III SA/Wa 2142/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-09-23	
Data wpływu	2015-08-03	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Beata Sobocha /sprawozdawca/
Ewa Radziszewska-Krupa /przewodniczący/
Waldemar Śledzik	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 3474/16	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361;  art. 12 ust. 2a; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2016 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 maja 2015 r. nr IPPB2/4511-211/15-2/MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), w dniu 18 lutego 2015 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że wykorzystuje w działalności gospodarczej samochody osobowe, które użytkuje na podstawie zawartych umów leasingu. Samochody są przekazywane na podstawie Umowy dotyczącej korzystania z samochodu służbowego (dalej: "Umowa") poszczególnym pracownikom Spółki do wykorzystywania w celach służbowych, przy czym pracownicy ci mogą wykorzystywać je również do celów prywatnych na warunkach określonych w Umowie. W umowie ustalono limit wykorzystania samochodu służbowego w celach prywatnych w wysokości 150 km miesięcznie. Pracownicy korzystający z samochodu służbowego do celów prywatnych zobowiązani są do opłacania miesięcznego ryczałtu na rzecz Spółki, przy czym kwoty przedmiotowego ryczałtu ustalane są w oparciu o rodzaj udostępnianego samochodu. Wskazana opłata potrącana jest z wynagrodzenia danego pracownika, po uzyskaniu jego zgody. W przypadku przekroczenia w danym miesiącu ww. limitu kilometrów pracownik zobowiązany jest do złożenia oświadczenia w celu naliczenia dodatkowej opłaty za każdy kilometr ponad limit.

Dla celów rozliczeń na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych Skarżąca stosuje następujące zasady:

a) w przypadku, gdy kwota opłaty za korzystanie przez danego pracownika z samochodu służbowego do celów prywatnych jest niższa od wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określonej w art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), wówczas Spółka, jako płatnik, oprócz pobierania od pracownika określonej w umowie opłaty, dolicza do jego przychodów ze stosunku pracy, wartość przychodu ze świadczeń częściowo odpłatnych, zgodnie z art. 12 ust. 2c tej ustawy. W konsekwencji, przychód pracownika stanowi różnica między wartością nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi zgodnie z u.p.d.o.f. (tj. 400 PLN lub 250 zł - w zależności od pojemności silnika samochodu), a odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Jako przykład wskazała, że jeżeli wynagrodzenie przysługujące Spółce za korzystanie przez pracownika z samochodu służbowego do celów prywatnych wynosi 100 zł netto, wówczas Spółka ustala dodatkowo dla ww. pracownika przychód ze świadczeń częściowo odpłatnych w wysokości 150 zł (jeżeli pojemność silnika samochodu służbowego nie przekracza 1600 m3) lub 300 zł (jeżeli pojemność silnika samochodu służbowego jest wyższa niż 1600 m3). Ustaloną w ten sposób wartość świadczenia częściowo odpłatnego, Spółka dolicza do pozostałych przychodów ze stosunku pracy pracownika oraz pobiera zaliczkę na podatek dochodowy z tego tytułu.

b) w sytuacji, gdy kwota opłaty za korzystanie przez pracownika z samochodu służbowego do celów prywatnych jest wyższa od wartości nieodpłatnego świadczenia określonego w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., wówczas Spółka nie ustala pracownikom przychodu ze świadczeń częściowo odpłatnych.

Skarżąca wyjaśniła, że ustalona w umowie opłata za korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również koszty zużytego w tym celu paliwa. Pracownicy Spółki dysponują jej kartami paliwowymi, za pośrednictwem których nabywają oni paliwo do samochodów służbowych. Zaznaczyła, iż co do zasady, zgodnie z obowiązującym w Spółce regulaminem dotyczącym korzystania z samochodów służbowych, pracownicy mogą kupować paliwo za pośrednictwem ww. kart paliwowych wyłącznie do celów służbowych. Skarżąca podniosła, iż umożliwia im również korzystanie z przedmiotowych kart paliwowych w celu zatankowania paliwa do samochodów służbowych do jazd prywatnych. Tym samym oprócz wynagrodzenia za korzystanie z samochodów służbowych do jazd prywatnych określonego w umowie, Skarżąca nie ustala pracownikom dodatkowej opłaty za udostępniane im w tym celu paliwo.

W związku z powyższym Spółka zapytała:

1) Czy w przypadku, gdy określona w umowie z pracownikiem opłata za wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmująca również wartość zużytego na te cele paliwa nabytego za pośrednictwem kart paliwowych Spółki, jest niższa od wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia określonej w art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f., prawidłowo rozpoznaje po stronie pracownika przychód ze świadczeń częściowo odpłatnych, w wysokości różnicy między wartością nieodpłatnego świadczenia wynikającą z tej ustawy, a odpłatnością ponoszoną przez pracownika?

2) Czy w przypadku, gdy określona w umowie opłata za wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmująca również wartość zużytego na te cele paliwa nabytego za pośrednictwem jej kart paliwowych, jest równa lub wyższa od wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia określonej w art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f., prawidłowo nie rozpoznaje po stronie pracownika przychodu ze świadczeń nieodpłatnych ani częściowo odpłatnych?

Spółka na obydwa pytania odpowiedziała twierdząco, wskazując, iż w przypadku, gdy wynikające z umowy opłaty za wykorzystywanie przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych określone są w wysokości niższej niż wartości wymienione w art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f., wówczas Spółka oprócz pobierania od pracowników ww. opłat, dodatkowo rozpoznaje po ich stronie przychód ze świadczeń częściowo odpłatnych, stosownie do art. 12 ust. 2c ww. ustawy. Przychód pracownika w takim wypadku stanowi różnica między wartością nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi określonej w u.p.d.o.f. (tj. 400 zł lub 250 zł), a odpłatnością ponoszoną przez pracownika. Wartość świadczenia częściowo odpłatnego z tytułu wykorzystywania samochodów służbowych do celów prywatnych Spółka dolicza do pozostałych przychodów ze stosunku pracy pracownika oraz pobiera zaliczkę na podatek dochodowy, zgodnie z art. 31 ww. ustawy.

A contrario, gdy opłata ponoszona przez pracownika za użytkowanie samochodu służbowego do celów prywatnych przewyższa kwoty wskazane wart. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., Spółka nie ustala pracownikom dodatkowego przychodu ze świadczeń częściowo odpłatnych. Natomiast pobierana przez nią na podstawie umowy opłata za korzystanie z samochodu służbowego w celach prywatnych zawiera w sobie również wynagrodzenie z tytułu zużytego w tym celu przez pracownika paliwa, zakupionego za pośrednictwem przekazanych pracownikom kart paliwowych Spółki, jako element "wykorzystywania samochodu".

Zdaniem Skarżącej umożliwienie pracownikom wykorzystywania paliwa zakupionego przez Spółkę do użytkowania samochodów służbowych dla celów prywatnych nie stanowi odrębnego, nieodpłatnego świadczenia na ich rzecz.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2015 r., uznał stanowisko Skarżącej w części dotyczącej uwzględnienia w kwocie ryczałtu kosztów paliwa, za nieprawidłowe, a w pozostałym zaś zakresie potwierdził jego zasadność.

Minister Finansów w uzasadnieniu interpretacji, odwołując się do treści art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.), stwierdził, że będą one miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach. Wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń przysługująca pracownikom z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego na potrzeby prywatne wynosi odpowiednio 250 lub 400 zł. W ocenie Ministra Finansów ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych i zawiera koszty eksploatacji, do których poniesienia Skarżącą jest zobowiązana niezależnie od sposobu jego wykorzystania przez pracownika. Zdaniem organu interpretacyjnego kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje jednak kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika.

Minister Finansów wskazał, że w sytuacji gdy odpłatność na podstawie zawartej umowy o używanie samochodu służbowego do celów prywatnych została ustalona w kwocie mniejszej aniżeli wynikające z art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. (poniżej 250 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 i 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3), pracownik uzyskuje świadczenie częściowo odpłatne i zastosowanie znajduje art. 12 ust. 2c ww. ustawy.

W konsekwencji uznano, że Skarżąca jest zobowiązana pracownikowi doliczyć do przychodów ze stosunku pracy wartość świadczenia częściowo odpłatnego w wysokości różnicy pomiędzy wartością określoną w art. 12 ust. 2a albo ust. 2b u.p.d.o.f. i odpłatnością ponoszoną przez pracownika na podstawie zawartej umowy, z wyłączeniem kwoty odpowiadającej kosztom paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych. Natomiast w przypadku gdy w zawartej z pracownikiem umowie zostanie ustalona odpłatność za używanie samochodu służbowego do celów prywatnych - z wyłączeniem kwoty odpowiadającej kosztom paliwa - w kwocie wyższej niż określona z art. 12 ust. 2a ww. ustawy, to pracownik z tytułu użytkowania samochodu służbowego nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu. Z kolei koszty paliwa, ponoszone przez Spółkę stanowią przychód pracownika.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z dnia 16 lipca 2015 r. wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie:

1) art. 14c § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., Nr 613, dalej jako "O.p.") przez niezgodne w wymienionymi przepisami zaniechanie przez organ dokonanie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej, które zostało uznane przez organ za nieprawidłowe, jak również zaniechanie dokonania uzasadnienia prawnego stanowiska uznanego za prawidłowe,

2) błędną wykładnię art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f polegającą na przyjęciu, że przewidziane we wskazanym przepisie ustawy, ryczałtowo określone wartości pieniężne przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia, przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, nie obejmują kosztów paliwa zużytego w trakcie wykorzystywania samochodu służbowego dla celów prywatnych, a w konsekwencji koszty te stanowią odrębny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie pracownika - w sytuacji, gdy te koszty paliwa ponoszone są przez Skarżącą.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację twierdząc, że wykładnia językowa sformułowania "wykorzystywania", zawarta w treści art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w odniesieniu do pojęcia samochodu obejmuje zużycie paliwa do jego użycia zgodnie z przeznaczeniem.

Skarżąca powołując się na uzasadnienie projektu ww. ustawy, przedstawiając motywację dla wprowadzenia art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., wskazała, iż wolą ustawodawcy było osiągnięcie celu w postaci ułatwienia podatnikom dokonywania rozliczeń podatkowych w omawianym zakresie - z jednej strony, oraz zapewnienie opodatkowania przedmiotowej kategorii nieodpłatnych świadczeń - z drugiej strony.

Sformułowany przez organ interpretacyjny nakaz ustalenia po stronie pracowników przychodów odpowiadających kosztom paliwa zużytego podczas wykorzystywania samochodów służbowych dla celów prywatnych, uznała sprzeczny celem ustawodawcy. Zdaniem Skarżącej nałożony obowiązek ewidencyjny jest uciążliwy i niemający ustawowej podstawy prawnej. Ponadto nie zabezpiecza jej przed jego zakwestionowaniem w toku kontroli podatkowej, gdyż nie został on przewidziany w żadnej regulacji prawnej.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje koszty użytkowania samochodu w postaci zużytego paliwa.

Zdaniem Spółki interpretacja przepisów art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f., wskazuje, iż określając wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustawodawca odwołuje się do sformułowania "wykorzystywanie samochodu", który w jej ocenie obejmuje swym zakresem także wartość zużytego na te cele paliwa.

W wydanym w sprawie rozstrzygnięciu organ podatkowy nie podzielił stanowiska Spółki i stanął na stanowisku, że ww. przepisy u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach albowiem ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych. Zdaniem organu, w sytuacji, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika, np. na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić podlegający opodatkowaniu przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.

Rozstrzygając powyższy spór w pierwszej kolejności wskazać należy, że ocena prawna spornej kwestii wymaga przywołania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Od 2015 r. weszły w życie przepisy, które określają zasady ustalania przychodu pracownika, jeżeli ten korzysta z samochodu służbowego w celach prywatnych. Stosownie bowiem do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. 2014 r. poz. 1662), z dniem 1 stycznia 2015 r. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), zaczęły obowiązywać nowe regulacje art. 12 ust. 2a-2c, których celem jest zastąpienie poprzedniego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą na ustaleniu przychodu pracownika w sposób ryczałtowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Przy czym w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b u.p.d.o.f.). Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c u.p.d.o.f.).

Skład orzekający w sprawie niniejszej, podzielił argumentację, która w całości odwoływała się do poglądu zaprezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15, który Sąd orzekający podziela i przyjmuje za własny.

W uzasadnieniu powołanego wyroku stwierdzono bowiem, że brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, iż wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia.

Jak podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Prawodawca jednakże nie precyzuje i nie definiuje ściśle co mieści się pod pojęciem "wykorzystywanie". Biorąc jednak pod uwagę chociażby fakt, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych obejmuje wszystkie koszty i wydatki poczynione z tytułu korzystania z pojazdu, zasadnym jest stosowanie analogii także do zasad regulujących wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych.

Wbrew zatem stanowisku organu świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy badań technicznych. Jak słusznie zauważył Sąd nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków jakim są wydatki na paliwo uznać za stanowiące odrębne świadczenie.

Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który powinien zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 jest to kwota 250 zł miesięcznie, a dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 - 400 zł miesięcznie. Jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

Podzielając w pełni stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku należy przyjąć, że przekazując samochód służbowy, zgodnie z regulaminem jego użytkowania oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem jak i materiałami eksploatacyjnymi. Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie.

Natomiast odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego tj. wskazujące na jego odrębność w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei jak słusznie akcentuje skarżąca niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu.

Przyjąć zatem należy, że skoro intencją ustawodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy.

Zgodzić się bowiem należy ze Skarżącą, że wykładnia celowościowa powołanego przepisu wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. W uzasadnieniu projektu zmian do ustawy wprowadzającej omawiane przepisy wskazano m.in., że "Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych."

Z uzasadnienia przyjętych zmian odnośnie ryczałtu i paliwa wynika, że ryczałt został skalkulowany w oparciu o tzw. kilometrówkę (obowiązującą przy wykorzystywaniu samochodu prywatnego do celów służbowych), której to stawki zawierają zarówno amortyzację jak i koszt paliwa.

Dalej podkreślenia wymaga, że wątpliwości interpretacyjne w związku z zagadnieniem "innych nieodpłatnych świadczeń" rozstrzygał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13). Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2–2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że kryterium wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiącym przychód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Chodzi o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

Trybunał wyjaśnił, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie.

Trybunał zwrócił uwagę, że posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu ("postawienie do dyspozycji" pieniędzy i wartości pieniężnych oraz "otrzymanie" innych nieodpłatnych świadczeń), musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy, jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W odniesieniu do "innych nieodpłatnych świadczeń" bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu, nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości.

W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał, że za podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane takie "inne nieodpłatne świadczenia", które posiadają następujące cechy:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

3) korzyść ta jest wymierna i można ją w skonkretyzowanej wysokości przypisać indywidualnemu pracownikowi, a nie tylko w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące wykładni terminu nieodpłatnych świadczeń odnosi się każdorazowo do konkretnego przepisu oraz konkretnych zindywidualizowanych świadczeń. Dlatego też tezy orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego należy odnosić do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy.

Akcentując powyższy kierunek wykładni przytoczonych regulacji prawnych Skarżąca prawidłowo wywiodła korzystne dla siebie skutki podatkowoprawne a tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W konsekwencji, że organ podatkowy na skutek błędnej interpretacji art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. naruszył przepis prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez jego niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych z wyłączeniem z zakresu zastosowania art. 12 ust. 2 a u.p.d.o.f. do kosztów zakupu paliwa.

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony stwierdził, że dla opodatkowania wartości nieodpłatnego świadczenia wbrew podanym we wniosku okolicznościom istnieje możliwość skonkretyzowania kosztów paliwa konkretnemu pracownikowi, tym samym przyjęcia, że udostępnienie paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych stanowi odrębne świadczenie.

W konsekwencji Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł o zwrocie kosztów sądowych na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra

Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. 2011 r. Nr 31, poz.153).