl art. 924 ww. ustawy spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast świetle art. 925 ww. ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Dla pełniejszego oddania istoty dziedziczenia wyjaśniono znaczenie pojęć: spadkodawca, spadkobierca i spadek.

Spadkodawcą może być wyłącznie osoba fizyczna, po jej śmierci majątek przechodzi na spadkobierców. Spadkobiercą jest zaś osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna, na którą przechodzi ogół praw i obowiązków wyłącznie o charakterze majątkowym. Spadek to zaś prawa i obowiązki majątkowe, które przechodzą na spadkobiercę lub spadkobierców.

Dziedziczenie następuje na mocy powołania do spadku. Źródłem tej czynności prawnej jest testament oraz ustawa. Zasadą jest pierwszeństwo testamentu. Jeżeli jednak zmarły nie pozostawił rozporządzenia na wypadek śmierci, co do całości spadku następuje dziedziczenie ustawowe.

Od 1 stycznia 2019 r. - w sytuacji, gdy spadkobierca sprzeda nieruchomość nabytą w spadku, do wyliczenia pięcioletniego terminu, od którego zależy zapłata podatku, należy zastosować art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., w myśl którego: w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

W myśl art. 1051 k.c. spadkobierca, który spadek przyjął, może spadek ten zbyć w całości lub w części. To samo dotyczy zbycia udziału spadkowego. Stosownie do art. 1052 § 1 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do zbycia spadku przenosi spadek na nabywcę, chyba że strony inaczej postanowiły.

W myśl natomiast art. 1053 tej ustawy nabywca spadku wstępuje w prawa i obowiązki spadkobiercy. Z kolei zgodnie z art. 1036 k.c. spadkobierca może za zgodą pozostałych spadkobierców rozporządzić udziałem w przedmiocie należącym do spadku. W braku zgody któregokolwiek z pozostałych spadkobierców rozporządzenie jest bezskuteczne o tyle, o ile naruszałoby uprawnienia przysługujące temu spadkobiercy na podstawie przepisów o dziale spadku.

Z powyższych przepisów wynika, że, jakkolwiek na skutek nabycia udziału w spadku od spadkobiercy nabywca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki tego spadkobiercy, to jednak nie można uznać, że wobec nabytej masy spadkowej nabywca taki staje się spadkobiercą. Jest on bowiem następcą prawnym nie spadkodawcy, a spadkobiercy i to nie w spadkobraniu, a w tytule prawnym, na podstawie którego dochodzi do przeniesienia udziału w spadku, jest źródło jego uprawnień.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor KIS stwierdził, że wnioskodawca wstąpił w prawa i obowiązki spadkobiercy, jednakże źródłem przedmiotowego nabycia nie jest dziedziczenie, lecz umowa cywilnoprawna, tj. umowa z 19 lutego 2024 r.

Wobec powyższego - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, nie doszło do konwersji spadkobierców, a w związku z tym wnioskodawca nie jest zwolniony z obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, tak jakby byli spadkobiercami ustawowymi po K.W. stosując przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) i art 10 ust. 5 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania wskazane przez wnioskodawcę przepisy k.c. dotyczące spadku, jak również powołany przez niego art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. Przepis art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. odnosi się do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych w wyniku spadku, a nie - jak to ma miejsce w analizowanym stanie faktycznym - nabytych na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Dokonując zatem oceny skutków prawnych przedstawionego we wniosku zdarzenia Dyrektor KIS uznał, że prawo do udziałów w nieruchomości, o której mowa we wniosku wnioskodawca nabył 19 lutego 2024 r. na podstawie zawartej umowy. W konsekwencji sprzedaż udziałów w nieruchomości w wysokości 3/18 części dokonana 8 lipca 2024 r., tj. przed upływem okresu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi dla wnioskodawcy źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30e ust. 1 tej ustawy.

Odnosząc się z kolei do zbycia przez wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Dyrektor KIS stwierdził, że ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Źródła przychodów są wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Przypisanie uzyskanego przychodu do określonego, jednego źródła przychodów następuje w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy i treść przepisów ustawy. Żródłami przychodów są m.in. wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 iit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f.: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b ww. ustawy. Sprzedaż udziałów w spółce z o.o. generuje przychód z kapitałów pieniężnych, a nie – jak wskazuje wnioskodawca - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W świetle powyższego, w wyniku dokonanego 21 lutego 2024 r. odpłatnego zbycia 3/18 części jednego udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstał przychód zaliczany do źródła: kapitały pieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30b ust. 1 tej ustawy.

W skardze na powyższą interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 1053 k.c., a co na tym idzie naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 iit. a)-c) i art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, iż nie można uznać, że wobec nabytej masy spadkowej nabywca stał się spadkobiercą. Według Dyrektora KIS jest on bowiem następcą prawnym nie spadkodawcy, a spadkobiercy i to nie w spadkobraniu, a w tytule prawnym, na podstawie którego dochodzi do przeniesienia udziału w spadku, podczas gdy z podstaw prawa wynika sukcesja praw i obowiązków niezależnie od formy nabycia spadku, gdzie "Nabywcę spadku w zakresie wynikających z niego uprawnień należy w obrocie prawnym traktować jak spadkobiercę..."(por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2007 r., I OSK 844/06, LEX nr 329149), a z art. 1053 Kodeksu cywilnego wynika, iż nabywcę udziału należy traktować jako spadkobiercę. Nabywca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego spadkobiercy w zakresie wynikającym z wielkości nabytego spadku lub udziału." J. Ciszewski, J. Knabe [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. P. Nazaruk, LEX/el. 2024, art. 1053. Skoro nabywca wstępuje w sytuacją prawną dotychczasowego spadkobiercy, to nie następuje to w sposób wybiórczy, z wyłączeniem art. 1053 k.c. Organ interpretacyjny powołuje się na art. 922 - 926 k.c., podczas gdy przepisy u.p.d.o.f. nie odnoszą się do tytułu prawnego, na podstawie którego został nabyty spadek, lecz do sytuacji spadkodawcy, który nabył dany składnik majątku (art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f.). Z orzecznictwa NSA płynie jasny wniosek, iż nabywca stał się spadkobiercą i będzie mógł skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 iit. a)-c) i art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f.

Przedstawione przez organ interpretacyjny stanowisko należy uznać za błędne i pomijające fakt, iż współwłasność spadku jest specyficznym typem współwłasności, który nie jest tożsamy ze wspólnością w częściach ułamkowych, jaka uregulowana została w przytaczanych przepisach kodeksu cywilnego. Opiera się ono o niezasadne przekonanie, iż nabycie przez spadkobierców rzeczy bądź praw majątkowych wchodzących w skład spadku w chwili umowy cywilnoprawnej jest niejako "nowym" nabyciem, którego skutki aktualizują się dopiero z momentem sprzedaży,

- art. 1053 k.c., a co za tym idzie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację, gdyż przeniesienie udziału w spadku spowodowało przede wszystkim sukcesję praw i obowiązków, gdzie prawem spadkobiercy była możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych i gdyby nieruchomość sprzedawał prawowity spadkobierca skorzystałby ze zwolnienia, a co za tym idzie było to prawo przysługujące spadkobiercy. Potwierdza to wyrok NSA z 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt I OSK 844/06, zgodnie z którym nabywcę spadku w zakresie wynikających z jego uprawnień należy w obrocie prawnym traktować jak spadkobiercę.

- błędną wykładnię art. 1053 k.c., a co na tym idzie niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. i uznanie, że skarżący nie jest następcą prawnym spadkodawcy, ale spadkobiercy, podczas gdy każda sukcesja wiąże się z przeniesieniem praw i obowiązków, a skoro spadkobiercy przysługuje prawo do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym w przypadku dziedziczenia, to nabywając udział w spadku, kupuje się go z możliwością skorzystania z ulgi. Jak podniesiono przy zakupie udziału w spadku organ nie jest w stanie zindywidualizować konkretnej kwoty związanej z kupnem danego składania majątkowego. Organ usiłuje bezpodstawnie dokonać działu spadku i wyszczególnia konkretny składnik majątku, co za tygólnego składnika, i wskazać wartość udziału za mieszkanie oraz udziału w spółce. Udziały spadkowe były to udziały w całej masie spadkowej po K. W., a nie konkretnie np. udział w nieruchomości. Natomiast wartości spadku nie sposób odnieść do wartości poszczególnych przedmiotów majątkowych, w tym nieruchomości wchodzących w jego skład, z czego wynika naruszenie art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego wniesiono o "zmianę stanowiska bądź ewentualnie o uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania".

W uzasadnieniu skargi, powołując się na poglądy judykatury i doktryny ponowiono argumentację prezentowaną we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 20 listopada 2024 r. skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację, akcentując, że "jako nabywca spadku przejął możliwość skorzystania z ulgi, z jakiej mógł skorzystać pierwotny właściciel spadku, gdyż z mocy prawa doszło do zamiany spadkobierców, czego ustawa o podatku dochodowym w żaden sposób nie reguluje, nie wyłącza, a nadto nie nakłada nowych obowiązków".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości oraz udziałów w spółce kapitałowej nabytych na skutek zakupu udziału w spadku.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, c) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na mocy zaś art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a - c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Posługując się w poniższych rozważaniach wywodami przedstawionymi w wyroku WSA w Łodzi z 19 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 607/2 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazać należy, że norma zawarta w art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. została wprowadzona do porządku prawnego mocą ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159; dalej: ustawa zmieniająca). Przepisy te stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości (por. wyrok NSA II FSK 1826/20). Norma art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. i zmieniająca regulacje w zakresie praw majątkowych nabytych w drodze spadku - jest implementacją korzystnych dla podatników kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17, podjętej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. O zasadności powyższego świadczy też argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazująca cele, których osiągnięciu służyć ma owa nowelizacja prawa podatkowego w zakresie podatków dochodowych. Głównym celem było doprowadzenie do neutralności systemu podatkowego, czyli sytuacji, w której przejrzysty, prosty i przyjazny system podatkowy przyczyni się do pewności prawa po stronie podatników.

Wprowadzone zmiany dotyczące spadkobierców miały na celu pełniejszą realizację na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. III SA/Wa 42/23, wskazał, że wykładnia językowa art 10 ust. 5 pdf jest niezgodna z zasadą dostatecznej określoności przepisów prawa podatkowego, ponieważ przepis zwalniający z opodatkowania spadkobierców nabywających nieruchomość w drodze spadku nie uwzględnia sytuacji, w których zgodnie z celem przepisu, tj. ochroną rodziny, brak opodatkowania również powinien być przewidziany. Powyższy wniosek zdaniem Sądu przemawia za przyjęciem celowościowej wykładni art 10 ust. 5 pdf, zgodnie z którą pojęcia "w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę", należy odczytywać w ten sposób, że okres 5 lat powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez wszystkich spadkodawców do których uprzednio należał przedmiotowy majątek. Taka sytuacja w praktyce dotyczy przede wszystkim sukcesji w ramach rodziny i powinna odpowiadać celom założonym przez ustawodawcę w nowelizacji z 2018 r.

Wprowadzenie zmian odnoszących się do spadkobierców zbywających nieruchomości lub określone prawa majątkowe nabyte w spadku ukierunkowane było na pełniejszą realizację na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością. Zatem w świetle art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. liczony będzie od daty nabycia przez spadkodawcę. Ustawowa realizacja celu wskazanego w projekcie ustawy nie budzi wątpliwości.

Literalna analiza brzmienia art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. powinna być zestawiona z celem ustawowym zwolnienia oraz z wykładnią historyczną analogicznego przepisu w postaci art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. zbycie nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania skutkowało brakiem opodatkowania dochodu uzyskanego z takiego zbycia na gruncie u.p.d.o.f. Obecnie zgodnie z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. spadkobierca do 5-letniego okresu od nabycia lub wybudowania nieruchomości, których upływ skutkuje brakiem opodatkowania zbycia przedmiotowej nieruchomości może doliczyć okres od jej nabycia lub wybudowania przez spadkodawcę. W art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. ustawodawca nie wprowadził – co wymaga podkreślenia - ograniczenia do jednego powiązania z bezpośrednim spadkobiorcą. Wobec tego przyjąć należy, że stosownie do tego przepisu okres 5-ciu lat liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (lub wybudowanie) tej nieruchomości przez spadkodawcę.

Jako wsparcie dla powyższego stanowiska przywoływane są w judykaturze także przepisy dotyczące przejścia spadku. I tak, zgodnie z art. 922 § 1 k.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast art. 925 k.c. stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. W tym zakresie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną, w tym wskazuje się, iż prawo związane z posiadaniem majątku przechodzi na kolejnych spadkobierców. Stanowisko takie zostało zaprezentowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14 dotyczącej odliczenia przez spadkobiercę wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, czy też np. w wyroku NSA z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14, dotyczącym przejęcia przez spadkobiercę zobowiązania do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej.

Odnośnie celu analizowanej w sprawie regulacji wskazuje się, że po pierwsze, projektodawca, jak i racjonalny ustawodawca miał na celu powrót, jednak w zmienionej formule, do poprzedniego brzmienia przepisów, zgodnie z którymi cały dochód ze zbycia nieruchomości nabytej wyłącznie w drodze spadku byłby wolny od opodatkowania (moment jej nabycia i upływ czasu od tego momentu nie miał wówczas znaczenia prawnego pod kątem przedmiotowego zwolnienia), po drugie - ustawodawca podatkowy poprzez tę regulację wyraża szczególną ochronę rodziny oraz procesu spadkobrania w polskim systemie podatkowym.

Konstatacja ta koresponduje z literalnym brzmieniem analizowanego w niniejszej sprawie art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., który dotyczy odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku. Wbrew argumentacji strony skarżącej regulacja zawarta w art. 1053 k.c., która określa skutki nabycia udziału w spadku jako wejście w prawa i obowiązki spadkobiercy, nie implikuje stwierdzenia, że zakup udziału w spadku jest tożsamy z nabyciem prawa do udziału w masie spadkowej "w drodze spadku". Warunek ten spełnia jedynie osoba powołana do spadku. To spadkobierca wywodzi swoje prawa bezpośrednio od spadkodawcy i to on nabywa je "w drodze spadku". Jak stanowi art. 922 k.c. spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Zgodnie z art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia mają charakter deklaratoryjny i potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Stosownie do art. 1052 § 1 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do zbycia spadku przenosi spadek na nabywcę, chyba że strony inaczej postanowiły. Na mocy art. 1053 k.c. nabywca spadku wstępuje w prawa i obowiązki spadkobiercy. Z kolei zgodnie z art. 1036 k.c. spadkobierca może za zgodą pozostałych spadkobierców rozporządzić udziałem w przedmiocie należącym do spadku. W braku zgody któregokolwiek z pozostałych spadkobierców rozporządzenie jest bezskuteczne o tyle, o ile naruszałoby uprawnienia przysługujące temu spadkobiercy na podstawie przepisów o dziale spadku.

Na skutek nabycia udziału w spadku od spadkobiercy nabywca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki tego spadkobiercy. Regulacja zawarta w art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. przewiduje określoną preferencję podatkową, a więc objęta jest zakazem rozszerzającej interpretacji przesłanki: "nabycia w drodze spadku". Bezpodstawne jest twierdzenie, że ze względu na treść art. 1053 k.c. nabywca udziału w spadku (wchodząc w prawa i obowiązki spadkodawcy) uzyskuje uprawnienie do legitymowania się okresem posiadania nieruchomości wyznaczonym przez nabycie (lub wybudowanie) tej nieruchomości przez spadkodawcę osoby, która zbyła na jego rzecz udział w spadku. Jak słusznie przyjął organ interpretacyjny źródłem uprawnień skarżącego do nieruchomości nie jest dziedziczenie ("droga spadku" wskazana w art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f.), ale umowa cywilnoprawna dotycząca zakupu udziału w spadku z 19 lutego 2024 r.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.