I FSK 192/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-07-03	
Data wpływu	2015-02-06	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Agnieszka Jakimowicz
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Roman Wiatrowski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 3241/13	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, 2 i 2a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia [...] z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3241/13 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Stowarzyszenia [...] z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 13 sierpnia 2014 r., III SA/Wa 3241/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Stowarzyszenie Z. z siedzibą w W. (dalej: strona, skarżący, stowarzyszenie) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS) z 28 października 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2006 r., październik i listopad 2006 r. oraz kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień i grudzień 2006 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego u skarżącego decyzją z 27 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-sierpień oraz październik i listopad 2006 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i grudzień 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji m.in. zakwestionował prawo stowarzyszenia do obniżenia w kwietniu 2006 r. podstawy opodatkowania o kwotę udzielonych "bonifikat" wypłaconych autorsko uprawnionym, uznał, iż strona w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. dokonała sprzedaży usług stołówkowych nie odprowadzając od nich należnego VAT oraz uznał, iż stowarzyszenie świadczyło usługi pośrednictwa w zakresie przekazywania autorsko uprawnionych od "czystych nośników".

2.1. Po rozpoznaniu odwołania stowarzyszenia od powyższej decyzji, DIS decyzją z 28 października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3.1. W skardze na powyższą decyzję do Sądu pierwszej instancji stowarzyszenie wniosło o jej uchylenie zarzucając naruszenie:

- art. 70 §1 i art. 70 § 6, art. 59 § 1 pkt 9, art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), art. 233 ust. 1 pkt 1 O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), art. 29 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 ustawy o VAT, art. 104 ust. 1 i art. 106 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. poz. 631, ze zm.; dalej: u.p.a.p.p.) w zw. z § 1 w zw. z § 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 w zw. z § 34 ust. 1 pkt 8 Statutu Stowarzyszenia w zw. z §1 pkt 2 Regulaminu repartycji wynagrodzeń autorskich stowarzyszenia; art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT; art. 227 § 2 i art. 222 O.p.; art. 229 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p.; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 125 1, art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p.; art. 191 O.p.; art. 210 § 4 O.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji wskazując na wytyczne wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2002 r., P 30/11 wskazał, iż stwierdzona tym wyrokiem niekonstytucyjność odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Przenosząc powyższe rozważania na realia rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń-listopad 2006 termin przedawnienia upłynął z końcem roku 2011r. W ocenie Sądu pierwszej instancji stowarzyszenie nie zostało jednak skutecznie, w rozumieniu przywołanych warunków, jakie stawia wyrok Trybunału Konstytucyjnego, poinformowane przez organ tj. z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W sprawie bezspornym jest, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 16 listopada 2012 r., doręczonym stowarzyszeniu w dniu 21 listopada 2012 r., a więc po 31 grudnia 2011 r., poinformował stronę, iż z dniem 24 listopada 2011 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy od stycznia do listopada 2006r., "na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1) O.p.".

Sąd pierwszej instancji stwierdził iż zawiadomienie podatnika o wszczętym śledztwie nastąpiło po upływie terminu przedawnienia dla zobowiązań podatkowych w zakresie podatku VAT za okres styczeń – listopad 2006 r. tj. po dniu 31 grudnia 2011 r. (bo "dopiero" pismem z dnia 21 listopada 2012 r.), a więc zobowiązanie powyższych zaległości wygasło na skutek przedawnienia. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w świetle art. 70 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i dlatego należało umorzyć postępowanie w sprawie.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe w istotny sposób naruszyły przepisy postępowania, tj. w szczególności art. 229 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 122 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy, a także przepisy prawa materialnego, poprzez niewłaściwą wykładnie na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt: P 30/11 (publ. Dz. U. z 2012r. poz.848) - 70 § 6 pkt 1 O.p., w wyniku uznania, że przepis ten nie ma zastosowania w stanie prawnym po 1 września 2005 r.

Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych należy przyjąć, że w niniejszej sprawie z dniem 31 grudnia 2011 r. – w świetle art. 70 § 1 O.p. – nie upłynął termin przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za 2006 r.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w tym zakresie zarzuty merytoryczne skargi nie zasługują na uwzględnienie, a taka ocena ma bezpośredni wpływ na ustaloną przez organ kwotę różnicy podatku (do przeniesienia na następny miesiąc), o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, za wrzesień i grudzień 2006 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo uznały organy podatkowe istnienie obowiązku w podatku VAT z tytułu wykonywanych przez stowarzyszenie usług inkasa. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że każda odpłatna usługa (w tym korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasna zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności. Ważne jest również istnienie zidentyfikowanego odbiorcy świadczenia (konsumenta) rozumianego jako podmiot, który uzyskuje określoną korzyść z tytułu wykonania danego świadczenia. Istotny w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych usług jest również fakt, iż aby daną czynność uznać za podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, musi być ona dokonana przez podmiot występujący w charakterze podatnika tego podatku. Z kolei ustalenie odpowiedniego grupowania statystycznego jest istotne z uwagi na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki bądź zwolnienia od podatku od towarów i usług, zaś zasadą jest opodatkowanie zdarzeń stawką podstawową, a możliwość zastosowania zwolnienia powinna wynikać z wyraźnego przepisu ustawy. Zgodnie zaś z ugruntowanym orzecznictwem sądowym w odniesieniu do przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa powinny być traktowane jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może być wynikiem wykładni rozszerzającej systemowej lub celowościowej.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 w związku z ust. 3 u.p.a.p.p., prawo to przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej, przy czym dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi. Z art. 70 ust. 3 u.p.a.p.p. wynika, że korzystający z utworu audiowizualnego wypłaca wynagrodzenie za pośrednictwem właściwej organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi. Zgodnie zaś z art. 104 ust. 1 u.p.a.p.p. organizacjami zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, w rozumieniu ustawy, są stowarzyszenia zrzeszające twórców, artystów wykonawców, producentów lub organizacje radiowe i telewizyjne, których statutowym zadaniem jest zbiorowe zarządzanie i ochrona powierzonych im praw autorskich lub praw pokrewnych oraz wykonywanie uprawnień wynikających z ustawy.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z akt sprawy wynikało, iż strona jest organizacją zbiorowego zarządzania prawami producentów fonogramów i producentów, videogramów muzycznych. Jako organizacja zbiorowego zarządzania na podstawie u.p.a.p.p. oraz zezwolenia Ministra Kultury dokonuje inkasa wynagrodzenia od użytkowników nagrań muzycznych i innych podmiotów zobowiązanych do wnoszenia opłat na rzecz uprawnionych a następnie po potrąceniu kosztów inkasa, przekazuje pobrane wynagrodzenie uprawnionym posiadaczom praw. W zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym potwierdzono, że Związek w zamian za możliwość rozporządzania prawami autorskimi danego producenta, artysty otrzymuje wynagrodzenie potrącane z kwot honorariów przekazywanych przez podmioty korzystające z praw autorskich twórców i artystów reprezentowanych przez stronę. Wynagrodzenie to jest odrębną kwotą od składek członkowskich, które mają obowiązek płacić członkowie stowarzyszenia za wykonanie konkretnej usługi polegającej na zarządzaniu jego prawami autorskimi i pokrywa koszty funkcjonowania Związku, w tym finansowane są koszty samego inkasa, podziału, a także inne czynności statutowe. Tym samym zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że istnieje bezpośredni związek prawny między usługodawcą (Związek) i usługobiorcą (posiadaczem praw), z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tej czynności. Sąd pierwszej instancji uznał, że strona wykonuje odpłatne świadczenia, które na zasadach ogólnych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, iż wykonywane przez stowarzyszenie usługi zostały opisane w ustawie prawo autorskie. Ustalenie ustawowych obowiązków dla poszczególnych podmiotów nie przekreśla możliwości ich opodatkowania podatkiem VAT, szczególnie w sytuacji, w której istnieje odpłatność za wykonywane na rzecz określonej grupy kontrahentów usługi. .

Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, iż co do zasady, w sytuacji gdy czynności są finansowane ze składek członkowskich, płaconych z faktu przystąpienia do danej organizacji i dotyczą utrzymania danej organizacji i realizowania przez nią celów statutowych, to takie czynności mogą zostać zakwalifikowane do czynności statutowych organizacji członkowskich. W takiej sytuacji ze względu na brak odpłatności oraz wykonywanie celów statutowych takie świadczenia nie będą podlegały ustawie VAT. W przypadku jednak, gdy oddzielnie od funduszu składkowego pobierane jest wynagrodzenie na konkretną czynność, wówczas istnieje bezpośredni związek między otrzymywanym wynagrodzeniem a daną wzajemną usługą i ten bezpośredni związek powoduje, że danych czynności uznać nie można za czynności statutowe, rozumiane jako ogół realizowanych zadań. Skoro za usługę świadczoną przez agencję inkasa pobierane jest wynagrodzenie odrębnie od składek członkowskich funduszu stowarzyszenia oraz usługa ta świadczona jest również producentom nie będącym członkami stowarzyszenia, to należy ją sklasyfikować odrębnie od działalności organizacji członkowskich gdzie indziej niesklasyfikowanych. W konsekwencji skoro w żadnym z przepisów ustawy o VAT nie wskazano, iż w stosunku do przedmiotowych usług można zastosować zwolnienie od podatku, bądź opodatkowanie ich stawką preferencyjną, czy obniżoną, Sąd pierwszej instancji uznał, iż usługi zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi i uzyskanymi dochodami z tego tytułu polegające na pośrednictwie między podmiotami uprawnionymi z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych a użytkownikami chronionych tymi prawami dóbr niematerialnych podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł w przedmiotowej sprawie możliwości zastosowania wobec wykonywanych przez stronę usług - zwolnień przedmiotowych lub podmiotowych w podatku VAT. Zdaniem Sądu pierwszej instancji brak jest także podstaw do uznania, iż wykonywane przez stowarzyszenie usługi podlegają zwolnieniu w ramach zastosowania norm prawa unijnego lub orzecznictwa TS.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadnie także organy podatkowe przyjęły, że w przypadku usług świadczonych przez stronę obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi. Za podstawę opodatkowania prawidłowo przyjęto - zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obrót. Obrotem zgodnie z ww. przepisem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Jak wynikało ze stanu faktycznego sprawy, charakter świadczonych przez Związek usług polega na działaniu w cudzym imieniu i na rachunek osób trzecich. Dlatego też w tym przypadku zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe słusznie wskazały na przepis art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku. Charakter wykonywanych czynności wskazuje bowiem, iż strona działała jak pośrednik, aczkolwiek w zakresie szczególnym i reglamentowanym przepisami u.p.a.p.p., tj. w zakresie zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko DIS, iż strona chociaż jest stowarzyszeniem - organizacją w założeniu działającą non - profit, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu powyższego przepisu i z tego powodu jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Pośrednictwo stanowiąc samodzielną działalność gospodarczą, służy tworzeniu warunków do działalności innych podmiotów (ich wzajemnych relacji). Opodatkowaniu jako obrót podlega wynagrodzenie, jakie strona uzyskuje w charakterze pośrednika. Natomiast w kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należało wskazać, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Jeżeli wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Wypłacone autorsko uprawnionym w 2006r. "bonifikaty", uzyskane z lokowanych w 2005r. środków finansowych na rachunkach bankowych stanowią, zdaniem Sądu pierwszej instancji, odrębne świadczenia pieniężne na ich rzecz nie mające nic wspólnego z udzieleniem przez skarżącego "bonifikat" wartości usługi, rabatów czy opustów, w związku z czym nie mogą one zmniejszać podstawy opodatkowania.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, ust. 4, w związku z art. 30 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 104 ust 1 i art. 106 ustawy o papp w związku z § 1. w związku z § 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, w związku z § 34 ust. 1 pkt 8 Statutu oraz w związku z § 1 pkt 2 Regulaminu repartycji wynagrodzeń autorskich stowarzyszenia.

Odnosząc się do powołanej przez stronę w skardze interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2013 r., nr IPPP1/443-294/13-3/AW Sąd stwierdził, iż dotyczy ona innego stanu faktycznego niż zaistniały w przedmiotowej sprawie i dlatego nie może stanowić skutecznego środka na potrzeby rozpoznawanej sprawy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie działania bez zbędnej zwłoki, których podjęcia można by w tej sytuacji w sposób racjonalny i uzasadniony oczekiwać, aby wyjaśnić kwestie "bonifikat", kosztów inkasa od opłat od tzw. czystych nośników oraz opodatkowania VAT usług stołówkowych świadczonych na rzecz pracowników D. P. T. Organ drugiej instancji dokonał wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i zasad logiki. Wbrew argumentom strony nie doszło do naruszeń procedury, które mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Jednocześnie w ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, zgodnie z normami wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, w tym stosownie do treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny, czyli art. 191 ww. ustawy. Wnioski w zakresie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy, wyprowadzone przez Organ odwoławczy znajdują pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym a materiał dowodowe został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. W ocenie Sądu pierwszej instancji uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p.

5. W skardze kasacyjnej stowarzyszenie zaskarżyło wyrok Sądu pierwszej instancji w części, tj. pkt 2 sentencji wyroku oraz w zakresie określenia kwoty różnicy podatku VAT do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2006 r., zarzucając naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1, 2 i 2a w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że podstawą opodatkowania był przychód określony na koncie nr [...] stowarzyszenia, a nie obrót ustalany z poszczególnymi autorsko uprawnionymi na kontach zespołu 2, na których księgowano u strony również bonifikatę oraz, że ustalenie wysokości obrotu może być dokonywane na koncie, z którego nie wynikają informacje dotyczące przedmiotu konkretnej usługi, wynagrodzenia za konkretną usługę ani konkretnego odbiorcy usługi, co spowodowało przyjęcie przez Sąd za organem, że obrót stowarzyszenia wykazywany jest na koncie przychodowym zbiorczym nr [...], a nie na kontach poszczególnych autorsko uprawnionych (kontach zespołu 2) na których księgowana jest bonifikata i przyjęcie, że wynagrodzenie strony ustalane było na koncie nr [...], a nie na kontach zespołu 2;

2) art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a w szczególności pojęcia "bonifikata" zawartego w tym przepisie i uznanie, że bonifikata aby była określana "bonifikatą" w rozumieniu tego przepisu, obniżającą musi być wypłacona przez podatnika ze środków pochodzących z jego podstawowej działalności, zamiast dla zaistnienia bonifikaty uwzględniać treść oświadczeń woli stron i zgodny zamiar stron, które to strony czynności prawnej określiły bonifikatę jako obniżenie wynagrodzenia jednej ze stron;

3) art. 29 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przez uznanie, że w niniejszej sprawie nie będą miały one zastosowania, gdyż nie wystąpiła bonifikata obniżająca obrót stowarzyszenia, co było spowodowane mylną oceną charakteru dokonanej przez stronę 10 marca 2006 r. obniżki pobranych zaliczkowo kosztów inkasa za rok 2005;

4) przepisów regulujących funkcjonowanie stowarzyszenia t.j.: art. 104 ust. 1 i 106 u.p.a.p.p., w zw. z § 1 w zw. z § 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 w zw. z § 34 ust. 1 pkt 8 Statutu Stowarzyszenia uchwalonego w dniu 26.02.1978 r., zmienionego w 1997 r. w zw. z § 1 pkt 2 Regulaminu repartycji wynagrodzeń autorskich stowarzyszenia poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że strona działa jako instytucja dochodowa generująca zyski ze swojej działalności do rozdysponowania ich jej członkom i innym podmiotom na koniec roku obrotowego, oraz przyjęcie przez Sąd za organem (sprzecznie z treścią m.in. art. 3531 kodeksu cywilnego), że nie ma podstawy prawnej do udzielenia bonifikaty przez stowarzyszenie, pomimo że strony mają możliwość swobodnego regulowania stosunków cywilnoprawnych, w tym wysokości wynagrodzenia zgodnie z uzewnętrznioną zgodną wolą obydwu stron, co spowodowało uznanie przez Sąd za organem bonifikaty udzielonej przez Zarząd Stowarzyszenia i zaakceptowanej przez autorsko uprawnionych za odrębne świadczenie pieniężne i miało wpływ na określenie przez Sąd za organem innej podstawy opodatkowania za grudzień 2006 r. niż wskazana przez stronę oraz oddalenie skargi w tej części;

5) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1, 2 i 2a ustawy o VAT: poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, i uznanie, iż pobór przez stronę opłat od tzw. "czystych nośników" - opłat reprograficznych, do którego jest zobowiązana na postawie § 3 Rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003 r. w sprawie określenia kategorii urządzeń i nośników służących do utrwalania utworów oraz opłat od tych urządzeń i nośników z tytułu ich sprzedaży przez producentów i importerów (Dz. U. Nr 105, poz. 991 z późn. zm.) - dalej: rozporządzenie Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003 r., stanowi odpłatne świadczenie usług, oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, i uznanie, że stowarzyszenie świadczy nieodpłatnie usługi stołówkowe na rzecz pracowników zatrudnionych w D. P. T., które nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w związku z czym wartość tych usług podlega zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

6) art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że stowarzyszenie prowadzi działalność gospodarczą w celach zarobkowych w sytuacji gdy ze Statutu wynika, że nie prowadzi ono działalności zarobkowej i ma zakaz prowadzenia takiej działalności, co w konsekwencji spowodowało uznanie przez Sąd, że strona jest upoważniona do wypłaty bliżej nieokreślonego odrębnego świadczenia na rzecz autorsko uprawnionych, zamiast udzielenia bonifikaty czyli zwrotu autorsko uprawnionym części pobranego w 2005 r. wynagrodzenia/kosztów inkasa.

II. prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy; tj.:

1) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066; dalej: u.p.s.a.) poprzez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku Sądu kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w części dotyczącej różnicy podatku VAT za grudzień 2006 r., pomimo naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania podatkowego:

a) art. 227 § 2 i art. 222 O.p. poprzez nieustosunkowanie się przez organ II instancji w decyzji do zarzutów z odwołania, w szczególności dotyczących braku rozpatrzenia przez organ zarzutu pominięcia faktu działania przez stowarzyszenie jako podmiotu nie osiągającego zysku z działalności i braku konieczności księgowania bonifikaty na jednym koncie zbiorczym przychodowym nr [...];

b) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieustalenie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy w tym m.in.: brak ustalenia charakteru konta [...], charakteru kont zespołu 2, nieustalenie faktycznych przychodów i kosztów z działalności inkasowo administracyjnej stowarzyszenia w 2005 zgodnie ze sprawozdaniem finansowym za 2005 r., rozstrzygnięcie już w protokole kontroli podatkowej przez organ przy badaniu jedynie ksiąg podatkowych, że bonifikata nie stanowi obniżenia wynagrodzenia stowarzyszenia;

c) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie przez organ: charakteru bonifikaty i sposobu jej księgowania na kontach obrotowych zespołu 2 (kontach poszczególnych autorsko uprawnionych), sposobu księgowania bonifikaty na kontach zespołu 2 jako zmniejszenia wynagrodzenia za konkretną usługę z konkretnym autorsko uprawnionym (dokonywaną w rzeczywistości stornem czarnym zmniejszającym obrót na poszczególnych kontach z autorsko uprawnionymi); brak wszechstronnego zbadania treści wszystkich kont zespołu 2 dokumentujących obrót, a w szczególności pominięcie konta 215, które z kontem 251 dokumentują obrót za dany miesiąc z poszczególnymi autorsko uprawnionymi; zaniechanie przesłuchania członków Zarządu strony podejmujących uchwałę o udzieleniu bonifikaty i autorsko uprawnionych odbierających bonifikatę w celu ustalenia woli stron co do udzielenia bonifikaty jako obniżenia wynagrodzenia stowarzyszenia oraz celu podjęcia uchwały; charakteru świadczenia dotyczącego wyżywienia pracowników jako elementu wynagrodzenia pracowników i zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie;

d) art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów spowodowane brakiem wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego oraz dopuszczeniem do powstania sprzeczności w prowadzonym przez organ wywodzie logicznym dotyczącym oceny materiału dowodowego;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a które mogło mieć istotny wpływ w na wynik sprawy, poprzez: niewskazanie w treści uzasadnienia wyroku charakteru prawnego, trybu i podstawy prawnej udzielonego "odrębnego świadczenia" przez stowarzyszenie na rzecz autorsko uprawnionych zgodnie z art. 210 § 4 O.p., które zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom strony, nie jest bonifikatą, o której mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT; niewyjaśnienie przez Sąd zasadności jego stanowiska w kwestii wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności zaś w kwestii naruszenia przez organ art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie w treści uzasadnienia decyzji dowodów, którym organ odmówił wiarygodności i przyczyn tej odmowy oraz art. 191 O.p. w kwestii pominięcia przez organ w decyzji istotnych dla sprawy znajdujących się w materiale dowodowym dokumentów i wyjaśnień strony, w szczególności dotyczących charakteru pomocniczego konta [...], przychodów zaliczanych do działalności inkasowo administracyjnej w stowarzyszeniu, istnienia Funduszu Obrotowego wskazującego na osiągane przychody i ponoszone koszty związane z działalnością inkasowo administracyjną strony, niewyjaśnienie przyczyn dlaczego organ ustalał faktycznie obrót i wynagrodzenie na podstawie kont zespołu 2, na których księgowana była bonifikata, skoro twierdził że obrót należy ustalać na koncie [...]; niewyjaśnienie przez Sąd jego stanowiska w kwestii naruszenia przez organ art. 199a § 1 O.p.;

3) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku Sądu kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 199 a § 1, § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 2 § 1 oraz art. 189 k.p.c. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na tym, że Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice mimo, że w danej sprawie powinien to uczynić z uwagi na kolejne pisma strony w postępowaniu, w szczególności dotyczące możliwości oceny charakteru prawnego bonifikaty, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel bonifikaty, którym było dla stron zmniejszenie wynagrodzenia stowarzyszenia.

5.1. Postanowieniem z 30 czerwca 2016 r., I FSK 192/15 wydanym na rozprawie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie w związku z pytanem prejudcyjalnym skierowanym do Trybunału Sprawiedliwości postanowieniem z 12 października 2015 r., I FPS 2/14.

5.2. Postanowieniem z 22 marca 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie w związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości wyroku z 18 stycznia 2017 r. w sprawie [...], C-37/16, ECLI:EU:C:2017:22.

5.3. Postanowieniem z 26 września 2017 r., Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

1) "Czy za rabat (bonifikatę), o którym mowa art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., obniżający podstawę opodatkowania w podatku VAT należnym od kosztów inkasa będącego wynagrodzeniem dla organizacji zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r., Nr 24, poz. 83, ze zm.) za usługi wykonane dla autorsko uprawnionych z tytułu zarządzania prawami autorskimi, można uznać świadczenie pieniężne wypłacone przez tę organizację autorsko uprawnionym z tytułu odsetek pochodzących z lokowania pieniędzy należnych autorsko uprawnionym na rachunkach bankowych organizacji?

2) Czy koszty inkasa potrącone przez organizację zbiorowego zarządzania od opłat pobieranych od producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników stanowią obrót podlegający opodatkowaniu ze względu na to, że są wynagrodzeniem za usługę na rzecz autorsko uprawnionych, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?"

5.4. Postanowieniem z dnia 11 grudnia 2017 r., I FPS 4/17 Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały uznając, że przedstawione wątpliwości prawne nie dotyczą miesiąca grudnia 2006 r.

5.5. W piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 30 kwietnia 2018 r., uzupełniono podstawy kasacyjne w zakresie:

- art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a w szczególności pojęcia "bonifikata" zawartego w tym przepisie i uznanie, że bonifikata aby była określana "bonifikatą" w rozumieniu tego przepisu, obniżającą musi być wypłacona przez podatnika ze środków pochodzących z jego podstawowej działalności, zamiast dla zaistnienia bonifikaty uwzględniać treść oświadczeń woli stron i zgodny zamiar stron, które to strony czynności prawnej określiły bonifikatę jako obniżenie wynagrodzenia jednej ze stron,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1, 2 i 2a ustawy o VAT: poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, i uznanie, iż pobór przez stronę opłat od tzw. "czystych nośników" stanowi odpłatne świadczenie usług,

- art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066; dalej: u.p.s.a.) poprzez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku Sądu kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 151 p.p.s.a.

5.6. Do pisma strony z dnia z dnia 30 kwietnia 2018 r., ustosunkował sie pełnomocnik organu w piśmie z dnia 25 czerwca 2018 r.

5.7. Replikę do pisma pełnomocnika organu z dnia 30 kwietnia 2018 r. ,pełnomocnik strony skarżącej przedstawił w dniu 27 czerwca 2018 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego, w świetle których przedmiotem sporu pozostają trzy kwestie: 1) prawo stowarzyszenia do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę udzielonych "bonifikat" wypłaconych autorsko uprawnionym,

2) opodatkowanie kosztów inkasa z tytułu usługi pośrednictwa w zakresie przekazywania autorsko uprawnionym opłat od producentów "czystych nośników", 3) opodatkowanie usług stołówkowych.

Sąd pierwszej instancji, pomimo że uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. zajął stanowisko merytoryczne w odniesieniu do wszystkich trzech powyższych kwestii. Również strona skarżąca w skardze kasacyjnej oraz organ podatkowy w złożonych pismach procesowych podnosili zarzuty i argumenty w odniesieniu do wszystkich tych kwestii.

6.2. Kwestie prawa stowarzyszenia do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę udzielonych "bonifikat" wypłaconych autorsko uprawnionym oraz opodatkowania kosztów inkasa pobieranych z tytułu usługi pośrednictwa w zakresie przekazywania autorsko uprawnionym opłat od producentów "czystych nośników" zostały przedstawione jako zagadnienia budzące szczególne wątpliwości prawne przez zwykły skład Naczelnego Sądu Administracyjnego składowi siedmiu sędziów.

W tym względzie przypomnieć należy, że postanowieniem z dnia 11 grudnia 2017 r., I FPS 4/17 Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały. W uzasadnieniu postanowienia NSA stwierdził, że przedstawione wątpliwości prawne dotyczą odpowiednio rozliczenia podatku od towaru i usług za kwiecień 2006 r. i listopad 2006 r. Decyzja organu odwoławczego, dotycząca tych okresów rozliczeniowych, została uchylona zaskarżonym wyrokiem i w tym zakresie wyrok jest prawomocny. Zagadnienia te nie dotyczą zaś grudnia 2006 r., który to okres rozliczeniowy jest przedmiotem skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie.

Również strony postępowania w swoich pismach procesowych złożonych już po wydaniu postanowienia z dnia z dnia 11 grudnia 2017 r., I FPS 4/17 nie zdołały przedstawić argumentów, które wskazywałyby, że na zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r. miałyby wpływ takie kwestie, jak prawo stowarzyszenia do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę udzielonych "bonifikat", czy też opodatkowanie kosztów inkasa.

W tej sytuacji nie mogły zostać uwzględnione zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, które związane są z kwestionowaniem stanowiska organów podatkowych zajętego w odniesieniu do bonifikat i kosztów inkasa.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogły zostać uwzględnione również zarzuty związane z opodatkowaniem usług stołówkowych. W tym przedmiocie strona sformułowała w szczególności zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1, 2 i 2a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, i uznanie, że stowarzyszenie świadczy nieodpłatnie usługi stołówkowe na rzecz pracowników zatrudnionych w D. P. T., które nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w związku z czym wartość tych usług podlega zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor kwestionuje stanowisko organów oraz Sądu pierwszej instancji, stwierdzające, że skarżący świadczył nieodpłatnie na cele osobiste pracowników D. P. T. usługi w postaci stołówkowego wyżywienia. Stowarzyszenie wyjaśnia, iż tak nie było. W ocenie autora skargi kasacyjnej sformułowanie użyte w złożonym do akt postępowania Załączniku do Zasad wynagradzania pracowników Stowarzyszenia, zatytułowanym "Zasady korzystania przez pracowników D. P. T. Stowarzyszenia [...] Z. z wyżywienia w D.P.T." - (§1 ust.1) "Pracownikom D.P.T. przysługuje prawo do bezpłatnego wyżywienia w D. P. T." oznacza, że pracownicy korzystając z tego wyżywienia nie mają obowiązku faktycznego uiszczania za nie należności w pieniądzu. Jednakże nie są to świadczenia nieodpłatne. Strona skarżąca podnosi, że załącznik nr 9 stanowi integralną część zasad wynagradzania. Ponadto autor skargi kasacyjnej podnosił, że wartość tego składnika rzeczowego wskazywana jest każdorazowo na liście płac danego pracownika, które to listy płac posłużyły organowi do ustalenia wartości rzekomego obrotu. Z powyższego wywodzi, że prawo do bezpłatnego wyżywienia jest rzeczowym składnikiem wynagrodzenia za pracę. Tak jest również traktowane przy ustalaniu zaliczek na podatek PIT pracowników posiadających prawo do takiego wyżywienia. Wartość tych świadczeń nie może zatem stanowić podstawy wymiaru podatku od towarów i usług (skoro jest składnikiem wynagrodzenia nie jest świadczeniem nieodpłatnym; zapłatą za to świadczenia jest praca pracownika). W ocenie autora skargi kasacyjnej, jeżeli organ II instancji wiedział w dacie otrzymania zarzutów, iż nie dysponuje pełnym materiałem dowodowym koniecznym na potrzeby rozstrzygnięcia, miał obowiązek wynikający z art. 122 O.p. przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe, żądając od stowarzyszenia pełnej wersji Zasad wynagradzania pracowników stowarzyszenia. Sąd błędnie uznał ze organ zgromadził w sprawie cały materiał dowodowy a ocenia dowodów była wszechstronna i logiczna w sytuacji gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało (m.in. z lit płac, zasad wynagradzania pracowników), że wyżywienie pracowników jest traktowane w stowarzyszeniu jako element płacy pracowników (rzeczowy składnik wynagrodzenia pracowniczego).

6.4. W odniesieniu do powyższych argumentów uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, iż w odpowiedzi na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 lipca 2012r. wzywającego Stronę do udostępnienia powołanych wyżej Zasad wynagrodzenia obowiązujących w stowarzyszeniu przekazało jedynie ich wyciąg z zapisem zawartym w § 11 pkt 5 o treści cyt.: "Pracownicy mają prawo do bezpłatnego korzystania z wyżywienia w D. P. T. na zasadach określonych w załączniku nr 9" oraz Załącznik nr 9 do tych Zasad. Z treści tego załącznika nie wynika, by wyżywienie pracowników w D. P. T. było rzeczowym elementem wynagrodzenia.

6.5. W rozpatrywanej sprawie, skoro strona została wezwana do przedłożenia pełnego odpisu zasad wynagradzania a przekazano jedynie ich wyciąg, to strona nie może wywodzić, że wartości tych świadczeń nie mogą stanowić podstawy wymiaru podatku od towarów i usług, ponieważ świadczenie to jest składnikiem wynagrodzenia. Strona skarżąca nie zdołała wywieść, że świadczenie to jest składnikiem wynagrodzenia, a organy podatkowe ze swej strony dokonały niezbędnych czynności, które mogły tę kwestię wyjaśnić.

Strona nie tylko nie przedstawiła dowodów wystarczających na wyjaśnienie tej kwestii w toku postepowania podatkowego, pomimo wezwania organu podatkowego, ale nie przedstawiła również dowodów w toku postępowania przed sądem pierwszej instancji. Gdyby istniałyby dokumenty potwierdzające powiązanie powyższych świadczeń ze składnikami wynagrodzenia to należałoby oczekiwać, że strona złoży wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., ale taki wniosek w toku postepowania sądowego nie został również złożony.

6.6. W tej sytuacji trafnie organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji uznały, że skoro skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia VAT przy nabyciu towarów i usług związanych ze świadczeniem ww. usług stołówkowych, a nie wykazał, by żywienie pracowników w D. P. T. było związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, to usługi stołówkowe świadczone na rzecz pracowników ww. D. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast obowiązek podatkowy przy świadczeniu powyższych usług powstał po wykonaniu usługi, a więc zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy o VAT.

6.7. W tej sytuacji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenie art. 122 O.p. oraz naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1, 2 i 2a ustawy o VAT.

7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).

-----------------------

Strona 14 z 83

Strona 1 z 83

Al. Niepodlegtości 223 lok. 8