Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych – podatek od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

[...] r. "A" Sp. z o.o. w R. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych premii pieniężnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny;

Na podstawie umowy handlowej lojalnościowej, zawartej pomiędzy Sprzedającym, a skarżącą Spółką "(...) bonus w postaci premii pieniężnej będzie udzielany Kupującemu przez Sprzedającego, kiedy zrealizuje on łącznie poniższe warunki wg zasad:

a) bonus – PREMIA WIERNOŚCIOWA;

- obrót w cenach zakupu netto ze Sprzedającym na poszczególnych produktach będzie stanowił u Kupującego n% całkowitej wartości sprzedaży produktów tych kategorii w cenach zakupu netto

b) bonus – PREMIA JAKOŚCIOWA;

- premia naliczona jest w wysokości 10% obrotu zrealizowanego prze Kupującego ze Sprzedającym na PNM, tj. Produktach Naszej Marki w cenach zakupu netto, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

- udział obrotu zrealizowanego na produktach PNM w cenach zakupu netto obrotu całkowitego zrealizowanego ze Sprzedającym w cenach zakupu netto n%,

- kupujący spełnia warunki do uzyskania premii za wierność;

- prawidłowe przeprowadzenie głównych akcji okolicznościowych poprzez montaż i właściwą ekspozycję materiałów reklamowych, zatowarowanie w produkty akcji.

Forma rozliczenia premii:

- zaliczki na premię; poszczególne rodzaje bonusów były dokumentowane za okresy miesięczne na podstawie faktury VAT od 1 stycznia do 31 maja 2007 r.;

- premia od obrotu za pierwsze półrocze 2007 r. została skorygowana dokumentem nota obciążeniowa,

- zaliczki za premię od stycznia do maja 2007 r. zostały skorygowane dokumentem faktura korekta".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy udzielenie wynagrodzenia za wykonanie określonego obrotu (premia od obrotu) jest traktowane jako usługa w rozumieniu ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką podstawową?

Zdaniem strony, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 z późn. zm. Zwaną dalej VI Dyrektywą) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06, wypracowany pewien poziom obrotu towarowego został już pierwotnie opodatkowany przy zakupie, nie można zatem stosować ponownie naliczania podatku VAT od tego towaru, który jest przedmiotem obrotu.

[...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów wydał dla Spółki z o.o. "A" indywidualną interpretację znak: [...] uznając, że stanowisko Strony w zakresie opodatkowania premii pieniężnych jest nieprawidłowe.

Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i stwierdził, że w stanie faktycznym opisanym przez wnioskodawcę premia pieniężna jest ściśle uzależniona od określonego zachowania się nabywcy w stosunku do sprzedawcy, a zachowanie wnioskodawcy w tym wypadku stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego.

Jako zapłatę za wykonaną usługę podatnik otrzymuje bonus w postaci premii pieniężnej, dlatego zdaniem organu zachowanie podatnika polegające na osiągnięciu określonego w umowie obrotu, należy uznać za świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Pismem z [...] r. strona skarżąca wezwała organ, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), do usunięcia naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie stwierdzając jednocześnie brak podstaw do zmiany interpretacji i uznając tym samym zarzuty strony za bezprzedmiotowe.

W odpowiedzi Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

[...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku tego Minister Finansów złożył skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny 18 marca 2010 r. oddalił skargę kasacyjną. W związku z tym, wyrok WSA w Warszawie stał się prawomocny 18 marca 2010 r.

W wyroku z 25 września WSA w Warszawie stwierdził, że "W sprawie, mamy do czynienia z dwoma rodzajami bonusów: z bonusem – premia wiernościowa i z bonusem premia jakościowa. Ponadto, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że aby otrzymać premię od obrotu, Skarżąca oprócz osiągnięcia obrotów na poziomie określonym w powołanej wyżej umowie, ma także prawidłowo przeprowadzić główne akcje okolicznościowe poprzez montaż i właściwą ekspozycję materiałów reklamowych i zatowarowanie w produkty akcji.

Organ nie odniósł się do tego warunku i nie przeanalizował jaki wpływ na przekształcenie się dostawy w świadczenie usług, w konkretnym opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym, będzie miało prawidłowe przeprowadzenie głównych akcji okolicznościowych poprzez montaż i właściwą ekspozycję materiałów reklamowych i zatowarowanie w produkty akcji. Niewykluczone jest, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy koniecznym będzie przeanalizowanie powołanej przez Skarżącą umowy z 3 stycznia 2005 r.

Wobec nieodniesienia się przez organ do wszystkich okoliczności sprawy i nie rozważenie wpływu przekształcenia się dostawy w świadczenie usług na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, nie jest możliwe dokonanie przez Sąd kontroli zgodności z prawem, wydanej przez Ministra Finansów zaskarżonej interpretacji".

W związku z tym wyrokiem, w toku ponownego rozpoznania tej sprawy poproszono Stronę skarżącą o uzupełnienie stanu faktycznego. Strona, w uzupełnieniu swojego wniosku, podała, że jest czynnym podatnikiem VAT i nie świadczy na rzecz swojego dostawcy usług intensyfikacji sprzedaży.

Na dzień złożenia wniosku (tj. [...]r.) postanowienia umowy lojalnościowej w zakresie otrzymywania od dostawcy bonusów w postaci premii pieniężnej były następujące:

" § 1. Sprzedający udzieli z tytułu dokonywania zakupów przez Kupującego (tj. wnioskodawcę – "A" Sp. z o.o.) od Sprzedającego bonusu w postaci premii pieniężnej od wartości zakupionych towarów

§ 2. Bonus w postaci premii pieniężnej będzie udzielany Kupującemu przez Sprzedającego na następujących warunkach: Bonus-PREMIA ZA WIERNOŚĆ, Bonus – PREMIA JAKOŚCIOWA.

Bonus – PREMIA ZA WIERNOŚĆ w wysokości 100 zł netto + VAT za 1 m2 powierzchni sprzedaży należy się Kupującemu, w chwili, kiedy zrealizuje on poniższe warunki zakupów u Sprzedającego:

- 90% łącznego obrotu brutto Kupującego towarów z kategorii X będzie zakupionych u Sprzedającego,

- 65% łącznego obrotu brutto Kupującego towarów z kategorii Y będzie zakupionych łącznie przez kupującego u Sprzedającego,

- 85% łącznego obrotu brutto Kupującego towarów z kategorii Z będzie zakupionych łącznie przez Kupującego u Sprzedającego.

Wierność liczona będzie od obrotów brutto zrealizowanych ze Sprzedającym w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. w dwóch okresach rozliczeniowych: I okres rozliczeniowy od 1 stycznia do 30 czerwca 2005 r. oraz II okres rozliczeniowy od 1 lipca do 31 grudnia 2005 r.

Bonus – PREMIA JAKOŚCIOWA w wysokości 80 złotych netto + VAT za m2 powierzchni sprzedaży, należy się Kupującemu w chwili, kiedy zrealizuje on poniższe warunki zakupów u Sprzedającego:

1) respektowanie polityki cenowej produktów NM i TOP (najważniejszych dla wizerunku), tzn. współczynnik cen – 100% ceny z cennika z tolerancją 0,2%,

2) gazetki – 100% w okresie temps fort (gazetki na okazje okolicznościowe), - 85% w pozostałych okresach. Przy czym nakład minimalny wynosi odpowiednio dla powierzchni sprzedaży sklepów (...) - określono odpowiednie nakłady.

PREMIA JAKOŚCIOWA wypłacana będzie za realizację w dwóch okresach rozliczeniowych: I okres rozliczeniowy od 21 marca 2005 r. do 30 czerwca 2005 r. oraz II okres rozliczeniowy od 1 lipca 2005 r. do 31 grudnia 2005 r.

Jednakże bonus-PREMIA JAKOŚCIOWA nie zostanie wypłacony Kupującemu jeżeli – zgodnie z postanowieniem niniejszej umowy – nie należy się PREMIA ZA WIERNOŚĆ. Wyjątek stanowi I okres rozliczeniowy kiedy premie rozliczane są niezależnie od siebie".

Bonus PREMIA ZA WIERNOŚĆ wyliczany jest jako stała kwota przemnożona przez liczbę metrów kwadratowych i uzależniona jest od tego, czy w obrocie wnioskodawcy zostanie zrealizowany określony w umowie procent obrotu z towarów zakupionych u dostawcy. Natomiast bonus PREMIA JAKOŚCIOWA także wyliczany jest jako stała kwota przemnożona przez liczbę metrów kwadratowych i uzależniony jest od tego czy:

- Spółka nabędzie prawo do bonusu PREMII ZA WIERNOŚĆ,

- będzie stosować ceny sprzedawanych przez siebie towarów zgodnie z polityką cen dostawcy,

- wyda określoną ilość gazetek reklamowych.

Nie ma zasady, że im wyższa kwota obrotu tym wyższa premia.

Sposób kalkulacji premii następuje w oparciu o wskazaną w umowie stawkę razy powierzchnia sklepu. Wysokość obrotów uprawniających do premii ustala kierownik kontroli zarządzania w oparciu o:

- całość wynikającego z ksiąg podatkowych obrotu oraz

- wartość obrotu z zakupionych od dostawcy towarów.

Nie ustala się obrotu w oparciu o konkretne faktury. Obrót dokumentowany jest bowiem nie tylko za pomocą faktur, ale także paragonów fiskalnych.

Pomiędzy wnioskodawcą a dostawcą nie ma umów obligujących wnioskodawcę do działań takich jak, np. dokonywanie nabycia o określonej wartości lub ilości towarów w określonym czasie, terminowe regulowanie należności, odpowiednie eksponowanie towarów, posiadanie pełnego asortymentu towarów, reklama towarów. Zawarta umowa nie zawiera określenia jakie działania i z jaką częstotliwością mają zostać przez Spółkę podjęte celem intensyfikacji sprzedaży.

Jeśli wnioskodawca nie spełni warunków do przyznania premii, nie będzie mu ona przyznana.

[...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. z upoważnienia Ministra Finansów – po ponownej analizie sprawy - wydał indywidualną interpretację uznając, podobnie jak poprzednio, że stanowisko Skarżącej w zakresie opodatkowania otrzymywanych premii pieniężnych jest nieprawidłowe.

[...] r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a w odpowiedzi organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

W skardze z [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła organowi:

- naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie art. 120 i 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca odwołała się do faktów i okoliczności podniesionych wcześniej we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Zdaniem skarżącej świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta takiej usługi, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Stwierdziła, że stanowisko to zostało wskazane w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-384/95), z uzasadnienia którego wynika, że "(...) Jeśli zredukowanie produkcji nie przyczynia się do uzyskania korzyści ani przez organy administracji państwowej, które dokonują wypłaty odszkodowania z tego tytułu, ani przez inne znane osoby, czynność taka stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 6(1). Nie można bowiem mówić o świadczeniu usług bez ustalenia usługobiorcy, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi".

Według skarżącej spółki dopóki nie ma podmiotu odnoszącego konkretne korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie to nie jest konsumowane, to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT. Na potwierdzenie swoje stanowiska skarżąca powołała orzeczenie WSA w Białymstoku z 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 254/07 oraz wyrok WSA w Warszawie rozpatrujący skargę w odniesieniu do interpretacji zgodnie z którym "charakterystyczną cechą sprzedaży premiowej jest uzależnienie przyznania premii pieniężnej od spełnienia przez nabywcę ustalonych przez sprzedawcę warunków. Premia może bowiem dotyczyć różnych zdarzeń; dokonania określonej ilości zakupów, terminowego dokonywania płatności, ale także, obok określonej ilości zakupów, prawidłowego przeprowadzenia głównych akcji okolicznościowych poprzez montaż i właściwą ekspozycję materiałów reklamowych i zatowarowanie w produkty akcji".

W opinii strony skarżącej w przypadku gdy kupujący działa zgodnie z warunkami umowy, trudno uznać, że jego zachowanie nosi znamiona świadczenia usług – przyjmując interpretację organu podatkowego. Skonstruowanie definicji dostawy i świadczenia usług oznacza, że świadczenie usług będzie każdą transakcją, która nie stanowi dostawy, a więc obejmuje opodatkowaniem szeroki zakres zdarzeń gospodarczych, jednak nie może prowadzić do nadinterpretacji. Należy mieć na uwadze charakter podatku od towarów i usług, m.in. to, że jest on podatkiem od konsumpcji oraz to, że dostawa nie może być jednocześnie usługą.

Ponadto skarżąca podniosła, że byt usługi uzależniony jest od istnienia stosunku prawnego między usługobiorcą oraz usługodawcą, w wykonaniu którego następuje świadczenie wzajemne, a taka sytuacja nie występuje w stanie faktycznym tej sprawy.

Z całą stanowczością skarżąca zaznaczyła, że w przypadku wypłaty bonusów - zarówno PREMIA ZA WIERNOŚĆ, jak i PREMIA JAKOŚCIOWA - nie występują wzajemne świadczenia o charakterze ekwiwalentnym.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska.

W swoim uzasadnieniu organ wykonując wyrok WSA w Warszawie stwierdził, że "w tej sprawie bonus-PREMIA ZA WIERNOŚĆ – nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, gdyż poza transakcjami kupna-sprzedaży, pomiędzy kupującym a sprzedającym nie dochodzi do rzeczywistego i odrębnego od tych transakcji świadczenia Strony na rzecz sprzedającego. W przypadku tego bonusu strona nie podejmuje żadnych dodatkowych świadczeń w celu osiągnięcia korzyści przez sprzedającego.

Natomiast bonus-PREMIA JAKOŚCIOWA – jest zapłatą za świadczenie przez stronę usług (art. 8 ustawy o VAT) na rzecz sprzedawcy, gdyż udzielana jest w zamian za wykonanie dodatkowych czynności przez stronę na rzecz sprzedawcy, za które przysługuje określone wynagrodzenie.

Jak zauważa organ, bonus – PREMIA JAKOŚCIOWA należy się kupującemu w chwili gdy zrealizuje warunki zakupów u sprzedającego, czyli:

1) będzie respektował politykę cenowych produktów NW i TOP (najważniejszych dla wizerunku), tzn. współczynnik cen-100% ceny z cennika z tolerancją 0,2%;

2) będzie wydawał gazetki – 100% w okresie temps fort (gazetki na akcje okolicznościowe) – 85% w pozostałych okresach. Przy czym nakład minimalny wynosi odpowiednio dla powierzchni sprzedaży sklepów (...) – określono odpowiednie nakłady.

Jednakże bonus – PREMIA JAKOŚCIOWA nie zostanie wypłacony kupującemu jeżeli zgodnie z postanowieniami umowy nie należy mu się bonus w postaci premii za wierność. Wyjątkiem jest I okres rozliczeniowy kiedy to premie rozliczane są niezależnie od siebie".

Oznacza to, że strona za wykonanie określonych czynności (respektowanie polityki cenowej produktów i wydawanie gazetek w określonej umową wysokości otrzymuje od kontrahenta wynagrodzenie nazwane bonusem-PREMIĄ JAKOŚCIOWĄ.

Czyli według organu, strony łączy stosunek prawny wiążący się ze świadczeniem wzajemnym, które zgodnie z art. 8 ustawy o VAT stanowi świadczenie usług.

Organ zaznaczył, że o ile dostawa, jak słusznie stwierdziła strona, nie może być jednocześnie usługą, o tyle w przedmiotowej sprawie oprócz dokonywania zakupów, odrębnie strona świadczy na rzecz kontrahenta usługi związane z określonym jego zachowaniem oraz z reklamowaniem towarów kontrahenta w wydawanych przez siebie gazetkach reklamowych, za które otrzymuje wynagrodzenie w postaci PREMII JAKOŚCIOWEJ. Jak wynika z wniosku, wynagrodzenie to jest wypłacane pod warunkiem, że strona spełni jeszcze jeden warunek, tj. gdy przyznana zostanie jej "premia za wierność".

W związku z tym, według organu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony dotyczący tego, że w przypadku wypłaty bonusu-PREMII JAKOŚCIOWEJ nie mamy do czynienia z świadczeniem usług, gdyż nie ma konsumenta takiej usługi, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi.

Według organu, respektowanie przez stronę polityki cenowej produktów oraz reklamowanie towarów kontrahenta w swoich gazetkach ewidentnie świadczy o uzyskaniu konkretnych korzyści przez stronę, za które następuje zapłata w postaci bonusu – premii jakościowej. Dlatego też, organ nie zgadza się z twierdzeniem strony, że "jeżeli założymy, że kupujący działa zgodnie z warunkami umowy, trudno uznać, że jego zachowanie nosi znamiona świadczenia usług". W tej sprawie wykonanie przez stronę czynności określonych w umowie zawartej pomiędzy stronami, powoduje obowiązek wypłaty określonego za te czynności wynagrodzenia przez kontrahenta strony.

Ponownie organ zaznaczył, że zobowiązanie skarżącej wynikające z zawartej umowy do świadczenia na rzecz sprzedającego wskazanych czynności powoduje, że zachowanie takie spełnia przesłanki do uznania go za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a wypłacona przez kontrahenta premia stanowi wynagrodzenia za świadczenie tej usługi.

Ponadto organ uznał, że bonus-PREMIA JAKOŚCIOWA jest wypłacana za wykonanie dodatkowych działań polegających na stosowaniu cen sprzedawanych towarów zgodnie z polityką sprzedającego oraz za wydanie określonej ilości gazetek reklamowych.

Na koniec organ stwierdził, że uzupełnił wyczerpująco stan faktyczny i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Ponadto uznał, że prawidłowo dokonał wykładni normy prawnej i prawidłowo stwierdził, że bonus – premia za wierność – nie jest zapłatą za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, gdyż poza transakcjami kupna-sprzedaży, pomiędzy kupującym a sprzedającym nie dochodzi do rzeczywistego i odrębnego od tych transakcji świadczenia stron na rzecz sprzedającego, gdyż udzielany jest w zamian za wykonanie dodatkowych czynności przez stronę na rzecz sprzedawcy, za które przysługuje określone wynagrodzenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko;

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonej interpretacji, zgodnie z kompetencją ustanowioną w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) Sąd stwierdził, że narusza ona prawo.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów praw podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.).

Stosowanie do § 3 powołanego przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie powinien budzić wątpliwości. Jednocześnie podkreśla się, że jedynie podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będzie stanowić podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczy granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Obowiązek wnioskodawcy dotyczący przedstawienia stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie powinien być pojmowany zbyt rygorystycznie. Za niewystarczające można uznać, że będzie on spełniony, jeżeli zainteresowany w jasny sposób wskaże swoje wątpliwości.

Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że spór w tej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy otrzymane wynagrodzenia za wykonanie określonego obrotu - premia od obrotu (bonus) jest traktowane jako usługa w rozumieniu ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką podstawową.

Według organu, premia od obrotu jest ściśle uzależniona od określonego zachowania kupującego, zatem jej otrzymanie jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy. A zachowanie skarżącej spółki polegające na osiągnięciu określonego w umowie lojalnościowej obrotu należy uznać za świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jedynie w przypadku PREMII ZA WIERNOŚĆ wypłacanej za wypracowanie pewnego poziomu obrotu towarowego organ uznał, że stanowisko skarżącej jest prawidłowe, natomiast w przypadku bonusa-PREMIA JAKOŚCIOWA uznał, że bonus ten wypłacany jest w przypadku świadczenia usług.

Ponadto, w zakresie "premii jakościowej" – według organu – został zawarty stosunek zobowiązaniowy na mocy którego jedna ze stron transakcji zobowiązana jest do wykonywania określonych czynności na rzecz drugie strony, za które to czynności przewidziana jest należna zapłata nazwana bonusem – PREMIĄ JAKOŚCIOWĄ, czyli strony łączy stosunek prawny wiążący się ze świadczeniem wzajemnym. Skarżąca natomiast nie zgadzając się z tym stanowiskiem twierdzi, że organ nie wskazał o jakim świadczeniu usług jest mowa aby został wypłacony bonus – PREMIA JAKOŚCIOWA, a także bezpodstawnie uznał, że w przypadku omawianej premii ma miejsce świadczenie usług.

Zdaniem Sądu, w opisanym stanie faktycznym, nie można postawić tezy, że bonus – PREMIA JAKOŚCIOWA jest otrzymywana za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku d towarów i usług, jak i VI Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się do dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub zakazem wynikającym z mocy prawa.

Wynika z tego, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Istotne z punktu widzenia zaistniałego sporu jest to, że art. 8 ust. 1 jednoznacznie stanowią, że usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja fatyczna, w rozumieniu tego przepisu, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie rozdzielając usługi od dostaw.

Zaznaczyć należy w tym miejscu, że dokonywanie przez Spółkę zakupów u kontrahenta, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego (zapłaty), mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Oznacza to, że w tym stanie faktycznym sprawy, czyli w sytuacji realizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu, oraz terminowego wykonania świadczenia pieniężnego nie można uznać, że jest to świadczeniem usługi. Bowiem należy zwrócić uwagę, że na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży – dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie przekształcić się w usługę.

Przeszkodą do takiej konstatacji – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2007 r. o sygn. akt I FSK 94/06 – zapoczątkowującym jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych – jest treść art. 8 ust. 1 ustawy VAT, z którego wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą (por. np. wyroki NSA z 8 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 904/09, z 15 czerwca sygn. akt I FSK 1022/09, z 25 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1166/09 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń http://orzeczenia. nsa.gov.pl/). Stanowisko to zostało również zaakceptowane w literaturze przedmiotu (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t. I, Wrocław 2006, s. 498).

Powyższe znajduje uzasadnienie również w treści modelowego dla rozwiązań krajowych art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 z późn. zm.) – stanowiącego odpowiednik art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu prawa europejskiego pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów. Uznać zatem należy, że na gruncie VI Dyrektywy VAT funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne – dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego, jest stwierdzenie, że w europejskim systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Zauważyć zatem trzeba, że na gruncie VI Dyrektywy VAT funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne, tzn. dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenie usługi. Konsekwencją tego jest twierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej określona ilość dostaw towarów nie może stanowić usługi. Należy dodać, że przepis art. 24 VI Dyrektywy VAT, zawierający definicję świadczenia usług, tworzy wraz z art. 14 – definiującym dostawę towarów, oraz art. 30 tego aktu – zawierającym definicję importu, bazę systemu podatku od wartości dodanej. System ten, co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, wyrażoną w art. 1 Dyrektywy, jaką stanowi powszechność opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalność gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej.

Warto dodać, że opodatkowanie nabycia określonej ilości towaru jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako sprzedaż (dostawy towaru), drugi, jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji.

Ponadto, jak zauważył w swoim wyroku NSA (I FSK 94/06), podwójne opodatkowanie stoi również w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji (por. R. Mastalski: Skutki prawne wystawiania faktury w podatku od towarów i usług, "Przegląd podatkowy" 2001 r., nr 7, s. 26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny (np. sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 z 25 października 2004 r. oraz uchwała 7 sędziów NSA z 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136).

Warto podkreślić, że za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii (bonusów) opowiedział się, jak wcześniej zwrócono uwagę, J. Zubrzycki w leksykonie VAT, stwierdzają, że osiągniecie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zatem wypłacana temu nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów – nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług).Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Podobnie w przypadku wypłaty premii przez sprzedawcę nabywcy towarów, z tytułu terminowego płacenia przez tego ostatniego za zakupiony towar, a więc prawidłowe wykonywanie przez nabywcę jednej z czynności istniejącego miedzy stronami (opodatkowanego z tytułu dostawy) kontraktu kupna-sprzedaż – nie jest żadną usługą kupującego na rzecz sprzedawcy, która podlegałaby opodatkowaniu VAT.

W ocenie Sądu rozstrzygnięcie przyjęte przez organ prowadziłoby w praktyce do podwójnego opodatkowania tych samych czynności: raz – jako dostawy – u sprzedawcy z tytułu dokonanych sprzedaży, drugi raz u kupującego – jako usługi – z tytułu dokonanych zakupów w ramach tych sprzedaży, z uwagi na ich wielkość. Zatem w badanej sprawie nie można uznać za świadczenie usługi osiągnięcia określonego w rozumieniu z kontrahentem pułapu obrotu ani terminowego wykonania świadczenia pieniężnego – z czym zgodził się organ, ale także premii za respektowanie polityki cenowej i wydawanie określonej liczy gazetek reklamowych. W tym miejscu Sąd chciałby zwrócić uwagę, że skarżąca w wydanych przez siebie gazetkach reklamowała całą ofertę sklepu, a nie tylko artykułu które nabyła u kontrahenta od którego skarżąca otrzymywała bonusy.

Powyższe uzasadnia ocenę, że wypłacana przez dostawcę premia jedynie z tytułu osiągnięcia przez skarżącego satysfakcjonującego dostawcę wielkości obrotów, nie odnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust.1 ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Ustalona kwota [...] zł to suma uiszczonego wpisu ([...] zł), kosztów reprezentacji przez pełnomocnika ([...] zł) oraz opłaty pełnomocnictwa (17 zł).