I FSK 2061/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-08-25	
Data wpływu	2017-12-29	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Agnieszka Jakimowicz /sprawozdawca/
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Janusz Zubrzycki	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 929/17	
Skarżony organ	Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 710; art. 7, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42, art. 20 ust. 1, art. 106i ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 929/17 w sprawie ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 lutego 2017 r. nr 0461-ITPP3.4512.878.2016.2.MZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 929/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w M., uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 lutego 2017 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził stosowne koszty postępowania.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej m. inn. podała, iż będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT posiadającym numer VAT-UE nadany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje dostaw towarów na rzecz kontrahentów posiadających siedziby na terenie innych państw członkowskich Unii Europejskiej oraz poza Unią. W praktyce funkcjonowania spółki zdarzać się będą sytuacje, w których spółka zawierać będzie z kontrahentami odrębne porozumienia o nazwie "Transfer of Title", na podstawie których własność towaru przechodzi na kontrahentów jeszcze przed odbiorem towaru z magazynu spółki. Ww. porozumienia będą zawierane ze względu na fakt, iż kontrahent, z nieznanych spółce powodów, nie jest w stanie stwierdzić kiedy dokona odbioru towaru na uzgodnionych warunkach, a przede wszystkim kiedy będzie mógł zlecić jego odbiór przewoźnikowi w celu jego wywozu poza terytorium kraju. Jednocześnie, na moment zawarcia porozumienia, spółka będzie w stanie postawić do dyspozycji zamówiony towar. W konsekwencji, na podstawie ww. porozumienia, towar gotowy do odbioru i wywiezienia poza terytorium kraju, przejdzie na własność kontrahenta, mimo iż fizycznie pozostanie on nadal (czasowo) w magazynie spółki.

Wnioskodawca podkreślił, że spółka, na podstawie posiadanych dokumentów i informacji, potrafiła będzie jednoznacznie stwierdzić, iż dany towar, co do którego własność została już przeniesiona na kontrahenta na podstawie "Transfer o Title", jest przeznaczony na potrzeby transakcji transgranicznej (WDT). Na takie przeznaczenie wskazują różne okoliczności, m.in. umowa z kontrahentem, w której precyzuje się z różną szczegółowością projekt (a co za tym idzie i miejsce przeznaczenia, do którego przypisany jest dany towar, korespondencja z kontrahentem, informacje od pracowników kontrahenta, specyfika danego zamówienia).

W związku z powyższym, wiedząc, iż dostawa, w ramach której podpisano dokument "Transfer of Title", nie jest dostawą krajową (docelowo towar ma opuścić terytorium Polski), spółka traktować będzie taką dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę. Spółka przyjmuje zatem, iż w miesiącu podpisania porozumienia "Transfer of Title" dochodzi do dostawy towaru na rzecz kontrahenta w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, a zatem już w odniesieniu do tego okresu rozliczeniowego spółka będzie rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu WDT stosując stawkę 0%, zgodnie z art. 41 i art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym spółka postąpi prawidłowo kwalifikując transakcje, co do których przeniesienie własności dokonane zostało na podstawie dokumentu "Transfer of Title" na terenie jej magazynu, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w miesiącu podpisania dokumentu "Transfer of Title", a co za tym idzie nie rozpoznając tych transakcji w miesiącu podpisania tego dokumentu jako dostaw krajowych, do których zastosowanie znaleźć powinna stawka podstawowa (23%)?

Zdaniem spółki dokonywane przez nią dostawy towarów, co do których nastąpi przeniesienie własności na podstawie "Transfer of Title", należy traktować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Przy czym powstanie obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów powinno mieć miejsce w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym na kontrahenta przeszła własność towaru na podstawie "Transfer of Title". W ocenie spółki, to przeznaczenie danego towaru, niezależnie od miejsca, w którym formalnie dochodzi do przejścia własności towaru, skutkuje klasyfikacją jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Nie ma tu decydującego znaczenia moment uzyskania przez wnioskodawcę dokumentów potwierdzających wywóz towarów na terytorium innego państwa Unii Europejskiej, albowiem moment ich otrzymania wskazuje jedynie, w których okresach rozliczeniowych, na podstawie art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, możliwe będzie zastosowanie przez wnioskodawcę stawki VAT 0%, względnie kiedy zmuszony on będzie (pomimo pierwotnego kwalifikowania transakcji jako WDT) naliczyć VAT według stawki podstawowej.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się na brzmienie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 1 i 22, art. 2 pkt 6, art. 13 ust. 1, 2, 6, art. 22 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3, 4, 11, 12, 12a ustawy o podatku od towarów i usług organ stwierdził, że wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% tylko w sytuacji, gdy nastąpi wywóz towarów na terytorium Unii Europejskiej i na moment składania deklaracji podatkowej będzie posiadał dokumenty potwierdzające tę czynność. Zastosowanie preferencyjnej stawki w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest uzależnione od faktycznego dokonania dostawy do nabywcy (wywozu towarów) oraz posiadania dokumentów potwierdzających ten fakt. W sytuacji, gdy po określonym czasie magazynowania, nabywca dokona wywozu towarów na terytorium Unii Europejskiej, a wnioskodawca otrzyma dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy towarów, uprawniające do zastosowania 0% stawki podatku, wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania stosownej korekty za okres rozliczeniowy, w którym dostawa została dokonana, stosownie do art. 42 ust. 12a cyt. ustawy.

Mając powyższe na uwadze, wnioskodawca już w momencie dokonania sprzedaży, której nie będzie towarzyszyło przemieszczenie towarów poza terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, powinien tę sprzedaż uznać za transakcję krajową i opodatkować ją stawką podatku właściwą dla dostawy krajowej.

Na powyższą interpretację spółka złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

1. polegające na błędnej wykładni art. 13 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 oraz art. 20 ust. 1 oraz art. 106i ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez organ, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżąca powinna uznać dostawę realizowaną w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za transakcję krajową i opodatkować ją stawką podatku właściwą dla dostawy krajowej, natomiast stawkę 0% zastosować ewentualnie dopiero po dokonaniu faktycznego wywozu towaru na terytorium Unii Europejskiej;

2. polegające na niewłaściwej ocenie co do zastosowania art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 i art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez organ, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w momencie dokonania dostawy skarżąca powinna dostawę uznać za transakcję krajową i opodatkować ją stawką podatku właściwą dla dostawy krajowej, mimo, iż dostawa ta realizowana jest w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i spełnia kryteria do zastosowania stawki 0% na podstawie art. 13 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 i art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że organ dopuścił się naruszenia art. 13 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 oraz art. 20 ust. 1 oraz art. 106i ust. 1, jak również art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 i art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu błędne jest stanowisko organu, że przedstawiony przez wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego nie wskazuje, że zostaną spełnione łącznie wszystkie przesłanki dające prawo do zakwalifikowania ww. transakcji jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniające do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Myli się też organ twierdząc, że strona nieprawidłowo wskazuje, iż należy rozpoznać dostawę towarów w miesiącu podpisania dokumentu "Transfer of Title" (na podstawie którego przechodzi na kontrahenta z UE własność towaru) jako dostawę wewnątrzwspólnotową, a co za tym idzie nie rozpoznając tych transakcji w miesiącu podpisania tego dokumentu jako dostawy krajowej, do której zastosowanie znaleźć powinna stawka podstawowa (23%). Sąd stwierdził, że organ nie wziął pod uwagę treści normy wynikającej z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która w sposób jednoznaczny statuuje warunkową możliwość uznania określonej transakcji jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a po spełnieniu stosownych warunków, opodatkowaniem jej według stawki 0%. Zatem mimo, że w określonych sytuacjach podatnik rozpoznaje (warunkowo) określoną dostawę jako wewnątrzwspólnotową, to dopiero po spełnieniu określonych w tym przepisie przesłanek, podatnik może taką stawkę zastosować i dopiero wtedy dać temu wyraz w deklaracji za właściwy miesiąc w świetle art. 42 ust. 12 ww. ustawy.

W skardze kasacyjnej, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, organ zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 13 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w rozumieniu ww. przepisu za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów można uznać transakcję polegającą na przeniesieniu własności towaru na podstawie dokumentu "Transfer of Title" bez podjęcia jego wywozu z terytorium RP w bliżej określonym terminie, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowej oceny Sądu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżący będzie mógł od samego początku zastosować stawkę podatku w wysokości 0%, przy założeniu spełnienia warunków określonych w ustawie, podczas gdy Sąd powinien był przyjąć, że warunkiem koniecznym uznania dostawy towarów za dostawę wewnątrzwspólnotową powinno być bezpośrednie podjęcie czynności wywozu w wykonaniu dostawy, a w konsekwencji uznanie opisanej transakcji za dostawę krajową;

- art. 20 ust. 1 w zw. z art. 106 i ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego polegającą na uznaniu przez Sąd, że w opisanych przez skarżącego okolicznościach obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia dokumentu "Transfer of Title", podczas gdy Sąd powinien był przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, właściwych dla dostawy krajowej;

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, w tym w szczególności brak wyjaśnienia na czym – w ocenie Sądu – polega naruszenie przez organ przepisów art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 20 ust. 1 oraz art. 106 i ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Wnioskodawca wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie pozostaje ocena, czy transakcja opisana przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i zawarta w warunkach tam określonych, powinna być rozpoznana warunkowo jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów już w momencie dokonania na terytorium kraju dostawy na rzecz kontrahenta, a w konsekwencji opodatkowana stawką preferencyjną VAT 0%, czy też do czasu faktycznego wywozu towaru poza granice kraju na terytorium innego państwa członkowskiego dokonanego w wyniku tej dostawy i uzyskaniu odpowiednich dokumentów potwierdzających ów wywóz, powinna zostać potraktowana jako dostawa krajowa opodatkowana stawką 23%, z prawem stosownej korekty podatku należnego od tej dostawy za okres rozliczeniowy, w którym dostawa została dokonana, zgodnie z art. 42 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług.

W tak zarysowanym sporze należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu.

W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów stanowi jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy. Czynność ta, zgodnie z definicją zawartą w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7 tej ustawy, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, przy spełnieniu określonych w ustawie warunków, w konsekwencji czego podlega opodatkowaniu stawką 0%. Jak zasadnie wskazuje skarżący kasacyjnie organ z definicji tej wynika, że do uznania danych transakcji za WDT, konieczne jest oprócz przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, spełnienie kolejnego warunku materialnego, to jest wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz jego dostarczenie na rzecz oznaczonego w fakturze nabywcy, będącego podmiotem zarejestrowanym na potrzeby tej transakcji. Inaczej mówiąc, musi nastąpić faktyczne przemieszczenie towarów przez granicę kraju do oznaczonego odbiorcy. O zaistnieniu WDT nie decyduje zatem, jak utrzymuje spółka, wyłącznie przeznaczenie danego towaru (tu: do późniejszej wysyłki na terytorium innego państwa członkowskiego). WDT jest bowiem specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na fakt obciążenia obowiązkiem rozliczenia podatku od tej dostawy przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT).

W realiach niniejszej sprawy nie jest sporne, że doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynikało bowiem, że w wyniku transakcji mających zostać dokonanymi na terytorium kraju, władztwo ekonomiczne po sprzedaży towaru i wystawieniu faktury ma przechodzić na nabywcę. Towar ma być gotowy do odbioru i wywiezienia poza terytorium kraju, zaś swoboda nim dysponowania należy już do kontrahenta zagranicznego, mimo że fizycznie pozostanie on nadal (czasowo) w magazynie spółki.

Problem jednak w tym, że opisana przez spółkę transakcja będzie nosiła znamiona dostawy krajowej, albowiem wprawdzie dojdzie do przeniesienia na kontrahenta zagranicznego prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, jednak nie zostanie spełniony warunek wywozu z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Słuszna więc była konstatacja organu, który stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że w takiej sytuacji przytoczone przepisy nie dają podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0%, albowiem towary fizycznie nie opuściły terytorium kraju, a ich nabywca dopiero zamierza odebrać je z magazynów spółki i to w nieokreślonym terminie. Z tego względu należy przyznać rację organowi, że wnioskodawca w momencie dokonania sprzedaży, której nie będzie towarzyszyło przemieszczenie towarów poza terytorium kraju, powinien tę sprzedaż uznać za transakcję krajową i opodatkować ją stawką podatku właściwą dla dostawy krajowej.

Organ wskazał jednak zasadnie, że nie przekreśla to możliwości potraktowania docelowo spornej transakcji jako WDT w sytuacji, gdy w końcu dojdzie do wywozu towarów poza terytorium kraju do innego państwa członkowskiego, a spółka uzyska zgodnie z wymogami art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stosowne dokumenty. Temu służy instytucja korekty, o której mowa w art. 42 ust. 12a cyt. ustawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 640/10 odnosząc się do definicji WDT zawartej w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: "Nie wynika z tej definicji, aby wywóz towaru był wykonany bezpośrednio (zaraz) po dostawie, lecz aby wywóz był dokonany w wykonaniu dostawy. Fakt nabycia towaru przez kontrahenta zagranicznego i pozostawienie go do momentu ostatecznego zadysponowania nim w posiadaniu sprzedawcy, a w konsekwencji wywóz tegoż towaru po jakimś czasie od jego nabycia, nie oznacza, że wywóz ten nie następuje w wykonaniu dostawy tegoż towaru. Niewątpliwie bowiem wywóz taki jest bezpośrednią konsekwencją nabycia towaru z tytułu dostawy, która to właśnie umożliwia nabywcy swobodne nim zadysponowanie, a przepis art. 13 ust. 1 u.p.t.u. nie określa ramowych granic, w jakim czasie od dokonania dostawy towar musi zostać wywieziony z terytorium Polski, aby wywóz ten uznać za WDT. Jedyne ograniczenia czasowe w tym zakresie przewiduje art. 42 u.p.t.u., określający okres, w jakim podatnik wywóz towarów w ramach WDT opodatkowuje stawką 0%, w tym w ust. 12a wskazuje okoliczności w jakich wykazaną sprzedaż krajową koryguje się w momencie otrzymania dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i opodatkowuje stawką 0%. Przepisy te nie określają również czasu, w jakim można dokonać takiej korekty (określają natomiast, że korekty należy dokonać za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana)". Sąd ten wyraził także pogląd, że gdy dostawie towarów nie towarzyszy od razu jego wywóz za granicę w ramach WDT lub eksportu, to prawidłowo podatnik - nie dysponując stosownymi dokumentami wywozu - rozpoznaje u siebie dostawę krajową.

Reasumując NSA postawił tezę, że w sytuacji, gdy pomiędzy sprzedażą kontrahentowi zagranicznemu a wysłaniem towaru za granicę, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, mija jakiś czas, w którym podatnik magazynuje (przechowuje) towar nabyty przez zagranicznego kontrahenta - przysługuje mu prawo do korekty wykazanej pierwotnie z tego tytułu dostawy krajowej (podatku krajowego) i do zastosowania - na podstawie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług - stawki 0% z tytułu udokumentowanego wywozu towaru z kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Podobne stanowisko, co do konieczności rozpoznania w takiej sytuacji dostawy jako krajowej z ewentualnym prawem do późniejszej korekty, wyrażone zostało w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt I FPS 4/13, na której tezy powoływał się zresztą organ w zaskarżonej interpretacji.

Wbrew ocenie Sądu I instancji, art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie statuuje warunkowej możliwości uznania określonej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej. Przepis ten określa natomiast warunki stosowania stawki podatku w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W swoim niezwykle lakonicznym uzasadnieniu prawnym, Sąd I instancji pominął natomiast i definicję WDT zawartą w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która niewątpliwie musi mieć znaczenie dla prawidłowego zakwalifikowania transakcji opisanych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i treść powoływanego przez organ art. 42 ust. 12 tej ustawy, z którego co do zasady wynika, że w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej dowodami, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, ma obowiązek wykazać tę dostawę ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju (dostawa krajowa). Dopiero po otrzymaniu tych dokumentów upoważniony jest do dokonania stosownej korekty w trybie art. 42 ust. 12a ustawy podatkowej.

W tym stanie rzeczy za uzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego wyspecyfikowane w skardze kasacyjnej, zwłaszcza że Sąd I instancji wskazując na to, że organ uchybił przy wydaniu zaskarżonej interpretacji m. inn. art. 7, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42, art. 20 ust. 1 i art. 106i ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie wskazał w większości na czym to uchybienie miałoby polegać.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to wskazać należy, że wprawdzie uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest bardzo ogólnikowe i lakoniczne, ale zawiera wszystkie elementy określone w tym przepisie i przez to poddaje się kontroli kasacyjnej. Nie mógł zostać też uwzględniony zarzut naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na to, że Sąd I instancji zawarł wskazania co do dalszego postępowania nakazując organowi uwzględnić ocenę prawną zawartą w orzeczeniu, która sprowadzała się do tego, że spółka w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji miała prawo warunkowo rozpoznać WDT i opodatkować dostawy stawką 0%, pomimo braku przemieszczenia towaru poza terytorium kraju.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny - uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 151 tej ustawy skargę spółki oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).