Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2018 r. sprawy ze skargi A. K.-M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A. K. – M. kwotę [...](trzy tysiące czterysta siedem) złotych tytułem kosztów postępowania.

Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...], znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. K.(dalej także jako: skarżąca lub podatniczka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2017 r., znak: [...], w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych wynika następujący stan sprawy:

Decyzją z [...] sierpnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia prawa majątkowego, dokonanego w 2012 r., w wysokości 32.982 zł. Decyzję oparto na ustaleniach, z których wynika, że podatniczka w 2012 r. uzyskała przychód z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku nr [...] przy ul. B. w W., w kwocie 198.000 zł. Organ uznał, że pomimo wydatkowania tej kwoty na cele mieszkaniowe nie zostały spełnione przesłanki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (aktualnie: Dz. U. z 2018 r., poz. 200, ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.).

W odwołaniu od decyzji podatniczka zarzuciła wadliwą wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnej odmowy uwzględnienia prawa podatniczki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania poprzez ukierunkowanie działań wyłącznie na cel pro-fiskalny, a także podjęcie rozstrzygnięcia w sposób niezgodny z zasadą budowania zaufania do organów podatkowych oraz z zasadą przekonywania.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ powołał się na ustalenia faktyczne w sprawie, z których wynika, że w dniu 29 sierpnia 2012 r., na podstawie umowy sprzedaży i oświadczenia o ustanowieniu hipoteki podatniczka dokonała odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. B. w W. za kwotę 198.000,00 zł. Lokal ten podatniczka nabyła w 2011 r. na podstawie umowy darowizny. Odpłatne zbycie prawa do lokalu mieszkalnego jest jednym ze źródeł przychodów na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu stawką 19% podlega dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw do lokalu a kosztami uzyskania przychodu.

Odnosząc się do argumentów podatniczki, że przychód uzyskany ze sprzedaży ww. lokalu przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe, organ stwierdził, że podatniczka wydatkowała uzyskany przychód na nabycie lokalu mieszkalnego położonego w budynku przy ul. C. w W. Na dowód tego podatniczka okazała m.in. kserokopię umowy deweloperskiej z 17 września 2013 r., wyciągi z historii rachunku bankowego potwierdzające dokonanie wpłat w latach 2013-2014, w łącznej wysokości 241.801 zł oraz kserokopię aktu notarialnego z 5 lutego 2015 r., przenoszącego na podatniczkę własność ww. nieruchomości.

Organ zauważył jednak, że nabycie lokalu na własność nastąpiło już po ustawowym dwuletnim okresie wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przy czym podatniczka zawierając umowę deweloperską miała pełną świadomość, że definitywne nabycie nieruchomości może nastąpić po upływie ustawowego okresu dwóch lat, liczonych od końca roku w którym zbyła prawo do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Niedotrzymanie terminu ustawowego nie nastąpiło zatem z przyczyn niezależnych od podatniczki, np. z winy dewelopera.

W ocenie organu, z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie, tj. przed upływem dwuletniego terminu liczonego od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Takie stanowisko opiera się na literalnym brzmieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Skoro przepis ustawy jasno wskazuje, że wydatki na cele mieszkaniowe mają skutkować nabyciem nieruchomości, nie można zgodzić się ze stanowiskiem podatniczki, że wystarczy samo poniesienie wydatków w terminie wskazanym w ustawie. Regulacje dotyczące ulg i zwolnień podatkowych nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej, gdyż stanowią wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. W ocenie organu stanowisko to znajduje pełne potwierdzenie w ugruntowanej i szerokiej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Organ nie podzielił argumentów podatniczki powołującej się na intencje ustawodawcy. W jego ocenie, ratio legis tej normy materializuje się dopiero w chwili definitywnego nabycia przez podatnika własności nieruchomości lub prawa, dlatego też ustawodawca zakreślił ramy czasowe, w których poczynione inwestycje mają być dokonane. Przyjęcie sposobu rozumienia spornych przepisów proponowanego przez stronę otwierałoby szerokie pole do potencjalnych nadużyć, bowiem podatnik mógłby ostatecznie nigdy nie zrealizować celu mieszkaniowego, a po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wręcz wycofać zainwestowane środki.

Z kolei odnosząc się do powoływanego przez podatniczkę wyroku WSA w Lublinie z 6 września 2017 r. (sygn. akt I SA/Lu 435/17) organ zauważył, że wyrok jest nieprawomocny, a ponadto pozostaje w całkowitej sprzeczności z dominującą linią orzeczniczą NSA.

W skardze do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a także art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, co godzi w konstytucyjną zasadę praworządności. Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 lit. a) w zw. z lit. d) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię oraz wadliwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że skarżąca nie mogła skorzystać z ulgi dotyczącej wydatkowania w terminie do dnia 31 grudnia 2014 r. na realizację własnych potrzeb mieszkaniowych środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży mieszkania, która nastąpiła w 2012 r.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że nie zostały w pełni wyjaśnione przesłanki, którymi kierował się organ podatkowy odrzucając stanowisko skarżącej, a ponadto nie przeanalizowano w pełnym zakresie wniosków płynących z przedstawionego przez skarżącą najnowszego orzecznictwa odnoszącego się do istoty sprawy. Tym samym organ naruszył zasadę przekonywania. W ocenie pełnomocnika stanowisko organu w kwestii interpretacji spornych przepisów jest oderwane od realiów funkcjonowania rynku mieszkaniowego. Żaden przepis nie nakłada obowiązku dokonania nabycia nieruchomości w terminie 2-letnim (licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych), aby móc skorzystać z ulgi mieszkaniowej. Wystarczy, aby w tym terminie został poniesiony wydatek. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga zaś aby podatnik nabył prawo we wskazanym terminie. W związku z tym, okoliczność, że przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz skarżącej nastąpiło po upływie terminu 2-letniego, nie pozbawia jej prawa do zwolnienia podatkowego. Pełnomocnik wskazał, że stanowisko skarżącej znajduje oparcie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa skutkującym koniecznością jej uchylenia.

Spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczy w istocie prawidłowej wykładni przepisów statuujących zwolnienie podatkowe z tytułu wydatków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika (art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.). Pełnomocnik skarżącej formułuje również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, dotyczą one jednak zasad legalności (art. 121 O.p.), ochrony zaufania (art. 121 O.p.) oraz przekonywania (art. 124 O.p.) i nie wiążą się z kwestią ustaleń faktycznych w sprawie.

Stan faktyczny sprawy jest niesporny. Skarżąca w 2012 r. uzyskała przychód z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (akt notarialny podpisano 29 sierpnia 2012 r.), które to prawo uprzednio (w 2011 r.) nabyła w drodze darowizny). Przychód uzyskany ze sprzedaży prawa do lokalu skarżąca przeznaczyła na nabycie lokalu mieszkalnego celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe nie kwestionują wydatkowania środków pochodzących ze sprzedaży prawa do lokalu na cel mieszkaniowy. Istotą problemu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie jest fakt, że choć skarżąca zawarła umowę o budowę lokalu (umowę deweloperską) w dniu 17 września 2013 r., to przeniesienie własności lokalu nastąpiło dopiero umową zawartą w formie aktu notarialnego z

5 lutego 2015 r.

Dla uporządkowania wywodu należy przypomnieć brzmienie przepisów stanowiących zasadniczą oś sporu prawnego między skarżącą i organami podatkowymi (brzmienie przepisów nie uległo zmianie w okresie pomiędzy uzyskaniem przychodu, wydatkowaniem środków i formalnym przeniesieniem prawa własności lokalu, jest również aktualne obecnie). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu

i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Pojęcie wydatków stanowiących zasadniczy element analizowanego zwolnienia ustawodawca dookreślił w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotny jest pkt 1 tego przepisu, z którego wynika, że za wydatki poniesione na cele analizowanego zwolnienia uważa się wydatki poniesione na: (a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, (b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, (c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, (d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, (e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Istotne znaczenie w sprawie ma również art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., w świetle którego przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Spór między skarżącą a organami podatkowymi w rozpoznawanej sprawie dotyczy interpretacji powołanych przepisów pod kątem czynności, jakie mają być dopełnione w terminie dwuletnim, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych. Według stanowiska organów podatkowych konieczne jest, aby w tym terminie nastąpiło nie tylko wydatkowanie środków stanowiących przychód ze zbycia praw, lecz również nabycie nieruchomości lub praw na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych. O zachowaniu zwolnienia podatkowego przesądza zatem moment formalnego przeniesienia praw do nieruchomości. Z kolei skarżąca stoi na stanowisku, że dla skorzystania ze zwolnienia wystarczające jest wydatkowanie środków w ww. terminie, nawet jeśli formalnoprawne przeniesienie własności (innych praw) nastąpiło już po jego upływie.

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że wszelkie przepisy wprowadzające ulgi podatkowe, jako wyjątek od zasad powszechności i równości opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle, z naciskiem na wykładnię językową. Jednakże wbrew argumentacji organów podatkowych, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie ma jednolitości poglądu w kwestii właściwego kierunku wykładni spornych przepisów. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 6 września 2017 r. (sygn. akt I SA/Lu 435/17), że już wykładnia językowa powołanych przepisów prowadzi do wniosku, zgodnie z którym w przypadku wydatków ponoszonych przez podatnika na budowę lokalu mieszkalnego przez dewelopera istotna jest data poniesienia wydatków na sfinansowanie budowy, nie zaś nabycia własności wybudowanego lokalu. Choć wyrok ten nie jest prawomocny, Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela wyrażone w nim stanowisko, co więcej, tezy sformułowane w tym orzeczeniu znajdują odzwierciedlenie w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, o czym będzie jeszcze mowa w dalszych wywodach.

W ślad za powołanym wyrokiem należy zwrócić uwagę na systematykę art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Organy podatkowe koncentrują się w istocie na literze a) tego przepisu, wymagając nie tylko poniesienia wydatku na budowę, ale też nabycia przez podatnika własności już wybudowanego lokalu mieszkalnego w czasie wyznaczonym przez ustawodawcę, tj. w terminie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik zbył nieruchomość i uzyskał z tego tytułu przychód. Argumentacja organów pomija jednak treść litery d) w analizowanym przepisie, odnoszącej się do budowy własnego lokalu mieszkalnego. Trzeba mieć na uwadze fakt, że budowany lokal mieszkalny (odrębna nieruchomość lokalowa) z istoty rzeczy nie będzie jeszcze własnością podatnika przez czas trwania budowy, bez względu na to czy buduje sam podatnik, deweloper, czy spółdzielnia. Należy zatem przyjąć, że w treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. ustawodawca uregulował sytuację, w której podatnik finansuje w wyznaczonym czasie przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości realizację lokalu mieszkalnego, na jego własne potrzeby. Ustawodawca nie wymaga wówczas nabycia własności zrealizowanego lokalu mieszkalnego w terminie dwuletnim od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do zbycia nieruchomości, gdyż nabycie lokalu mieszkalnego w tych ramach czasowych zostało już odrębnie wymienione wcześniej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Oczywiście w sytuacji opisanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. tylko przychód ze zbycia nieruchomości wydatkowany przez podatnika na budowę własnego lokalu mieszkalnego w ww. terminie będzie objęty omawianym zwolnieniem podatkowym. W ocenie Sądu kierunek wykładni, na jakim opierają się organy podatkowe, jest sprzeczny z fundamentalnym dla każdej interpretacji założeniem racjonalnego ustawodawcy. Argumentacja organów podatkowych prowadzi do wniosku, że w przypadku budowy lokalu mieszkalnego przez podatnika, także w ramach umowy z deweloperem czy spółdzielnią mieszkaniową, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. w istocie staje się przepisem pozbawionym realnego znaczenia, bowiem skoro decydujące znaczenie ma nabycie własności (innych praw do nieruchomości), tą samą sytuację będzie normowała litera a). Z kolei definicja m.in. własnego lokalu, zawarta w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. ma na celu uściślenie, że art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy dotyczy lokalu, który podatnik nabywa na własność czy współwłasność (lit. a) bądź buduje jako przyszły właściciel lub współwłaściciel (lit. d). Natomiast nie wyznacza ram czasowych nabycia własności przez podatnika, które wynikają z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. dla nabycia lokalu i lit. d) tej ustawy dla czasu finasowania przez podatnika budowy własnego lokalu, objętego zwolnieniem.

Wobec powyższego już językowa wykładnia przepisów statuujących przesłanki analizowanego zwolnienia podatkowego prowadzi do wniosków przemawiających za zasadnością stanowiska skarżącej.

Wyniki wykładni językowej wspiera wykładnia funkcjonalna, odwołująca się do celu analizowanej regulacji prawnej. Należy mieć na uwadze fakt, że analizowane zwolnienie podatkowe w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Niewątpliwym

i zamierzonym celem wspomnianego zwolnienia było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (por. wyroki NSA z 14 czerwca 2017 r., II FSK 1475/15, z 18 stycznia 2018 r., II FSK 3633/15, z 24 stycznia 2018 r., II FSK 1153/16 i z 13 lutego 2018 r., II FSK 215/16). Potwierdza to analiza motywów ustawodawcy, wyrażonych w uzasadnieniu projektu ustawy, którą wprowadzono sporne zwolnienie podatkowe (ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316), W dokumencie tym wskazano, że istota rozwiązania wprowadzanego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. polega na objęciu zwolnieniem od podatku tej części przychodu ze zbycia nieruchomości, która zostanie przeznaczona na własne cele mieszkaniowe (Sejm VI kadencji, druk sejmowy nr 1075).

Analizując w perspektywie wykładni funkcjonalnej motywy ustawodawcy należy kłaść nacisk na realia życia społeczno-gospodarczego, do których mają się odnosić działania ustawodawcy. Jak trafnie zauważył WSA w Lublinie w powoływanym wyżej wyroku w sprawie I SA/Lu 435/17, w istniejących realiach, dotyczących także lat 2012 – 2015 r., budowa lokali mieszkalnych bezpośrednio przez deweloperów, finansowana od początku przez przyszłego właściciela, była najpowszechniejszym sposobem zaspokajania przez podatników potrzeb mieszkaniowych. Podobnie jak w sprawie rozstrzygniętej powoływanym wyrokiem, także w rozpoznawanej sprawie trzeba stwierdzić, że kierunek wykładni przyjmowany przez organy podatkowe jest nie tylko sprzeczny z prawidłową wykładnią językową analizowanych przepisów, uwzględniających ich całokształt, ale dodatkowo prowadzi do zniweczenia społecznych celów zwolnienia podatkowego, wbrew woli ustawodawcy.

W konsekwencji, w ocenie Sądu należy przyjąć, że podatnik finansujący przez ustawowo określony czas budowę lokalu mieszkalnego, na podstawie umowy z deweloperem zobowiązującej tego ostatniego do przeniesienia własności czy też współwłasności wybudowanego lokalu na podatnika, w ten sposób przeznacza przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a w konsekwencji takim postępowaniem realizuje ustawowe warunki zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. 26 u.p.d.o.f.

Jak sygnalizowano wyżej, taki kierunek wykładni przepisów statuujących analizowane zwolnienie podatkowe, znajduje oparcie w orzecznictwie innych sądów administracyjnych (choć Sąd nie kwestionuje, że wyrażane w tej kwestii są również poglądy przeciwne, zgodne ze stanowiskiem organów). Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, nie chodzi przy tym wyłącznie o nieprawomocne orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych. W powoływanym wyżej wyroku w sprawie

II FSK 1475/15, Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest definitywne nabycie własności lokalu. W ocenie NSA analizowany przepis w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Jak podkreślił Sąd, nie należy utożsamiać celu wydatku z jego skutkiem. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym należy przyjąć, że działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe będzie wpłata na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego całości ceny za mieszkanie.

W ocenie Sądu chybiony jest argument organu, że powyższa wykładnia może otwierać szerokie pole do potencjalnych nadużyć, bowiem podatnik mógłby ostatecznie nigdy nie zrealizować celu mieszkaniowego, a po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wręcz wycofać zainwestowane środki. Po pierwsze, argument ten nie odnosi się w ogóle do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, w której niesporne jest, że skarżąca wydatkowała środki na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych i zawarła umowę przenoszącą własność lokalu. Po drugie, ryzyko wykorzystania danego instrumentu prawnego w sposób niezgodny z intencjami ustawodawcy można odnieść do każdego zwolnienia podatkowego. Trudno zgodzić się z tezą, że potencjalne niebezpieczeństwo nadużycia uprawnień, jakie wiążą się ze zwolnieniem podatkowym, ma stanowić argument uzasadniający odstąpienie od wyników wykładni językowej i celowościowej spornych przepisów, które przemawiają za poparciem stanowiska skarżącej w rozpoznawanej sprawie.

Wobec powyższych argumentów, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 u.p.d.o.f.), mającym niewątpliwy wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej jako p.p.s.a.).

Uchylenie zaskarżonej decyzji skutkuje koniecznością ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z uwzględnieniem prawidłowej tym razem wykładni powołanych przepisów.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Zwrot kosztów objął wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 2.400 zł, wpis od skargi (990 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).