Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 13 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] NR [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z (...) nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z (...) nr (...) określającą M. T. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości

847 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki (...)

Organ ustalił, że 29 czerwca 2015 r. L. P. złożył wniosek o rejestrację pojazdu typu quad marki (...), o danych jak w sentencji niniejszej decyzji. Jednocześnie organowi (urząd celny) przekazano kserokopię faktury VAT nr (...) z (...), zaświadczenia nr (...) z (...) o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, Certyfikat of Title z 5 kwietnia 2011 r. wraz z tłumaczeniem oraz opinii technicznej nr (...) z 25 czerwca 2015 r. Z dokumentów wynikało, że nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu dokonał M. T. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Agencja Handlu, Reklamy i Consultingu S. M. T. z siedzibą

w K., który nie dopełnił obowiązków nałożonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym, bowiem nie złożył deklaracji uproszczonej oraz nie zapłacił akcyzy

z tytułu dokonanych czynności

Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego

w K. stwierdził, że nabyty przez M. T. pojazd klasyfikuje się do kodu CN (...), w związku z czym stanowi samochód osobowy w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, podlegający opodatkowaniu akcyzą i decyzją z (...) nr (...) określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 871 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który prawomocnym wyrokiem z 6 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 324/17 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, wskazując na konieczność ustalenia cech pojazdu w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej przy uwzględnieniu treści not wyjaśniających, a następnie w oparciu o te ustalania dokonania klasyfikacji do właściwego kodu oraz uzyskania tłumaczenia zagranicznego dowodu odprawy celnej, jak też odebrania wyjaśnień od obecnego posiadacza pojazdu w zakresie jego wyposażenia

W ponownie prowadzonym postępowaniu M. T. przedłożył wymagane tłumaczenie ww. dowodu odprawy celnej, a także podniósł, że na jego podstawie pojazd powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8701 jako ciągnik rolniczy. Wskazał też, że pojazd ten w tylnej części posiadał zaczep kulowy, który może być wykorzystywany do ciągnięcia przyczep różnego rodzaju takich jak

np. koparka oraz że jest on użytkowany głównie do ciągnięcia. Dodatkowo organ wezwał obecnego posiadacza pojazdu do złożenia pisemnych wyjaśnień z zakresu wyglądu i wyposażenia pojazdu. Obecny właściciel złożył pisemne wyjaśnieni

Po przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją nr (...) z dnia (...) określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 847 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu samochodowego.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor wskazał na mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U.2017.43 ze zm.) dalej "u.p.a.", w tym art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1,

art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1 oraz art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 6, art. 105 oraz 106 ust. 2 i 3. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r.

str. 1, ze zm.) dalej "Rozporządzenie" oraz wyjaśnienia do Wspólnotowej Taryfy Celnej. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. W klasyfikacji towarów pomocne są też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN, jak też Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy ww. rozporządzenia Rady nr 2658/87.

Dyrektor szczegółowo opisał rodzaje pojazdów i ich cechy objęte pozycją CN 8701 oraz CN 8703. Zatem, aby dokonać prawidłowej klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN, należy porównać jego cechy i dopiero na podstawie takiej analizy, można zaklasyfikować go do właściwej pozycji.

Dokonując porównania cech przedmiotowego pojazdu z cechami wskazanymi w Notach Wyjaśniających Nomenklatury Scalonej kodu CN 8701 Dyrektor stwierdził, że pojazd nie posiada wymaganych cech. Porównanie przedstawiono w formie tabelarycznej. Jednocześnie w tabeli wskazano na cechy, które pojazd posiada. Dyrektor podniósł przy tym, że zasadniczym zadaniem pojazdów klasyfikowanych jako ciągniki rolnicze jest ciągnięcie lub pchanie znacznego ciężaru nawet do dwukrotności jego masy, a nawet większej. Z analizy powyższych cech pojazdu wynika, że nie jest on przystosowany do takiego zastosowania. Ponadto kierownica, jaką posiada sporny pojazd, nie jest kierownicą typu motocyklowego, która jest charakterystyczną dla cech pojazdu z pozycji 8701. Organ dokonał też porównania cech przedmiotowego pojazdu z cechami wskazanymi w Notach Wyjaśniających Nomenklatury Scalonej kodu 8703 21 90 i stwierdził, że pojazd posiada wymagane cechy charakterystyczne, co przedstawiono w tabeli. Powyższe ustalono na podstawie opinii technicznej nr (...) z (...) przedstawionej wraz

z dokumentacją zdjęciową oraz na podstawie przeprowadzonego badania technicznego (...). W ocenie organu wskazane cechy pojazdu jednoznacznie uprawniają do klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów niemieckiej odprawy celnej

z (...) nr (...) i pisemnych wyjaśnień pełnomocnika strony z 3 sierpnia 2016r. wynika, że przedmiotowy pojazd został dopuszczony do obrotu na terenie Unii Europejskiej. W dokumencie niemieckiej odprawy celnej został on zaklasyfikowany do pozycji taryfy celnej o kodzie CN 8701 9050 000 - ciągniki rolnicze (z wyłączeniem ciągników prowadzonych przez pieszego) i stosowane w leśnictwie, używany. Dyrektor wskazał na odpowiedź generalnego przedstawiciela producenta przedmiotowego pojazdu, firmy T. Sp. z o.o. Stwierdził, że wyjaśnienia te w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzają fakt, że przedmiotowy pojazd nie jest konstrukcyjnie, jak również w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, ciągnikiem rolniczym posiadającym homologację T3. Zgodnie z przeznaczeniem jest to pojazd stricte sportowo - rekreacyjny, zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, w związku

z czym powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703 21 90.

Jak wynika z odpowiedzi obecnego posiadacza pojazdu L. P. pojazd posiada wyposażenie użytkowe w postaci urządzenia elektrycznego do podnoszenia pługa i innych narzędzi rolniczych, urządzenie służące do sprzęgania z przyczepą (hak holowniczy), skrzynię ładunkową z wywrotem, po wymontowaniu haka holowniczego można zamontować kosz do przewozu różnego typu ładunków np. drzewa, siana, słomy. Tym samym, oprócz zasadniczego przeznaczenia, jakim jest przewóz osób, pojazd posiada dodatkowe wyposażenie, dzięki któremu spełnia pomocnicze funkcje. Pojazd nie jest jednak przystosowany do ciągnięcia lub pchania dwukrotności swojej suchej masy. Dyrektor wskazał również, że amerykański certyfikat pochodzenia pojazdu zawierający zapis, iż przedmiotowy pojazd jest przeznaczony wyłącznie do korzystania poza drogami szybkiego ruchu, potwierdza tylko fakt pochodzenia pojazdu, a nie stanowi o jego przeznaczeniu. Niezaprzeczalnym jest, że pomimo tego zapisu przedmiotowy pojazd przez kolejnego właściciela został 10 czerwca 2015 r. zarejestrowany (czasowo) w kraju jako pojazd samochodowy inny, a tym samym dopuszczony do ruchu, a następnie po dokonaniu w nim stosownych przeróbek i po przeprowadzeniu badań technicznych został zarejestrowany 23 czerwca 2015 r. już jako ciągnik używany. Jednakże kwestia właściwej klasyfikacji dla potrzeb podatku akcyzowego i ocena przez organ dopuszczający do ruchu to dwa różne obszary, bowiem pierwszy z nich to obszar podatku, a drugi to obszar dotyczący spełnienia wymogów w zakresie bezpieczeństwa na drodze. O błędnie zaklasyfikowanym wyrobie świadczą ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego w postaci złożonej do rejestracji pojazdu opinii technicznej nr (...) wraz z dokumentacją fotograficzną oraz odpowiedź od przedstawiciela producenta przedmiotowego pojazdu, zgodnie z którą producent nie przewidywał możliwości rejestracji przedmiotowego pojazdu jako ciągnik, gdyż nie nadał mu cech mogących pozwolić zaklasyfikować tak pojazd. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Dyrektor stwierdził, że brak jest przesłanek do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu jako ciągnik rolniczy. Zgodnie z przeznaczeniem jest to stricte pojazd sportowo - rekreacyjny, który winien zostać sklasyfikowany do pozycji 8703, mając na uwadze definicję samochodu osobowego zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a. Tym samym zasadnie wykluczono klasyfikację pojazdu do kodu CN 8701, czyli jako ciągnik rolniczy.

Na powyższą decyzję M. T. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie:

- art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez uznanie za prawidłowe i zgodne z tym przepisem opodatkowanie akcyzą pojazdu, który nie jest samochodem osobowym i którego wewnątrzwspólnotowe nabycie nie podlega podatkowi akcyzowemu i który nie wymaga rejestracji;

- art. 120, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 180 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający podstawowe zasady prawa podatkowego oraz pominięcie istotnych

w sprawie dowodów wnioskowanych przez stronę, brak wyczerpującego rozpoznania materiału dowodowego w sprawie i brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz uzasadnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności;

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy na podatniku nie ciążył obowiązek podatkowy zapłaty podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu;

- art. 233 § 1 ust. 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która podlegała uchyleniu w całości.

W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że oba organy uporczywie pomijają fakt, iż sporny pojazd jest pojazdem rzadko występującym i nie jest pojazdem typowym, gdyż został zmodyfikowany, w związku z czym jego klasyfikacja wg danych

z folderów reklamowych, podanych przez firmę T. Sp. z.o.o. jest działaniem bezsensownym, gdyż firma ta nigdy tego pojazdu nie widziała, nie porównywała go z danymi, którymi dysponuje, w związku z czym jej ocena pojazdu nic nie wnosi do sprawy. O tym, że głównym przeznaczeniem tego pojazdu nie jest rekreacja organy mogły się przekonać zapoznając się z przedstawiony przez stronę materiał fotograficznych, z którego jasno wynika, że jest to pojazd użytkowy

(z angielskigo"utility"), wykorzystywany do pracy w rolnictwie, sadownictwie

i gospodarce leśnej. Dokumentacja ta wyraźnie obrazuje co wyróżnia ten pojazd, jakie są jego możliwości i jakie jest jego możliwe przeznaczenie, łącznie z tym iż pojazd jest faktycznie przystosowany do montażu gąsienic i może służyć jako ciągnik gąsienicowy. Nadto w aktach sprawy znajduje się opinia rzeczoznawcy oraz zeznania świadka, właściciela pojazdu L. P., z których to dowodów również wynika, jakie jest przeznaczenie tego pojazdu, do czego jest on wykorzystywany

i jakie się jego możliwości w zakresie tego przeznaczenia. Mimo tak oczywistych dowodów mówiący o przeznaczeniu tego pojazdu organ drugiej instancji podzielił błędną ocenę Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., iż pojazd ten jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Zdaniem skarżącego użyte w tym przepisie słowo "zasadniczo" należy rozumieć jako "właściwe na ogół". Należałoby zatem przyjąć, że właściwie na ogół pojazd ten jest wykorzystywany do przewozu osób, co kłóci się chociażby z zeznaniami świadka L. P., z których wynika, że pojazd ten zasadniczo wykorzystywany jest do pracy. Skarżący nadto wskazał szczegółowo na fragmenty uzasadnienia decyzji, opisujące cechy pojazdów objętych pozycją CN 8701, a które sporny pojazd, według skarżącego posiada.

W ocenie strony, w związku z powyższym klasyfikacja przedmiotowego ciągnika do kodów NC 8701 90 11 do 8701 90 50 wydaje się być oczywista, mimo to organ drugiej instancji wdaje się w dalsze, całkowicie zbędne rozważania w celu uzasadnienia, iż ciągnik ten jest pojazdem objętym pozycją CN 8703, myląc przy tym pojęcia quada (pojazdu ATV) i pojazdu UTV. Przedmiotowy pojazd jest zatem ciągnikiem rolniczym i stosowanym w leśnictwie, klasyfikowany wg nomenklatury scalonej po pozycją 8701 9050 000 tak jak określono to w dokumentach sprzedaży oraz deklaracji celnej.

Brzmienie pozycji i podpozycji Nomenklatury Scalonej odnoszących się do ciągników ujętych w pozycji 8701 i pojazdów ujętych w pozycji 8703 jest identyczne w CN dlatego zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji 8701 albo 8703 zależy od jego konstrukcji wykazującej obiektywne cechy i właściwości pojazdy, a te jak wskazano powyżej klasyfikuje ten pojazd do ciągników.

Skarżący nadto podniósł, że kwestia podatku akcyzowego oraz rejestracji pojazdu, wbrew twierdzeniom organu, są ze sobą nierozerwalnie związane, gdyż przedmiotowego pojazdu nie da się zarejestrować w Polsce jako samochodu osobowego, a zapłata podatku jest wymaga w terminie 30 dni od dnia rejestracji właśnie samochodu osobowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2019.2325), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sprawowana jest według kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 119 pkt 2 ustawy p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania

w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku, nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

W sprawie 29 maja 2020 r. został złożony wniosek Dyrektora oraz 17 czerwca

2020 r. przez skarżącego o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.

Istotne jest, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wyrokiem z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 324/17, Sąd ten uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Kielcach z (...) nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 i 187 § 1, 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że organy naruszyły wskazane przepisy procedury, opierając ustalenia w zakresie klasyfikacji pojazdu do kodu 8703 na wybranym materiale dowodowym (informacji od generalnego przedstawiciela producenta pojazdu firmy T. Sp. z o.o.), z pominięciem danych wynikających z innych dowodów (opinia techniczna, badanie techniczne pojazdu), nie wykazały cech pojazdu, które stanowiły podstawę do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Wskazania co do dalszego postępowania zawierają ustalenie cech pojazdu w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej przy uwzględnieniu treści not wyjaśniających oraz w oparciu o ustalania dokonanie klasyfikacji do właściwego kodu i przedstawienie wyniku w uzasadnieniu decyzji spełniającym wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym kontrolując zaskarżoną decyzję zachodzi konieczność zastosowania art. 153 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z powołaną regulacją ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie organy których działanie, bezczynność, lub przewlekłe postępowanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna, o której stanowi wskazany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku.

W tak zakreślonych ramach sprawy Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem ocena legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż organ wykonał w sposób prawidłowy zalecenia Sądu zawarte w wyroku WSA

w Kielcach z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 324/17, co do dalszego postępowania w sprawie, tj. ustalił cechy pojazdu w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej przy uwzględnieniu treści not wyjaśniających oraz w oparciu o te ustalania dokonał klasyfikacji do właściwego kodu. Zdaniem Sądu klasyfikacja ta została dokonanana prawidłowo.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN), nabytego wewnątrzwspólnotowo

przez skarżącego, pojazdu marki (...). Zdaniem organu przedmiotowy pojazd jest pojazdem typu quad i winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703 21 90, czego konsekwencją jest opodatkowanie tego nabycia podatkiem akcyzowym. W ocenie skarżącego nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest ciągnikiem rolniczym i winien być sklasyfikowany pod pozycją 8701 90 50. W związku z tym jego wewnątrzwspólnotowe nabycie jest wyłączone spod obowiązku akcyzowego.

Organy prawidłowo wskazały na podstawę prawną rozstrzygnięcia,

tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z Rozporządzeniem. Stosownie do art. 100 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega import, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego. Do ogólnej zasady klasyfikacji pojazdów przy pomocy wskazań Nomenklatury Scalonej ustawodawca odnosi się wprost w treści art. 100 ust. 4 u.p.a., definiując pojęcie samochodu osobowego, którego import, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją podlega opodatkowaniu, w myśl art. 100 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Według definicji zawartej wart. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W celu przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej stosuje się uregulowania zawarte

w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie ORINS) posiadających moc zasad prawnych. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, które posługując się oznaczeniem kodu CN w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W treści pozycji CN 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta dzieli się ponadto na następujące podpozycje: pojazdy przeznaczone do poruszania się po śniegu, samochodziki golfowe i podobne pojazdy; pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym; pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężne

i średnioprężne); pozostałe. Z kolei z treści wyjaśnień do Taryfy Celnej do tej pozycji wynika, że obejmuje ona pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp.). Do omawianej pozycji zalicza się również pojazdy wielofunkcyjne w tym wózki golfowe i podobne pojazdy oraz czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

Pozycja 8701, do której według skarżącego winien być sklasyfikowany pojazd, obejmuje ciągniki (inne niż ciągniki objęte pozycją 8709), a wśród nich: ciągniki kierowane przez pieszego (kod CN 8701 10), ciągniki drogowe do naczep (kod CN 8701 20), ciągniki gąsienicowe (kod CN 8701 30) oraz pozostałe (kod CN 8701 90). Wśród ostatniej grupy wyróżnia się: ciągniki rolnicze (z wyłączeniem ciągników kierowanych przez pieszego) i stosowane w leśnictwie, kołowe (kody CN

w zależności od mocy silnika w przypadku nowych), używane (kod CN 8701 90 50) oraz pozostałe (kod CN 8701 90 90). Jak wskazano w Notach Wyjaśniających, podpozycja "pozostałe" (kody CN od 8701 90 11 do 8701 90 90) obejmuje tak zwane pojazdy terenowe (ATV), przeznaczone do wykorzystywania jako ciągniki,

o wskazanych cechach: kierownica typu motocyklowego z dwoma uchwytami zawierającymi urządzenia sterujące do kierowania pojazdem; kierowanie pojazdu dokonywa się przez skręcanie dwóch przednich kół i jest oparte na układzie kierowniczym typu samochodowego (zasada Ackermana); hamulce na wszystkich kołach; automatyczne sprzęgło i bieg wsteczny; silnik specjalnie przeznaczony do użytku w trudnym terenie i będący w stanie uzyskać przy niskich obrotach wystarczającą moc do holowania przyłączonych urządzeń; przekazywanie napędu na koła za pomocą wałków, a nie łańcucha; opony posiadające głęboki wzór bieżnika, odpowiednie dla nierównego terenu; dowolnego rodzaju urządzenie sprzęgające, na przykład hak holowniczy, zaprojektowane tak, aby umożliwić pojazdowi ciąganie lub pchanie co najmniej dwukrotności jego suchej masy, uciąg przyczepy bez hamulca

o masie będącej dwukrotnością suchej masy pojazdu lub większej. Można tego dowieść za pomocą dokumentacji technicznej, instrukcji obsługi, świadectwa producenta lub organu krajowego określającego dokładnie w kilogramach uciąg pojazdu terenowego oraz jego suchą masę (masę pojazdu bez płynów, pasażerów lub ładunku) Jeśli posiadają one wszystkie powyższe cechy charakterystyczne i są zgodne z Notami wyjaśniającymi do podpozycji od 87019011 do 87019050, pojazdy należy klasyfikować jako ciągniki rolnicze lub ciągniki stosowane w leśnictwie.

W przeciwnym razie objęte są podpozycją 8701 90 90. Jeśli nie spełniają one powyższych cech charakterystycznych, to tak zwane "pojazdy terenowe" należy klasyfikować do pozycji 8703.

W związku z powyższym w niniejszym postępowaniu istotne było ustalenie cech charakterystycznych pojazdu celem stwierdzenia, czy pojazd ten może być określony jako pojazd terenowy przeznaczony do wykorzystywania jako ciągnik, czy też jest to pojazd mechaniczny przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Obowiązkiem organu było wskazanie tych cech pojazdu, które wobec treści not wyjaśniających przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób.

Sąd stwierdził, że w sprawie, stosownie do zaleceń Sądu, takie ustalenia zostały dokonane. Na potwierdzenie, że sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierował się dokonując oceny dowodów.

W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, organ porównał cechy spornego pojazdu

z cechami wskazanymi w notach wyjaśniających Nomenklatury Scalonej kodu CN 8701. Cechy pojazdu zostały ustalone w oparciu o złożoną do rejestracji pojazdu opinię techniczną nr (...) wraz z dokumentacją fotograficzną, badanie techniczne (...) oraz odpowiedź od przedstawiciela producenta pojazdu. Organ uwzględnił również wyjaśnienia obecnego posiadacza pojazdu L. P., które złożył na wezwanie organu.

W wyniku ww. porównania organ stwierdził, że pojazd posiada hamulce na wszystkich kołach, automatyczne sprzęgło i wsteczny bieg, napęd przekazywany za pomocą wałków oraz opony z głębokim bieżnikiem. Pojazd nie posiada natomiast kierownicy typu motocyklowego z dwoma uchwytami, lecz kierownicę typu kołowego. Pojazd nie posiada również silnika specjalnie zaprojektowanego do użycia w trudnym terenie i będącego w stanie uzyskać przy niskich obrotach wystarczającą moc do holowania przyłączonego sprzętu. Na podstawie badań technicznych ustalono natomiast, że pojazd osiąga moc 53 kW, jednak dopiero przy obrotach 5600 na minutę. Przy niższych obrotach moc silnika jest niższa i uniemożliwia holowanie urządzeń na niskich obrotach. Pojazd nie jest nadto przystosowany do ciągnięcia lub pchania dwukrotności swojej suchej masy. Z informacji przedstawiciela na Polskę firmy B. wynika, że masa własna pojazdu na "sucho" wynosi 584 kg. Z kolei z badania technicznego wynika, że maksymalna masa ciągnionej przyczepy bez hamulca to 350 kg, natomiast maksymalna masa ciągnionej przyczepy z hamulcem to 680 kg. Oznacza to, że wartość ta nie przekracza dwukrotności suchej masy, podczas gdy jedną z cech pojazdu wskazanych w notach wyjaśniających, pozwalająca na jego klasyfikację do kodu CN 8701 jest uciąg przyczepy bez hamulca o masie będącej dwukrotnością suchej masy pojazdu lub większej.

Z powyższego wynika, że sporny pojazd nie posiada wszystkich cech aby można go było zaklasyfikować do kodu CN 8701. Jednocześnie ustalono, że pojazd posiada cechy charakterystyczne, wskazane w notach wyjaśniających Nomenklatury Scalonej dla kodu CN 8703 21 90, tj. silnik tłokowy z zapłonem iskrowym, pojemność skokowa silnika wynosi 799 cm³ (podczas gdy cechą charakterystyczną dla tej pozycji jest silnik o pojemności skokowej nieprzekraczającej 1000 cm³,

a w klasyfikacji do kodu 8701 pojemność silnika nie jest w ogóle cechą braną pod uwagę). Pojazd nadto posiada podwozie rurowe oraz kierownice typu kołowego.

W konsekwencji Sąd stwierdza, że stanowisko organu kwalifikujące sporny pojazd do kodu CN 8703 21 90, czego konsekwencją jest opodatkowanie nabycia tego pojazdu podatkiem akcyzowym, jest prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy wyjaśnić, że możliwość dostosowania pojazdu do użycia do innych celów np. w ogrodnictwie, leśnictwie oraz rolnictwie nie zmienia typu pojazdu ani podstawowego przeznaczenia danego pojazdu. Wobec powyższego dodatkowe wyposażenie pojazdu, o jakim poinformował L. P. (urządzenie elektryczne do podnoszenia pługa i innych narzędzi rolniczych, urządzenie służące do sprzęgania z przyczepą, hak holowniczy, skrzynia ładunkowa z wywrotem, po wymontowaniu haka holowniczego można zamontować kosz do przewozu różnego typu ładunków np. drzewa, siana, słomy) oznacza jedynie, że oprócz zasadniczego przeznaczenia, jakim jest przewóz osób, pojazd posiada dodatkowe wyposażenie, dzięki któremu spełnia pomocnicze funkcje. To dodatkowe wyposażenie nie zmienia jednak podstawowego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, jakim jest przewóz osób. O podstawowym przeznaczeniu spornego pojazdu do przewozu osób świadczą przede wszystkim ww. cechy (silnik tłokowy z zapłonem iskrowym, pojemność skokowa silnika nieprzekraczająca 1000 cm³, podwozie rurowe kierownice typu kołowego). Jednocześnie pojazd nie posiada większości cech, które według not wyjaśniających do nomenklatury scalonej, pozwoliłyby na jego zakwalifikowanie do kodu CN 8701. Przykładowo pojazd nie jest przystosowany do ciągnięcia lub pchania dwukrotności swojej suchej masy, ponieważ jak wynika

z informacji przedstawiciela na Polskę firmy B. (BRP) masa własna pojazdu na "sucho" wynosi 584 kg (584 x 2 - 1168), a maksymalna masa ciągnionej przyczepy bez hamulca to 350 kg, natomiast maksymalna masa ciągnionej przyczepy z hamulcem to 680 kg. Wbrew twierdzeniom skarżącego, sam fakt posiadania głębokiego ogumienia przez pojazd nie pozwala na zakwalifikowanie do pozycji CN 8701. Z kolei takie cechy jak uciąg pojazdu o wartości 1,5 t, posiadanie przez pojazd podwójnej blokady mechanizmu różnicowego nie wynikają z dowodów zgromadzonych w sprawie, tj. przede wszystkim opinii technicznej czy badania technicznego. Wymaga przy tym podkreślenia, że pojazd musi dysponować wszystkimi cechami wymienionymi w notach wyjaśniających, aby można było przypisać go do kodu 8701.

Odnosząc się do zarzutów skargi nadto należy wskazać, że rejestracja pojazdów oraz ich kwalifikacja dla potrzeb rejestracyjnych odbywa się na podstawie przepisów Prawo o ruchu drogowym, które nie mają zastosowania przy klasyfikacji pojazdu dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, co oznacza że klasyfikacje te odbywają się na podstawie różnych kryteriów. Stąd być może jak twierdzi skarżący przedmiotowego pojazdu nie da się zarejestrować w Polsce jako samochodu osobowego.

Podsumowując, zdaniem Sądu, organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadził wystarczające dowody do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a ich ocena mieści się w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu wskazał na cechy, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania stały się podstawą do zakwalifikowania pojazdu do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym. Wyniki te zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającej wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie art. 134 § 1 i 153 ustawy p.p.s.a. Sąd nie dopatrzył się w decyzji naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które skutkowałoby koniecznością uchylenia przedmiotowej decyzji.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak

w sentencji wyroku.