Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 grudnia 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w J. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 rok oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...](dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] października 2019 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1

w związku z art. 122, art. 127 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa", "Op"), art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania, wniesionego przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej także: "Spółka", "skarżąca", "strona", "podatnik") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej także: "Naczelnik UCS", "organ I instancji") z dnia [...] czerwca 2017 r. określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe stanowiące nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za lipiec 2014 r. i sierpień 2014r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec skarżącej

w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. Kończącą postępowanie decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r.,

w kwotach odpowiednio [...] zł oraz [...] zł stanowiące nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty. Organ kontroli celno-skarbowej stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, wystawionych przez [...]Sp. z o. o. z siedzibą w [...][...] i [...] Sp. z o. o. z siedzibą w [...], jako nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stwierdził zaniżenie podatku należnego, w związku z jego niedeklarowaniem z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia od [...] Sp. z o.o. paliwa pochodzącego od firm: "[...]",[...] str. 10, [...], nr VAT [...],[...],[...],[...],[...],[...], nr VAT [...],[...],[...], nr [...],[...],[...],[...], nr VAT [...], UAB [...],[...],[...], nr VAT [...],[...],[...],[...],[...]nr VAT [...], w przypadkach, gdy jego przewoźnikiem i nabywcą była skarżąca. Jednocześnie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT stwierdził zawyżenie podatku naliczonego, poprzez jego odliczenie z faktur wystawionych przez [...]Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (w przypadkach, w których "[...]" zlecała/organizowała/wykonywała transport), jako dokumentujących transakcje niepodlegające opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług.

Odwołanie od tej decyzji wniosła skarżąca. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania (w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 193 § 2, art. 193 § 4 Op) przez: błędne ustalenie, iż Spółka powinna była przynajmniej wiedzieć o fakcie udziału

w "karuzeli podatkowej", podczas gdy materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nie daje podstaw do dokonania takich ustaleń, a wysnute przez organ I instancji wnioski znajdują się w zupełnym oderwaniu od istniejącego stanu faktycznego, błędne przyjęcie, iż faktury VAT wystawione przez [...]Sp. z o.o. oraz [...]Sp.

z o.o. na rzecz [...] Sp. z o. o., ujęte w księgach podatkowych strony, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z okoliczności związanych z przedmiotowymi transakcjami oraz z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż dochodziło do realnego nabycia towaru przez Spółkę, które to nabycie było uzasadnione celami gospodarczymi, wadliwe ustalenie, iż nabycie towaru przez Spółkę od [...] Sp. z o.o. wyczerpuje znamiona wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, podczas gdy przeprowadzone transakcje stanowią dostawy krajowe, o czym świadczy ogół okoliczności związanych z zawartą pomiędzy [...] Sp. z o.o. i podatnikiem umową; błędne uznanie, że faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. dokumentują transakcje nie podlegające opodatkowaniu w świetle krajowej ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy faktury te dokumentują dostawę towarów dokonaną na rzecz Spółki na terytorium kraju i stanowią podstawę do odliczenia podatku VAT naliczonego, niezasadne uznanie, iż podatnik nie wykazał się przezornością, ostrożnością, sumiennością, zapobiegliwością i rozwagą, tj. cechami, jakich organ oczekuje od profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego, który pragnie uniknięcia nawiązania współpracy z nierzetelnymi kontrahentami nierozliczającymi podatku VAT należnego, podczas gdy Spółka podejmowała wszelkie racjonalnie uzasadnione i prawem przewidziane działania celem zweryfikowania bezpośrednich kontrahentów, w szczególności Spółka gromadziła dokumenty urzędowe wydawane przez organy administracji publicznej, które wskazywały na brak jakichkolwiek nieprawidłowości w działaniu bezpośrednich kontrahentów podatnika (w tym również wyeliminowały podejrzenie przestępnego ich działania) oraz rzetelnie dokumentowała każdą z przeprowadzonych dostaw, organ wbrew zebranym dowodom, arbitralnie stwierdził, że pomimo, iż kwestionowane transakcje miały miejsce i dokonywane były dla osiągnięcia ekonomicznego zysku, a faktury VAT dokumentują dostawy faktycznie dokonane, to podatnik działał jedynie jako ogniwo w łańcuchu dostaw w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" i winien on mieć tego świadomość; nieuzasadnione wywodzenie negatywnych dla podatnika konsekwencji prawnopodatkowych na podstawie ustaleń poczynionych wobec podmiotów, których działanie nie pozostaje w związku z działalnością gospodarczą Spółki, podczas gdy nieprawidłowości w działaniu niezależnych od podatnika podmiotów nie powinny rzutować na zakres uprawnień strony, szczególnie w sytuacji gdy poczyniła ona wysiłki celem uniknięcia udziału w jakichkolwiek działaniach mogących mieć znamiona naruszenia przepisów prawa podatkowego; niezasadne odmówienie wiary zeznaniom osób odpowiedzialnych za reprezentację i prowadzenie spraw [...] Sp. z o.o., tj. K. M. i P. S., które to osoby wskazały, iż Spółka weryfikowała bezpośrednich kontrahentów przed nawiązaniem współpracy oraz zeznali, iż strona nie miała ani nie mogła mieć świadomości o jakichkolwiek nieprawidłowościach jakich mogły dopuścić się podmioty dokonujące obrotu towarem na wcześniejszych szczeblach wymiany gospodarczej; uznanie, iż dokumenty urzędowe gromadzone przed nawiązaniem relacji gospodarczych z [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., tj.:

- potwierdzenie przyznania powyższym kontrahentom koncesji na obrót paliwami ciekłymi,

- dowody złożenia we właściwych urzędach kaucji gwarancyjnych przez bezpośrednich kontrahentów Spółki,

- zaświadczenia o braku zaległości z tytułu zapłaty podatkowych należności publicznoprawnych (w szczególności w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym),

- zaświadczenia o braku zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne,

- dokumenty rejestrowe bezpośrednich dostawców Spółki,

- brak zastrzeżeń co do jakości paliwa i brak przestojów przy realizacji dostaw, są niewystarczające celem wykazania, iż [...] Sp. z o.o. dołożyła należytej staranności przy weryfikowaniu dostawców, podczas gdy Spółka gromadziła przed nawiązaniem współpracy z powyższymi kontrahentami dokumenty urzędowe, wydawane przez uprawnione organy administracji publicznej, które to dokumenty korzystają z domniemania prawdziwości i stanowią dowód tego co jest w nich stwierdzone, a z treści gromadzonych dokumentów wynika brak jakichkolwiek nieprawidłowości w działaniu kontrahentów Spółki; pominięcie faktu, iż strona rzetelnie dokumentowała przebieg dokonywanych transakcji, Spółka miała świadomość pochodzenia paliwa z rzetelnego źródła, weryfikowała jakość poszczególnych dostaw, pozyskiwano dowody wydania paliwa z bazy paliw, gromadzono dokumenty celne oraz potwierdzenia zapłaty akcyzy, niezasadne wywodzenie świadomego udziału Spółki w procederze tzw. "karuzeli podatkowej" w oparciu o okoliczności, które stanowią margines poczynionych w toku postępowania kontrolnego ustaleń i nie powinny one rzutować na sytuację prawnopodatkową strony, oparcie ustaleń organu traktujących o tym, iż Spółka winna mieć świadomość naruszeń jakie mogły być dokonane przez jej dostawców jedynie w oparciu o opinie organu i jego arbitralne przeświadczenia, które nie znajdują bezpośredniego poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, a tym samym organ potencjalne wątpliwości odnoszące się do stanu faktycznego interpretuje na niekorzyść podatnika; uznanie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne w zakresie ujętych w nich faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. oraz nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zapisy dokonywane w księgach strony opierają się na faktycznie wykonanych transakcjach i odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe za rzetelne, prowadzone w sposób niewadliwy i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie.

Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw.

z art. 86 ust. 1 i ust. 10 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. UE L. z 2006 r., nr 384, poz. 92; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez błędną ich wykładnię i wadliwe zastosowanie w sytuacji gdy, zgodnie

z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym brak jest przesłanek do odmówienia Spółce prawa do obniżenia kwot podatku VAT należnego o wysokość podatku VAT naliczonego; art. 22 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie,

iż dostawa towarów dokonywana przez [...] Sp. z o.o. na rzecz skarżącego miała miejsce wcześniej niż ich transport, a tym samym błędne uznanie jej za dokonanej

w miejscu rozpoczęcia transportu czego konsekwencją w ocenie organu winno być rozpoznanie po stronie podatnika wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tytułu dokonanych transakcji; art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie

i odmówienie Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z faktur zakupu z firmy [...] Sp. z o.o., w sytuacji gdy strona nabywała towary w celu dokonywania czynności opodatkowanych i należy uznać jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tego tytułu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wskazaną na wstępie i zaskarżoną

w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] października 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania. Wskazał następnie, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy:

1) faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o. ujęte przez stronę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec

i sierpień 2014 r., stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, oraz

2) czy nabycie paliwa pochodzącego od firm:

- [...], nr VAT [...],

- [...], nr VAT [...],

- [...], nr VAT [...],

- [...], nr VAT [...],

- [...], nr VAT [...],

- [...] nr VAT [...], w przypadku, którego przewoźnikiem i nabywcą była firma [...], stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i w związku z tym, czy zasadnie odmówiono Spółce odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zagadnienia zasadności obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony zawarty w fakturach, na których jako wystawcy widnieją [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o., organ odwoławczy przytoczył art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 167, art. 168 i nast. Dyrektywy 112 oraz powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej powstałe na ich tle. Podniósł, iż w zaskarżonej decyzji odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w 96 fakturach wystawionych przez [...] sp. z o.o. o łącznej kwocie podatku naliczonego [...] zł oraz 64 fakturach wystawionych przez [...] sp. z o.o. o łącznej kwocie podatku naliczonego [...] zł, tytułem zakupu paliwa. Wskazał, iż ustalono schemat przebiegu transakcji z udziałem [...] i [...]:

Baza paliw w N. —› [...]sp. z o.o. —› Stowarzyszenie [...] (współzałożyciel i członek zarządu L. S.) —› nieznane firmy —› [...]sp. z o.o./ [...] (prokurent L.S.) —› [...]/[...] (prokurent samodzielny w obu spółkach L. S.) —› [...] —›[...] - w przypadku nabyć od [...], oraz

Baza paliw w [...] —› [...]sp. z o.o. —› Stowarzyszenie [...]—›nieznane firmy —› [...]sp. z o.o./ [...]—› [...]—› [...] - w przypadku nabyć od [...].

Dla części podmiotów biorących udział w przedmiotowych transakcjach, organy podatkowe wydały decyzje w zakresie rozliczenia podatku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...]decyzją z dnia [...] marca 2016 r., określił [...] Sp. z o. o., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty z tytułu wystawienia, m.in. w sierpniu 2014 r., faktur z wykazanym podatkiem w wysokości [...] zł. Według ustaleń Dyrektora UKS, Spółka [...] nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz pełniła rolę "bufora" w łańcuchu podmiotów zajmujących się fikcyjną dostawą paliwa oraz firm powiązanych z L. S., fabrykując jedynie faktury. Czynności przynależne działalności handlowej były pozorowane, zarówno w sferze dokonywania zakupów, jak i prowadzenia sprzedaży, Spółka nie brała udziału w organizowaniu transportu. Obliczona na podstawie przepływów pieniężnych za okres od sierpnia do grudnia 2014 r., rentowność sprzedaży Spółki [...] wynosiła 0,01%, co świadczy o nierealności działania. Z dowodów zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] w sprawie [...] Sp. z o.o. wynika, że spółki występujące na wcześniejszym etapie były kontrolowane przez L. S. i działały według schematu przez niego stworzonego. [...] Sp. z o.o. w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, sprowadzała paliwo z baz paliwowych w [...] na teren Polski. Wszelkich płatności związanych ze sprowadzaniem paliwa: zapłata za towar, opłata akcyzy i opłaty paliwowej dokonywało Stowarzyszenie [...], będące udziałowcem ww. spółki. Mimo, iż miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, spółka nie deklarowała tych transakcji.

Po sprowadzeniu paliwa na teren Polski spółka przekazywała je nieodpłatnie Stowarzyszeniu [...], a następnie innym, kontrolowanym przez siebie spółkom. Panowie S. L. - Prezes Zarządu [...] i L. S. - prokurent [...] uzasadniali takie przekazanie paliwa tym, iż spółki sprowadzające paliwo do Polski oraz Stowarzyszenie nie prowadziły działalności gospodarczej. W rzeczywistości działanie to miało na celu uniknięcie zapłaty do urzędu skarbowego podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży paliwa na terenie kraju przez spółkę [...] Sp. z o. o. Spółki, które otrzymały od Stowarzyszenia paliwo, wystawiały faktury VAT na kolejne firmy kontrolowane przez Stowarzyszenie [...], a co za tym idzie i przez L. S., które miały dokumentować sprzedaż paliwa. Wśród tych firm były m.in. [...],[...], [...], [...]. Z uwagi na fakt, iż w spółkach, które otrzymały nieodpłatnie paliwo od Stowarzyszenia wystąpił obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu rzekomej sprzedaży paliwa do kolejnych spółek, do działalności stworzonej przez L.S. wprowadzono firmy budowlane, projektowe, deweloperskie, inwestujące czy hurtownie materiałów budowlanych. Firmy te, poprzez wystawianie przez siebie faktur tytułem sprzedaży towarów i usług na rzecz ww. spółek, obniżały ich zobowiązania w zakresie podatku VAT. Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pokazał, iż paliwo sprowadzane na teren Polski m.in. przez Spółkę [...], w rzeczywistości "szło" z baz paliwowych w N. do ostatecznych odbiorców, m.in. przedsiębiorstw pozostających w sferze wpływów J.G., który organizował dystrybucję do stacji paliw i miał do tego celu bazę transportową z pominięciem spółek

i stowarzyszeń kontrolowanych przez L.S..

Dyrektor IAS podniósł także, iż decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] określił P.H.U. [...] Sp. z o.o. podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT z tytułu wystawienia: w lipcu 2014 r. faktur z wykazanym podatkiem w wysokości [...] zł, na rzecz jedynego odbiorcy - [...] Sp. z o.o. i w sierpniu 2014 r. faktur z wykazanym podatkiem w wysokości oraz [...] zł, na rzecz jedynego odbiorcy - [...] Sp. z o.o. Na Spółce [...] nie ciążył bowiem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Faktury wystawiane przez spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, ponieważ spółka [...], wbrew treści dokumentacji handlowej i podatkowej, jedynie pozorowała transakcje - zarówno nabycia i sprzedaży. Rola spółki sprowadzała się jedynie do firmowania zakupów paliwa na terenie kraju oraz wystawiania faktur VAT z tytułu sprzedaży paliwa w kraju na polecenie L.S., będąc buforem w łańcuchu pozorowanych transakcji. Działalność spółek miała zatem na celu wyłącznie zawarcie transakcji w celu realizacji korzyści związanych ze sprzedażą w kraju paliw pochodzących z wewnątrzwspólnotowych nabyć, od których nie uiszczono podatku należnego. Spółki nie brały udziału w obrocie towarem, a uczestniczyły jedynie w obrocie fakturami i pośredniczeniu w przekazywaniu pieniędzy. Nie ponosiły kosztów transportu paliwa do odbiorców, a podmioty świadczące usługi transportu nie działały na jej rzecz. Tym samym wystawione przez spółki i wprowadzone do obrotu prawnego faktury sprzedaży paliwa nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż nie dokumentowały czynności pomiędzy wskazanymi w fakturach podmiotami. Organ odwoławczy wskazał także, iż Spółka [...], wystawca faktur na rzecz [...], została zarejestrowana dla celów podatku VAT z dniem 9 grudnia 2013 r. W okresie objętym decyzją, funkcję Prezesa Spółki pełnił T. T., prokurentem samoistnym był M. O., według zeznań których spółka posiadała koncesję na handel paliwami, ale jedynie pośredniczyła w sprzedaży. Nie posiadała w tym okresie żadnych środków trwałych, Spółka nabywała paliwo z naliczonymi kosztami transportu. Paliwo było dostarczane bezpośrednio do odbiorcy. Był to wyłącznie transport samochodowy. Większa część paliwa była odbierana własnym transportem firmy "[...]". Paliwo jechało bezpośrednio z załadunku w rafinerii [...] ([...],[...],[...]) do składu podatkowego ([...] lub [...]), gdzie była uiszczana opłata podatku akcyzowego i opłata paliwowa. Po uiszczeniu tych opłat urzędnik celny zwalniał autocysternę do miejsca rozładunku. Udzielane przez ww. osoby informacje na temat działania [...] były ogólnikowe, zeznający zasłaniali się niepamięcią. Dyrektor IAS przedstawił informacje dotyczące sposobu działania tej Spółki (zob. str. 11 – 13 zaskarżonej decyzji). Wskazał m.in., iż [...] Sp. z o.o. odnotowała nagły i niewspółmierny do poprzednich okresów rozliczeniowych wzrost wartości obrotów - po zerowych wartościach za okres grudzień 2013 r. - marzec 2014 r.,

w kolejnych okresach rozliczeniowych zadeklarowała dostawy towarów na poziomie ponad [...] mln zł za maj 2014 roku, [...] mln zł za czerwiec 2014 r., do ok. [...] mln zł

w lipcu 2014 r. i ok. [...] mln w sierpniu 2014 r. Wskazał, iż zgodnie z ustaleniami organu I instancji, bardzo często zdarzały się sytuacje braku kontaktu z osobami reprezentującymi Spółkę w celu uzyskania informacji na temat spodziewanego transportu paliwa. W takiej sytuacji należało kontaktować się telefonicznie z J. G. - osobą formalnie w żaden sposób niezwiązaną z [...]. Faktury sprzedaży wystawiano na podstawie otrzymanych drogą mailową, zeskanowanych dokumentów potwierdzających dostarczenie paliwa z [...] do finalnego odbiorcy, co wskazuje, że Spółka [...] nie wiedziała, co dzieje się z towarem, którym rzekomo handlowała. Za zasadne Dyrektor IAS uznał zatem twierdzenie organu I instancji, że [...] Sp. z o.o., uczestnicząc w oszustwie karuzelowym, w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem. Ustalenia odnośnie firm [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o. dowodzą, że Spółka [...] nie mogła od nich nabyć paliwa i tym samym dokonać jego sprzedaży na rzecz firmy [...]. Znikoma wiedza prezesa, jak i prokurenta spółki w zakresie okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami, wystawiania faktur, płatności za nie "wszystko jest w dokumentacji u pani księgowej", nie świadczy o rzeczywistym prowadzeniu działalności. Organ odwoławczy wskazał także, iż obieg fakturowy nie pokrywał się z rzeczywistym przebiegiem transportu towaru. Towar jechał bezpośrednio z zagranicy do końcowego odbiorcy. Tymczasem według faktur VAT, zanim towar trafił do faktycznego odbiorcy przechodził fakturowo przez kilka kolejnych podmiotów, z których żaden w rzeczywistości nie nabywał i nie sprzedawał tego paliwa. [...] Sp. z o. o. nie nabywała i nie sprzedawała na własny rachunek i własne ryzyko żadnych towarów, a jedynie pozorowała wykonywanie takich czynności na potrzeby mechanizmu pozwalającego na uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych

z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do oceny działań podejmowanych przez [...] Sp. z o.o. Dyrektor IAS wskazał na informacje uzyskane w toku postępowania w sprawie [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową [...]. Podniósł, iż M. W. - Prezes Zarządu Spółki [...], funkcję tę objął za sprawą L.S., który formalnie spółką zarządzał. Spółki paliwowe L.S., według zeznań, nie miały żadnego majątku poza kapitałem zakładowym i wpłaconą kaucją, a wszystkie ich udziały skupiały się w Stowarzyszeniu [...]. Mechanizm działania struktury spółek utworzonej przez L.S. opisał w taki sam sposób, jak to zrobił w swoich wyjaśnieniach sam L. S., tj. najpierw wewnątrzwspólnotowe nabycie przez spółkę nieprowadzącą działalności gospodarczej, następnie nieodpłatne przekazanie stowarzyszeniu i ponowne nieodpłatne przekazanie spółce dokonującej obrotu krajowego. Większą wiedzą na temat spółki [...] dysponowała S. B., pracownik biurowy. Według jej zeznań zakupem paliwa w [...], jego transportem oraz awizacją zajmował się J. S. (syn L.S.). Transport był wynajęty, gdyż Spółka nie posiadała własnych pojazdów. L. S. wydawał jej polecenia odnośnie wystawiania faktur. On też wskazywał cenę paliwa na fakturze. Ilość paliwa widniejąca na fakturze wpisywana była na podstawie dokumentów celnych. Jeśli wystąpiły różnice w paliwie wynikające z dokumentów celnych a dostarczoną ilością do klienta to sporządzany był protokół różnic przez kontrahentów w obecności kierowcy. To była podstawa do wpisania ilości na fakturze. Spółka nie magazynowała paliwa. Z odprawy jechało ono prosto do klienta. Kontrahentem Spółki była m.in. firma [...]. Z klientami kontaktowano się mailowo lub telefonicznie. Rozliczeniami z kontrahentami zajmował się J. S.. Codziennie robione były dla niego sprawozdania z zaległościami. Informacje na temat płatności wynikały z wyciągów bankowych, które dostarczał L. S.. Pracownicy Spółki [...] nie wiedzieli jakie stanowiska i w jakiej firmie piastują osoby wydające im polecenia. Z ich zeznań wyłania się jako przedmiot działalności spółki wystawianie faktur sprzedaży, ich kompletowanie i monitorowanie rozliczeń finansowych z odbiorcami. Polecenia pracownikom wydawał m.in. J.S., który nie był zatrudniony w Spółce ani nie pełnił w niej żadnej funkcji zarządczej. Posługiwał się on mailem, który należał do innej firmy ([...]). Firma ta wg faktur VAT sprowadzała paliwo z terenu [...] do Polski. Fakt wydawania poleceń przez J. S. i posługiwanie się przez niego ww. mailem w ocenie organu odwoławczego pokazuje, że Spółka [...] była elementem większej całości/organizacji kierowanej przez L. i J. S.. Pracownicy Spółki [...] nie wspominają o M. W. albo kojarzą go jako kierowcę L.S..

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że zgromadzony materiał dowodowy

w sprawie świadczy za tym, że łańcuch kolejnych dostawców, bądź pośredników został celowo stworzony dla ukrycia faktycznego celu, jakim było uzyskanie korzyści z tytułu nierozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa. Źródłem oszustwa, które w konsekwencji umożliwiło finalnemu odbiorcy hurtowemu zakup paliwa z upustem od ceny hurtowej [...], była działalność nie tylko spółek na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, ale również działalność [...] Sp. z o. o. oraz [...] sp. z o. o. - bezpośrednich kontrahentów strony.

Odnosząc się do zagadnienia dochowania przez Spółkę należytej staranności organ odwoławczy wskazał, iż zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują, że paliwo do Polski było rzeczywiście wprowadzane, zaś Spółka była jego odbiorcą. Następowało to jednak w ramach oszustwa podatkowego, polegającego na nieuiszczaniu podatku należnego przez podmiot dokonujący WNT. Organ odwoławczy wskazał, iż wprawdzie w ramach WNT podatek należny nie stanowi dochodu budżetowego, gdyż jest równocześnie podatkiem naliczonym, to jednak importer dostarczający towar pośrednikowi musi sam zadeklarować podatek należny z tytułu kolejnej sprzedaży. Jeśli tym importerem jest "znikający podatnik" to wówczas dochodzi do realnego uszczuplenia wpływów budżetowych. Pozorujący legalną działalność pośrednik odlicza bowiem podatek, który nie został odprowadzony przez wystawcę faktury. Wspomniany pośrednik legalizuje ponadto całą transakcję dla finalnego nabywcy. Dyrektor IAS zgodził się z organem I instancji, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności w zweryfikowaniu swoich dostawców. Wyjaśnił przy tym pojęcie należytej staranności, w tym odwołując się do przepisów Kodeksu cywilnego i Kodeksu spółek handlowych, jak i orzecznictwa Sądu Najwyższego i sądów administracyjnych. Wskazał, iż sam fakt wpłacenia kaucji gwarancyjnej przez podmioty, z którymi współpracowała skarżąca, jak i uzyskanie zaświadczenia o braku zaległości wobec ZUS nie stanowią o tym, że podmioty te były rzetelne, a Spółka dołożyła należytej staranności przy ich weryfikowaniu. Klauzule lojalnościowe w umowie z [...] w ocenie organu odwoławczego stanowią próbę uzasadnienia nierynkowych działań skarżącej. Dyrektor IAS wskazał przy tym, iż już pobieżna analiza danych wynikających

z posiadanych przez Spółkę międzynarodowych listów przewozowych CMR pozwalała na ustalenie, że firmy [...] Sp. z o. o. (poprzez Stowarzyszenie [...]) oraz [...] Sp. z o. o. (poprzez pełnienie funkcji prokurenta) łączy osoba L.S., który niezależnie od tego, czy towar jest nabywany na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę [...] czy [...] działa również w imieniu [...] firmy [...] (znikającego podatnika), zlecającej transport paliwa z terytorium [...]. Organ odwoławczy wskazał, iż naturalną rzeczą jest, że przed przystąpieniem do wykonania usługi transportowej, sprawdza się pod względem wiarygodności jej zleceniodawcę, tj. jaką ma opinię, czy płaci swoim zleceniobiorcom. Spółka nie posiadała wiedzy na temat tego podmiotu. Mimo dysponowania informacjami

o wydłużonym łańcuchu dostaw przez firmy skupione wobec jednej osoby (co najmniej Spółki [...], [...]), szybkości dokonywania transakcji, braku możliwości rzeczywistego dysponowania tym paliwem (wiedza taka niewątpliwie wynikała z faktu zaangażowania w transport towaru pojazdów firmy [...]), wystawianiu faktur sprzedaży na podstawie informacji przesłanych e-mailem po dotarciu towaru do [...], znacznych kwot dostaw i ich powtarzalnego charakteru, strona nie wykazała się przezornością, ostrożnością, sumiennością, zapobiegliwością, rozwagą, czyli cechami jakich oczekiwać należy od profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego

W ocenie organu odwoławczego, podjęcie współpracy z podmiotem, który odgórnie, sztucznie ustala ceny oferowanych paliw w stosunku do ceny rynkowej oraz gdy cena oferowanego paliwa znacząco odbiega od ceny rynkowej (dużego dystrybutora paliw), wskazuje na brak dochowania przezorności przez nabywcę. Zdaniem Dyrektora IAS

w odniesieniu do [...] i [...] przejawem niedochowania należytej staranności w kontaktach z nimi były następujące zachowania:

- podjęcie współpracy z podmiotami nieznanymi na rynku, bez jakiejkolwiek wiedzy odnośnie ich potencjału techniczno-osobowego,

- oparcie współpracy na jednym determinancie, jakim była cena nabywanych paliw, niezależna od jakichkolwiek uwarunkowań rynkowych, pozbawiona elementu ryzyka, oraz zysk dodatkowy - koszt transportu paliwa nie był pokrywany przez sprzedającego ani przez kupującego, ale przez trzecią spółkę,

- świadomość zarządu [...], świadczącej usługi transportu niektórych partii paliw nabywanych od ww. podmiotów, że nabywane paliwo jest przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz że obrót towarowy odbywa się z pominięciem podmiotów wskazanych na dokumentach CMR.

Zdaniem organu odwoławczego podatnik podjął decyzję o nabyciu paliw nie bezpośrednio od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw, lecz od podmiotów, które zaproponowały sprzedaż paliw w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie, co do legalności tych transakcji. Wątpliwość co do wiarygodności kontrahenta powinna zdaniem Dyrektora IAS również wzbudzić sytuacja, gdy kontrahent wskazuje jako siedzibę miejsce, które pozostaje

w sprzeczności ze skalą prowadzonej działalności lub nie posiada wymaganego rodzajem działalności potencjału osobowo - technicznego. Organ I instancji, zgodnie

z zaistniałym stanem faktycznym i obowiązującym stanem prawnym, słusznie zatem zakwestionował wykonanie na rzecz [...] dostaw paliwa - oleju napędowego

i benzyny bezołowiowej przez spółki [...] i [...], uznając, że wspomniane podmioty nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa do strony, o czym strona, przy dochowaniu należytej staranności, powinna była wiedzieć. Okoliczności sprawy rozpatrywane łącznie, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwalają bowiem na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku o braku takiej staranności przy wyborze kontrahentów i podjęciu z nim współpracy gospodarczej. Taka ocena organu I instancji nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

W tych okolicznościach zasadnie księgi podatkowe w zakresie ujętych w nich faktur wystawionych przez [...] i [...] zostały uznane za nierzetelne i nie stanowiące dowodu w sprawie w myśl art. 193 § 1, art. 193 § 2 i art. 193 § 4 Op. Faktury dokumentujące te czynności okazały się z przyczyn podmiotowych nierzetelne. Wskazani w fakturach sprzedawcy wyłącznie pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Polski. Były to spółki powołane w konkretnym celu, tj. bycia ogniwem oddzielającym nabywców takich jak Spółka od rzekomych importerów, którzy nie rozliczali należności z tytułu WNT. W ten sposób nabywca krajowy nabywał paliwo od podmiotu, który sprawiał wrażenie rzetelnego podatnika. Zgodnie zatem z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z tytułu ww. faktur.

Odnosząc się zaś do okoliczności czy nabycie paliwa pochodzące od: [...],[...],[...],[...],[...],[...] w przypadku, gdy jego przewoźnikiem i ostatecznym nabywcą była firma [...], stanowi dla [...] wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, organ odwoławczy wskazał, iż czynności sprawdzające w Spółce [...] pozwoliły organowi I instancji na ustalenie, że faktury zakupu dotyczące paliwa będącego przedmiotem sprzedaży przez firmę [...] Sp. z o. o. na rzecz Spółki [...], wystawione zostały przez firmy [...] Sp. z o. o. z siedzibą w [...] oraz [...] Sp. z o. o. z siedzibą w [...], przy czym [...] Sp. z o. o. dokonywała nabyć bezpośrednio od firm cypryjskich, natomiast spółka [...], za pośrednictwem spółek polskich, które to spółki dokonywały nabyć od firm cypryjskich. Firmy [...] dokonywały nabyć paliwa z baz paliwowych na [...]

i [...], które to paliwo z tych baz przewoziła Spółka [...]. Powołując się na zapis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT stwierdził, że w omawianym przypadku doszło do dostaw łańcuchowych. Przywołał art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3, art. 25 ust. 1 ustawy o VAT i wskazał, iż do transakcji łańcuchowych odnosi się wprost art. 22 ust. 2 ustawy

o VAT. Przypomniał ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji,

z których wynika, iż Spółka [...] nie działała jedynie w roli przewoźnika, ale była jednocześnie ostatecznym odbiorcą przewożonych przez siebie towarów w łańcuchu dostaw, którego całe ogniwo (w tym ostateczny odbiorca) znany jest już w momencie fizycznego wydania towaru. Tym samym jeżeli przewoźnik jest jednocześnie nabywcą paliwa - transport należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz przewoźnika/nabywcy i to jemu należy przyporządkować WNT. Wskazał, iż w łańcuchu dostaw tego samego towaru tylko jedna dostawa może mieć charakter ruchomy, tj. wiązać się z przemieszczeniem towaru (jego transportem lub wysyłką), pozostałe zaś, niezależnie od ich liczby są tzw. dostawami nieruchomymi. Jest to o tyle istotne, że

w myśl art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, stanowiącego w omawianym kontekście uzupełnienie regulacji z art. 22 ust. 2 tej ustawy, dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (pkt 1), a następującą po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Regulacja ta potwierdza to, że miejscem dostawy w przypadku dostawy nieruchomej, poprzedzającej transport, będzie miejsce w którym towar się znajduje przed rozpoczęciem wysyłki, a jeżeli chodzi o dostawę ruchomą, to miejscem dostawy będzie miejsce docelowe, tj. miejsce, do którego zrealizowana została wysyłka lub transport. Przywołując treści zawarte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-245/04 i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C – 430/09 wskazał, że samo wydanie towaru z magazynu może przenieść prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, jednakże nie musi to oznaczać, że już w tym momencie mamy do czynienia z dostawą wewnątrzwspólnotową. Nie można bowiem wykluczyć, że drugie rozporządzenie prawem do dysponowania towarem jak właściciel może nastąpić na terytorium państwa pierwszej dostawy, jeszcze przed jego transportem. W sytuacji, w której pierwszy nabywca uzyskuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel i przyjmuje na siebie obowiązek przetransportowania go do państwa członkowskiego przeznaczenia, gdzie warunkiem dostawy jest odbiór towaru z magazynu, powinny być brane pod uwagę, w miarę możliwości, intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami (wyrażenie zamiaru przetransportowania towaru, przedstawienie numeru indentyfikacyjnego dla celów podatku VAT). Odnosząc się do kwestii zaangażowania drugiego nabywcy w transport TSUE stanął na stanowisku, że nie stanowi to okoliczności pozwalającej na stwierdzenie, że transport ten należy

w takiej sytuacji przypisać drugiej dostawie. Podobnie okoliczność, że towary nie zostały przetransportowane na adres pierwszych nabywców, nie pozwala wykluczyć, iż transport wykonano w ramach pierwszej dostawy. Reasumując Trybunał Sprawiedliwości, odnosząc się do sposobu ustalenia, która z łańcucha dostaw jest dostawą ruchomą stwierdził, odsyłając do całokształtu okoliczności, że zaangażowanie w transport finalnego odbiorcy nie jest w tym zakresie okolicznością rozstrzygającą, podobnie jak to pod jaki adres towar został przewieziony. Istotniejsze znaczenie ma tutaj bowiem kwestia przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,

a zwłaszcza to czy miało to miejsce w państwie pierwszej dostawy czy już w państwie docelowym, a także intencji pierwotnego nabywcy, popartych obiektywnymi okolicznościami, odnośnie zamiaru wywozu towaru poza granice państwa pierwszej dostawy. Niezależnie od powyższego, zwrócić należy również uwagę na kwestie krajowych uwarunkowań prawnych, tj. stanu prawnego, obowiązującego w momencie dokonywania dostaw w stanach faktycznych niniejszych spraw. Organ odwoławczy przytoczył zatem art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do marca 2013 r. i od 1 kwietnia 2013 r. i wskazał, iż w stanie prawnym obowiązującym do marca 2013 r. obowiązywało domniemanie prawne, opierające się na przyporządkowaniu transportu lub wysyłki nabywcy pośredniemu, a więc nabywcy dokonującemu dalszej dostawy. Przeniesienie cechy ruchomości dostawy, na ostatnią w kolejności dostawę, tj. na dostawę dla nabywcy finalnego, uzależnione było od inicjatywy nabywcy pośredniego, który mógł tego dokonać poprzez podważenie opisanego wyżej domniemania. Mógł tego dokonać poprzez udowodnienie, że transport lub wysyłkę należy przyporządkować jego dostawie, dokonanej na rzecz nabywcy finalnego.

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. nastąpiło poważne osłabienie domniemania przypisania transportu pierwszej dostawie (odstąpienie od domniemania prawnego), poprzez odwołanie się do warunków obiektywnych jej realizacji. Regulacje krajowe nie zawierają kryteriów, jakie należy stosować aby ustalić, któremu z podmiotów w łańcuchu dostaw należy przypisać transport. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora IAS powołując się na logikę i zasady doświadczenia życiowego, stanąć trzeba na stanowisku, że istotną okolicznością, wskazującą na to, kto jest odpowiedzialny za transport, jest to, kto rzeczywiście odpowiada za techniczne i organizacyjne jego aspekty. Aspekty te obejmują takie czynności jak: czynienie uzgodnień co do dostępności dostaw, uzgadnianie z przedsiębiorstwem transportowym terminu odbioru towarów i ich dostawy, uzgadnianie sposobu załadunku towarów i wymogów co do środków transportu, bezpieczeństwa transportu, procedury załadunku, czynienie ustaleń związanych z postępowaniem na ewentualność wypadku, czynienie ustaleń w zakresie zaprzestania współpracy z przewoźnikiem, dokonywanie czynności związanych

z obsługą zamówienia (przekazywanie zamówienia oraz danych niezbędnych do prawidłowej jego realizacji do przedsiębiorstwa transportowego, w tym wagi towaru, miejsca odbioru i załadunku), kontakt z pierwszym w łańcuchu dostaw sprzedawcą,

w celu potwierdzenia daty i innych szczegółów wysyłki (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 23.10.2018 r., sygn. akt I SA/Bd 406/18). Zdaniem organu odwoławczego, wskazane wyżej czynności to takie działania, bez których transport nie byłby możliwy, a które pozwalają ocenić w czyjej gestii leży odpowiedzialność za jego realizację. Zgodnie zatem z ustalonym stanem faktycznym prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel nie posiadała firma [...] Sp. z o. o., zlecająca usługi transportowe Spółce [...], ani też jej zleceniodawca - [...] firma [...]. Organ odwoławczy zgodził się zatem z organem I instancji, iż Spółka miała wiedzę o przebiegu transportu

i wpływ na jego przebieg, decydowała o miejscu rozładunku. Władztwo ekonomiczne nad towarem przeszło na Spółkę w momencie załadunku paliwa na środek transportu już na terenie [...]. Dane firmy [...] jako nadawcy towaru z miejscowości [...] w wielu przypadkach podawano w dacie wcześniejszej niż wynika to z faktur zakupu paliwa przez Spółkę [...], a prośbę o dostawę towarów jeszcze przed dokonaniem zakupu paliwa od swego dostawcy tj. firm [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o. Zasadne zatem jest twierdzenie Naczelnika Urzędu, że w momencie wydania towaru na [...], Spółce [...] występującej jako przewoźnik - zobowiązanej do dostarczenia paliwa do siebie, została dokonana dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Jeżeli przewoźnik jest jednocześnie nabywcą paliwa - transport należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz przewoźnika/nabywcy i to jemu należy przyporządkować WNT. To właśnie dostawy towarów wykazane przez firmę [...] Sp. z o. o. na rzecz Spółki [...] są dostawami "ruchomymi", o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, którym należy przypisać cechy transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zarzut naruszenia art. 22 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT należało uznać za niezasadny. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut błędnego rozpoznania transakcji WNT z udziałem firmy [...] Sp. z o. o. Na tle ustalonego stanu faktycznego i prawnego to Spółka [...] dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa, a [...] Sp. z o. o. wystawiając dla Spółki [...] faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT, dokonała opodatkowania transakcji, która nie podlega opodatkowaniu w świetle ustawy o podatku od towarów

i usług. W związku z tym niezasadny jest także zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Za niezasadne zatem organ odwoławczy uznał także pozostałe zarzuty odwołania.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję wniosła [...] Sp. z o.o. w [...][...]. Wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, to jest artykułów: 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 w związku z artykułem 235, oraz artykułu 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, skutkiem czego było zaniechanie przez organ odwoławczy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jak też zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i ustalenie stanu faktycznego w granicach swobodnej oceny dowodów, jak też zaniechanie wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,

z jakich przyczyn niektóre dowody zostały pominięte, względnie z jakich przyczyn dowodom tym organ orzekający odmówił wiarygodności, czego przejawem było

w szczególności:

a. błędne ustalenie, że faktury dokumentujące nabycie paliwa przez [...] Spółkę z o. o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

b. zaniechanie dokonania właściwej oceny dowodów wskazujących, iż w okresie podjęcia współpracy handlowej przez podatnika z [...] Spółką z o.o., [...] Spółką z o.o. oraz [...] Spółką z o.o., jak też w okresie realizacji zakwestionowanych przez organ transakcji, podmioty te miały ważne koncesje na obrót paliwami, miały wpłacone kaucje gwarancyjne (a w przypadku [...] Spółka z o.o. była to kaucja w maksymalnej obowiązującej w ówczesnym okresie wysokości 3.000.000,00 zł),

c. zaniechanie dokonania właściwej oceny dowodów w postaci dokumentów potwierdzających przebieg transakcji nabycia towarów (paliw) przez podatnika w tym dokumentów odpraw celnych, świadectw jakości, listów przewozowych oraz dowodów WZ, a jednocześnie świadczących o pochodzeniu nabywanych paliw,

d. przyjęcie, iż nabycie przez podatnika towarów (paliw) od [...] Spółki z o.o. stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i tym samym błędne przyjęcie, że faktury nabycia towarów przez podatnika od [...] Spółki z o.o. nie dokumentują transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

e. przyjęcie przez organ orzekający, że podatnik uczestniczył w procederze obrotu fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, pomimo braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na czym miało polegać uczestnictwo podatnika w takim procederze, a także przyjęcie, że uczestnictwo to było świadome,

f. przyjęcie przez organ orzekający, że podatnik w chwili dokonywania transakcji nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahentów i ocenie dokonywanych transakcji, przy jednoczesnym braku wskazania przez organ orzekający, jaki jest

w ocenie organu orzekającego wzorzec należytej staranności w tym zakresie i jakie działania mógł i powinien podjąć podatnik, które świadczyłyby w ocenie organu orzekającego o zachowaniu należytej staranności;

2. naruszenie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy sprzecznej z prawem decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w [...].

W konsekwencji powyżej wskazanych naruszeń przepisów postępowania:

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

a. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, wobec braku wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż faktury, które otrzymał, za zakup nabywanych towarów nie odzwierciedlają faktycznych czynności prawnych i w konsekwencji, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia nadużycia prawa w zakresie podatku od towarów i usług,

b. art. 86 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego

z otrzymanych przez podatnika faktur, których "nielegalności" organ orzekający nie udowodnił oraz przeniesienie odpowiedzialności na podatnika, za działania osób trzecich,

c. art. 22 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich zastosowanie wobec błędnego uznania, iż nabycie przez podatnika towarów od [...] Spółki z o.o. nastąpiło wcześniej, niż rozpoczęcie przewozu tych towarów oraz, że ich nabycie przez podatnika nastąpiło w miejscu rozpoczęcia ich przewozu,

d. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, poprzez błędne jego zastosowanie

i w konsekwencji przyjęcie, iż podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur dokumentujących zakup towarów od [...] Spółki z o. o.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2019, poz. 2167), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie

z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w sprawie objęta jest prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych

i ich ocena, która doprowadziła organy podatkowe do wniosku, iż faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją [...] Sp. z o. o. (96 faktur o łącznej kwocie podatku naliczonego [...] zł) oraz [...] Sp. z o. o. (64 faktury o łącznej kwocie podatku naliczonego [...] zł) tytułem zakupu paliwa, ujęte przez stronę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz, że nabycie paliwa pochodzącego od firm: [...],[...],[...], [...],[...],[...] - w przypadku, którego przewoźnikiem i nabywcą była Spółka [...], stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od [...] Sp. z o.o. i w związku z tym należało odmówić Spółce odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach w trybie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Organy podatkowe uznały bowiem, iż Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, na których jako wystawcy widnieją [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o. na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wskazały, że ww. podmioty nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa do strony, o czym strona, przy dochowaniu należytej staranności, powinna była wiedzieć. Faktury dokumentujące te czynności okazały się z przyczyn podmiotowych nierzetelne. Wskazani w fakturach sprzedawcy bowiem wyłącznie pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Polski. Były to spółki powołane w konkretnym celu, tj. bycia ogniwem oddzielającym nabywców takich jak Spółka od rzekomych importerów, którzy nie rozliczali należności z tytułu WNT. W ten sposób nabywca krajowy nabywał paliwo od podmiotu, który sprawiał wrażenie rzetelnego podatnika.

Odnośnie zaś zakupu paliwa będącego przedmiotem sprzedaży przez firmę [...] Sp. z o. o. na rzecz Spółki [...], które pochodziło od firm: [...],[...],[...],[...],[...],[...] organy podatkowe ustaliły, iż faktury zakupu dotyczące paliwa wystawione zostały przez firmy [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] oraz [...] Sp. z o.o.

z siedzibą w [...]. Ustaliły także, iż [...] Sp. z o.o. dokonywała nabyć bezpośrednio od firm [...], natomiast spółka [...], za pośrednictwem spółek polskich, które to spółki dokonywały nabyć od firm [...]. Firmy [...] dokonywały nabyć paliwa z baz paliwowych na [...] i [...], które to paliwo z tych baz przewoziła Spółka [...]. Uznały zatem, iż doszło do dostaw łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Stwierdziły jednocześnie, iż Spółka [...] nie działała jedynie w roli przewoźnika, ale była jednocześnie ostatecznym odbiorcą przewożonych przez siebie towarów w łańcuchu dostaw, którego całe ogniwo (w tym ostateczny odbiorca) znany jest już w momencie fizycznego wydania towaru.

W tych okolicznościach w ocenie organów podatkowych - jeżeli przewoźnik jest jednocześnie nabywcą paliwa - transport należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz przewoźnika/nabywcy i to jemu należy przyporządkować WNT. Wskazały przy tym, iż w łańcuchu dostaw tego samego towaru tylko jedna dostawa może mieć charakter ruchomy, tj. wiązać się z przemieszczeniem towaru (jego transportem lub wysyłką), pozostałe zaś, niezależnie od ich liczby są tzw. dostawami nieruchomymi. Uznając, iż istotną przy tej ocenie jest okoliczność, kto jest odpowiedzialny za transport, to jest, kto rzeczywiście odpowiada za techniczne i organizacyjne jego aspekty uznały, iż prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel nie posiadała firma [...] Sp. z o. o., zlecająca usługi transportowe Spółce [...], ani jej zleceniodawca - [...] firma [...]. Spółka miała zaś wiedzę o przebiegu transportu i wpływ na jego przebieg, decydowała o miejscu rozładunku. Władztwo ekonomiczne nad towarem przeszło na Spółkę w momencie załadunku paliwa na środek transportu już na terenie [...]. W momencie wydania towaru na [...], Spółce [...] występującej jako przewoźnik - zobowiązanej do dostarczenia paliwa do siebie, została dokonana dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Uznały, iż jeżeli przewoźnik jest jednocześnie nabywcą paliwa - transport należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz przewoźnika/nabywcy i to jemu należy przyporządkować WNT, zatem dostawy towarów wykazane przez firmę [...] Sp. z o. o. na rzecz Spółki [...] są dostawami "ruchomymi", o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, którym należy przypisać cechy transakcji wewnątrzwspólnotowych. Tym samym [...] Sp. z o.o. wystawiając dla Spółki [...] faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT, dokonała opodatkowania transakcji, która nie podlega opodatkowaniu w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych, które w konsekwencji doprowadziły do naruszenia przepisów prawa materialnego. Błędnie bowiem wskazały, iż faktury dokumentujące nabycie przez Spółkę paliwa nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ponadto, że Spółka miała świadomość swojego udziału w procederze obrotu fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem Spółki organy dokonały błędnej oceny dokumentów, które jej zdaniem świadczyły o rzetelności Spółek [...], [...] i [...]. Zaniechanie dokonania właściwej oceny dokumentów doprowadziło zdaniem strony także do błędnego przyjęcia, iż nabycie przez Spółkę paliw od [...] stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Skarżąca była bowiem jedynie podwykonawcą usługi przewozowej na rzecz [...] Sp. z o.o. i nie była organizatorem transportu, ani nie działała na zlecenie importera.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy

do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane

– w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające

z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione

w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się

z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale

z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje

u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię

i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że organy podatkowe, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie kwestionują faktu, że Spółka była odbiorcą paliwa, które było do Polski rzeczywiście wprowadzane. Ustaliły jednocześnie, iż następowało to w ramach oszustwa podatkowego polegającego na nieuiszczaniu podatku należnego przez podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT). Spółka odbierała paliwo od faktycznych jego dysponentów, którymi nie były Spółki [...] i [...]. Spółki te bowiem nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a zostały stworzone jedynie w celu jej pozorowania i stanowiły ogniwo oddzielające nabywców takich jak Spółka od rzekomych importerów, którzy nie rozliczali należności z tytułu WNT. W ocenie organów podatkowych faktury wystawione przez [...] i [...], dokumentujące nabycie paliwa w takich okolicznościach są z przyczyn podmiotowych nierzetelne.

Zauważyć przy tym należy, iż organy podatkowe dokonały ustaleń, które potwierdzają zasadność wyprowadzonych wniosków. Przedstawiły schematy przebiegu transakcji z udziałem Spółek [...] i [...], z których wynika, iż paliwo było sprowadzane do Polski z baz paliw w [...] przez [...] Sp. z o.o., która nie prowadziła działalności gospodarczej i przekazywane nieodpłatnie Stowarzyszeniu [...], które także nie prowadziło działalności gospodarczej. Paliwo fakturowo było następnie przekazywane kolejnym podmiotom, w tym [...] i [...], które były rzekomymi dostawcami paliwa dla skarżącej. Obieg fakturowy nie pokrywał się z rzeczywistym obiegiem paliwa, albowiem towar jechał bezpośrednio z zagranicy do końcowego odbiorcy. Spółka [...] nie deklarowała przy tym transakcji wewnątrzwspólnotowych, co w powiązaniu z przekazaniem paliwa Stowarzyszeniu [...] miało na celu unikniecie zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży paliwa przez tą Spółkę. Podmioty biorące udział w obrocie fakturowym były zarządzane formalnie, lub faktycznie przez L.S., lub też były pod jego wpływem. Jak wynika z zeznań L.S. (karty 2115 – 2117 tom VI akt podatkowych), z jego udziałem stowarzyszenia (w tym [...]) były właścicielami 32 spółek z o.o., które dzieliły się na importerów, formalnie nie prowadzących działalności gospodarczej, tylko zajmujących się importem (w tym [...]). Dalszym cyklem zajmowały się podmioty nie zajmujące się paliwami, których zadaniem było wygenerowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zaś sześć spółek zajmowało się handlem paliwami (w tym [...],[...]). Ustalenia organów podatkowych w sposób nie budzący wątpliwości wykazują, iż zarówno [...], jak i [...] brały udział w mechanizmie prowadzącym do uzyskania korzyści związanych ze sprzedażą w kraju paliw pochodzących z wewnątrzwspólnotowych nabyć, od których nie uiszczono podatku należnego. Nie brały bowiem udziału w rzeczywistym obrocie towarem, ale jedynie w obrocie fakturami. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych zarówno w Spółce [...], jak i [...] funkcję prokurenta samoistnego sprawował L. S.. Nie ulega zatem wątpliwości, że Spółki te były włączone w stworzony przez L.S., opisany przez niego mechanizm. Powyższe wynika także z zeznań M. W., który był prezesem Spółki [...]. Spółka [...] (wymieniona przez L.S.) i [...], której prezesem był M. W. były zaś fakturowo dostawcami [...]. Co istotne, [...] jak i [...] nie posiadały żadnych środków trwałych. W tych okolicznościach, w świetle dokonanych przez organy podatkowe ustaleń brak jest podstaw do zakwestionowania twierdzenia, iż w rzeczywistości skarżąca nie nabywała paliwa od Spółek [...] oraz [...], a od innych podmiotów, które nie zostały ujawnione w zakwestionowanych fakturach. Spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a uczestniczyły w oszustwie podatkowym, dokonywanym

z wykorzystaniem konstrukcji podatku VAT. Trafnie zatem organy podatkowe uznały, iż zakwestionowane faktury zostały wystawione w warunkach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Treść skargi nie zawiera argumentacji, która by skutecznie podważała ustalenia organów podatkowych. Ustalenia te dają zaś podstawy do wyprowadzenia wniosku o braku rzeczywistości nabyć udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Argumentacja Spółki stanowi w istocie polemikę z oceną zgromadzonych

w postępowaniu dowodów, dokonaną przez organy podatkowe. O rzeczywistości transakcji w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowi bowiem uwzględnienie faktur w ewidencji, czy prawidłowe sporządzenie dokumentacji handlowej, czy transportowej od strony formalnej, a także zapłata ceny zakupu. Jedynie formalnie prawidłowo wystawiona faktura nie daje podstaw do uznania rzeczywistości transakcji, którą dokumentuje, jeśli z ustaleń wynika, iż podmiot będący wystawcą faktury nie dysponował towarem jak właściciel, a funkcjonował w obrocie jedynie pozorując wykonywanie działalności gospodarczej, podczas gdy faktycznie dostawcą

w rzeczywistości był inny podmiot. Taki stan faktyczny stanowił podstawę do zakwestionowania faktur wystawionych dla skarżącej przez Spółki [...]

i [...], a prawidłowość tych ustaleń nie została przez Spółkę skutecznie podważona. Organy podatkowe w sposób szczegółowy oceniły i rozważyły wszystkie okoliczności sprawy oraz w świetle zgromadzonych dowodów także zasadnie przyjęły, że skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych dla niej przez ww. podmioty.

W tych okolicznościach zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, był wystarczający do tego, aby odmówić skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] i [...] na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organy podatkowe w sposób niewątpliwy ustaliły bowiem, że w rzeczywistości podmioty te nie były dostawcami paliwa, o którym mowa w treści spornych faktur. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych dokonanych między podmiotami na nich wymienionymi. Sam fakt wykonania czynności dokumentowanych tymi fakturami, jak była o tym mowa wyżej nie jest wystarczający dla stwierdzenia istnienia prawa skarżącej do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. Istotne jednak dla rozstrzygnięcia jest w tych okolicznościach ustalenie istnienia tzw. "dobrej wiary" po stronie podatnika.

W tym miejscu bowiem wskazać wypada, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r.w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział

lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft)

i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się

z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie mniej jednak, jak już była o ty mowa badaniu podlegają okoliczności związane z tzw. "dobrą wiarą", czy też "starannością w działaniu" podatnika.

Odnosząc się do tej kwestii, zdaniem Sądu należy podzielić argumentację organu odwoławczego, iż Spółka nie wykazała, iż dołożyła należytej staranności

w zweryfikowaniu swoich dostawców. Trafnie także organ odwoławczy wskazał na zawodowy charakter prowadzonej przez Spółkę działalności, który uzasadnia przyjęcie wobec Spółki "surowszego" wzorca należytej staranności. Obowiązek członka zarządu dołożenia staranności wynikającej z zawodowego charakteru działalności przy wykonywaniu swoich obowiązków został wprost wyartykułowany w art. 293 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Sąd podziela także przytoczone przez organ odwoławczy wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 868/12 (LEX nr 1710160), z których wynika, iż należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podmiotu, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Odnosząc ustalenia co do działań podjętych przez Spółkę poprzez reprezentujący ją zarząd w osobach K. M. i P. S. za trafny należy uznać podgląd, iż Spółka nie dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji zarówno Spółki [...], jak i Spółki [...]. Z zeznań ww. członków zarządu wynika bowiem, iż informacji na temat tych kontrahentów zasięgali w Internecie, w tym w Krajowym Rejestrze Sądowym, bazach Urzędu Regulacji Energetyki i Ministerstwa Finansów. Sprawdzano w ten sposób dokumenty założycielskie, posiadanie kaucji gwarancyjnych, czy firmom tym udzielono koncesji na obrót paliwami. Jak wynika z treści skargi taki zakres sprawdzenia swoich kontrahentów Spółka potwierdza i uznaje za wystarczający. W ocenie Sądu brak jest podstaw do podzielenia powyższego poglądu. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż podmioty, które starają się stworzyć pozory rzetelnego funkcjonowania w szczególny sposób dbają o prawidłowość dokumentacji, która daje obraz jedynie formalnej rzetelności. Nie sposób przyjąć, iż członkowie Zarządu Spółki z uwagi na zawodowy charakter działalności takiej świadomości nie mieli. Poprzestanie jedynie na wglądzie w ww. rejestry bez zwrócenia uwagi na treść dokumentów towarzyszących transakcjom nie stanowi w okolicznościach niniejszej sprawy o wywiązaniu się z obowiązku weryfikacji kontrahentów według podwyższonego wzorca staranności. Jak bowiem wynika z zeznań ww. osób współpraca w tymi podmiotami została nawiązana z ich inicjatywy, co wymagało dodatkowej skrupulatności w ich weryfikacji. Z dokumentów CMR, jakie otrzymała Spółka wynika, iż paliwo pochodziło z [...] i było nabywane przez [...] Sp. z o.o. zarówno gdy chodziło o dostawy od [...], jak i od [...]. Wiadomym zatem było, że paliwo było przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przez ten sam podmiot. Sprawdzenie chociażby w Krajowym Rejestrze Sądowym informacji dotyczących [...] Sp. z o.o. pozwoliłoby na uzyskanie wiedzy o powiązaniu tego podmiotu z L. S., który był Prezesem Zarządu tej Spółki w okresie od 10 września 2012 r. do 19 grudnia 2013 r., a w dacie podjęcia współpracy w spornym okresie, był powiązany poprzez Stowarzyszenie [...], które zgodnie z wpisem z dnia 30 maja 2014 r. figuruje jako jedyny wspólnik tej Spółki, a L. S. figuruje jako członek komitetu założycielskiego tego Stowarzyszenia oraz od 27 lutego 2013 r. (do 23 listopada 2017 r.) jako jego Prezes Zarządu. Zauważyć także wypada, że L. S. był także prokurentem Spółki [...]. Powyższe informacje w powiązaniu z wiedzą, iż L. S. reprezentuje także [...], która jest podmiotem cypryjskim dawało podstawy do głębszej weryfikacji kontrahentów skarżącej, a nie poprzestanie na sprawdzeniu jedynie kwestii natury formalnej. Spółce znana bowiem była okoliczność, że paliwo przyjeżdżało bezpośrednio z [...], z pominięciem podmiotów znanych skarżącej: zarówno [...], jak i [...] oraz [...]. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych w rejestrach sprzedaży Spółki ujęto 49 faktur wystawionych na rzecz firmy [...] tytułem transportu paliwa z [...] miast [...],[...],[...] do [...],[...],[...]. Z zeznań P. S. odpowiadającego na pytanie o związek tej firmy z podmiotami, które zgodnie z dokumentami CMR miały dostarczać paliwo i czy starał się on ustalić dlaczego taki był przebieg transakcji, wprost wynika,

iż nie jest mu znana przyczyna takiego przebiegu transakcji i jest to za dużo pracy, aby to ustalać. O ile prowadzenie dochodzenia celem ustalenia szczegółowego sposobu takiej organizacji transportu mogłoby być uznane za wykraczające obowiązki podatnika, o tyle sprawdzenie danych rejestracyjnych ww. podmiotów, które w różny sposób łączy ta sama osoba nie stanowiło trudności i jak wynika z zeznań zarówno P. S., jak i K. M. było sposobem praktykowanym przez Spółkę. Rzetelna analiza informacji wynikających z tego źródła, w powiązaniu z wiedzą, iż paliwo jest przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia na wcześniejszym etapie obrotu powinny doprowadzić do wniosków, że obrót tym paliwem jest, lub może być związany z oszustwem podatkowym z wykorzystaniem systemu podatku VAT. Nie bez znaczenia przy tym jest także okoliczność, iż jak to wynika z ustaleń organów podatkowych paliwo będące przedmiotem dostaw od Spółek [...] i [...] było tańsze niż paliwo będące przedmiotem dostaw od [...] Oddział w [...] (załącznik nr 6 do protokołu badania ksiąg podatkowych). Biorąc pod uwagę to, iż paliwo było przedmiotem dostaw od podmiotu mniejszego (biorąc pod uwagę wartość kapitału zakładowego), to jest [...], do podmiotów większych to jest [...] i [...], co stanowi odwrócenie typowego łańcucha dostaw, wysokość ceny paliwa także powinna zwrócić uwagę Spółki. Wbrew twierdzeniom skarżącej istniały zatem okoliczności, które bez nadmiernego obciążenia powinny skłonić skarżącą do dokładniejszej weryfikacji jej kontrahentów. Takich czynności Spółka jednak nie podjęła. Zarząd nie sprawdził siedziby tych podmiotów, ich zaplecza, a oparł się jedynie na domysłach o ich faktycznej rzetelności. Trafne zatem w ocenie Sądu są twierdzenia orzekających w sprawie organów o braku staranności w weryfikacji [...] i [...], albowiem rzetelna weryfikacja dostępnych Spółce dokumentów i ocena okoliczności towarzyszących dostawom umożliwiała zapobieżenie udziałowi Spółki w oszustwie podatkowym, w którym brały udział ww. Spółki. Zasadnie zatem organy podatkowe odmówiły skarżącej obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez Spółki [...]

i [...] na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy

o VAT. Przy zachowaniu należytej staranności w kontaktach z ww. podmiotami Spółka powinna bowiem wiedzieć, iż faktury wystawiane przez te podmioty nie są rzetelne

i brak jest w nich zgodności podmiotowej.

Odnosząc się do kolejnej spornej kwestii, dotyczącej uznania przez organy podatkowe, iż dostawy towarów wykazane przez firmę [...] Sp. z o.o. na rzecz Spółki [...] (łącznie 29 dostaw w lipcu i sierpniu 2014 r.) są dostawami "ruchomymi", o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, i którym należy przypisać cechy transakcji wewnątrzwspólnotowych przypomnieć wypada, iż organy podatkowe wniosek taki wywiodły uznając, że w stanie faktycznym sprawy, w momencie wydania Spółce, występującej jako przewoźnik towaru - na [...], została dokonana dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a wobec tego, iż przewoźnik (Spółka) był jednocześnie nabywcą paliwa, to jemu należy przyporządkować WNT. Tym samym, w ocenie organów podatkowych [...] Sp. z o.o. wystawiając dla skarżącej faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT dokonała opodatkowania transakcji, która nie podlega opodatkowaniu w świetle ustawy krajowej, a skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek VAT naliczony wynikający z tych faktur, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Jednocześnie Spółka powinna wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i zadeklarować podatek należny, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Organy doszły jednocześnie do wniosku, iż w sprawie doszło do dostaw łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki przypisanie jej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest błędne, albowiem była jedynie podwykonawcą usługi transportowej wykonywanej na rzecz [...] Sp. z o.o. Nie była zatem organizatorem transportu, ani nie działała na zlecenie importera.

Wskazać zatem należy, iż skutki prawne tzw. transakcji łańcuchowych ustawodawca uregulował w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jest to więc sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktycznie przemieszczenie towarów odbywa się tylko między pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, iż dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Cechą szczególną transakcji łańcuchowej jest to, że dochodzi tylko do jednego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu przepisów ustawy

o VAT. Ponieważ każdy z podmiotów, zawierając umowę z następnym, dysponuje

w sensie prawnym towarem jak właściciel, przyjmuje się, że spełnione są warunki do uznania zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT każdej transakcji za dostawę towaru.

W konsekwencji każdy z dostawców jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT i do rozliczenia należnego podatku według właściwej stawki podatku, a nabywca towarów ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Należy zatem traktować takie przypadki tak, jakby każdy z podmiotów dokonał nabycia towaru

i następnie jego dostawy do kolejnego podmiotu. Transakcje łańcuchowe mogą mieć charakter krajowy (gdy wszystkie biorące w niej udział podmioty są zlokalizowane na terytorium jednego kraju i towar ulega przemieszczeniu tylko na terytorium kraju) oraz międzynarodowy (gdy podmioty biorące w niej udział znajdują się na terytorium dwóch lub więcej państw i towar ulega przemieszczeniu między dwoma państwami). W art.

7 ust. 8 ustawy o VAT wskazano skutki wszelkich dostaw łańcuchowych, także tych które w związku z transportem towarów prowadzą do powstania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Z regulacją zawartą w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT związane są przepisy art. 22 ust. 2 i ust. 3 tej ustawy, które określają miejsce świadczenia dla poszczególnych dostaw łańcuchowych. Stosownie do ogólnej reguły wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy

z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że

z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa

w ust. 2, dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Celem tych przepisów jest dokonanie racjonalnego rozdziału sfer stosowania krajowych przepisów w dziedzinie VAT przez określenie w sposób jednolity miejsca opodatkowania dostaw towarów. Celem tych przepisów jest również uniknięcie zbiegu kompetencji podatkowych, mogącego prowadzić zarówno do podwójnego opodatkowania, jak i do braku opodatkowania obrotów (wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket). Ustalenie miejsca dokonania transakcji dostawy towarów ma zwłaszcza znaczenie w sytuacji, gdy dana transakcja ma charakter transgraniczny, a więc gdy towary przekraczają granice państwowe. Ustalenie miejsca dostawy nie determinuje jeszcze klasyfikacji danej transakcji jako dostawy krajowej lub jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

O tym, czy daną transakcję można zaklasyfikować do WNT, decydują przepisy art. 9 ustawy o VAT. Miejsce świadczenia określa tylko i wyłącznie miejsce, gdzie czynność będzie opodatkowana, natomiast niekoniecznie wskazuje miejsce wykonania danych czynności.

Krajowa ustawa o VAT wprowadza dodatkowe zasady określenia miejsca świadczenia w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy. Wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jeden transport i tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalać miejsce świadczenia zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a więc decyduje miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu. W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać transportu, ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 3 ustawy o VAT. W transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomej (dostawy z transportem) i może skutkować dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Jeśli zatem przez łańcuch dostaw towary są przemieszczone z jednego państwa członkowskiego do innego, może mieć miejsce tylko jedna dostawa wewnątrzwspólnotowa oraz tylko jedno nabycie wewnątrzwspólnotowe. Pozostałe dostawy mają charakter dostaw wewnątrzkrajowych. Do takich wniosków doszedł TSUE w wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie

C-245/04 EMAG Handel Eder OHG v. Finanzlandesdirektion für Kärnten.

Ponadto stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o VAT podstawowym elementem, który musi wystąpić, aby móc uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, jest nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Należy zauważyć, że TSUE w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C- 430/09 Euro Tyre Holding BV v. Staatssecretaris van Financien orzekł, że jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

Odnosząc powyższe wywody do stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazać należy, iż jak wynika z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych Spółka

w miesiącach lipcu i sierpniu 2014 r. zakupiła od Spółki z o.o. [...] olej napędowy

o wartości brutto [...] zł, w tym podatek VAT podlegający odliczeniu [...] zł. Podatek naliczony został rozliczony w deklaracjach VAT-7 za lipiec

i sierpień 2014 r. Zestawienie tych faktur zostało przedstawione w załączniku nr 7 do protokołu z badania ksiąg podatkowych. Organy podatkowe ustaliły jednocześnie, iż faktury zakupu paliwa będącego przedmiotem sprzedaży przez firmę [...] na rzecz skarżącej Spółki zostały wystawione firmy [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] oraz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...], przy czym [...] dokonywała nabyć bezpośrednio od firm cypryjskich, zaś [...] za pośrednictwem spółek polskich, które dokonywały nabyć od firm cypryjskich. Firmy [...] dokonywały nabyć paliwa z baz paliwowych na [...] i [...]. Z dokonanych ustaleń wynika, iż w przypadku 13 faktur z lipca 2014 r. i 16 faktur z sierpnia 2014 r. (łącznie 29 faktur), których łączne zestawienie organ I instancji przedstawił na stronie 46 decyzji paliwo z baz paliwowych na [...] i [...] przewoziła skarżąca Spółka. Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny organy podatkowe uznały, iż miały miejsce dostawy łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, a wobec tego, iż skarżąca występowała także jako ostateczny odbiorca, a nie jedynie przewoźnik to należy jej przyporządkować wewnątrzwspólnotowe nabycie wykazanego z ww. fakturach paliwa. Z chwilą wydania towaru na [...] i [...] Spółka, występująca jako przewoźnik dostarczający paliwo do siebie, uzyskała bowiem prawo do rozporządzenia nim jak właściciel i została dokonana dostawa w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym uznały, iż Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT), ale powinna wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i zadeklarować podatek należny, gdyż transakcje te zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu.

Skarżąca podnosi zaś, iż pełniła wyłącznie rolę przewoźnika i działając jako podwykonawca [...] Sp. z o.o. nie organizowała transportu i nie obejmowała ekonomicznego władztwa nad towarem. W zleceniach i listach przewozowych występuje bowiem jako przewoźnik i brak jest podstaw do uznania, iż dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, takie działanie należy przypisać podmiotowi zlecającemu transport.

Zdaniem Sądu twierdzenia organów podatkowych, co do tego, iż Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru są zasadne. Spółka w swoich twierdzenia opiera się bowiem na zapisach w dokumentach dotyczących przewozu,

w których jak wskazuje występuje jako przewoźnik. Pomija przy tym okoliczność, iż była nabywcą towaru, który przewoziła i okoliczność ta podczas dokonywania przewozu była Spółce znana. Nie są bowiem kwestionowane ustalenia organów podatkowych, iż

w wielu przypadkach dane firmy [...] jako nadawcy towaru z miejscowości Suwałki podawano w dacie wcześniejszej niż to wynika z faktur zakupu paliwa przez Spółkę [...], a prośbę o dostawę towarów jeszcze przed dokonaniem zakupu paliwa od form [...] i [...]. Nie ulega zatem wątpliwości, iż Spółka miała wiedzę o przebiegu transportu i wpływ na jego przebieg oraz decydowała o miejscu jego rozładunku. Prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie można bowiem utożsamiać z przeniesieniem własności towaru w rozumieniu cywilistycznym. Zgodzić się zatem wypada, iż w ustalonym stanie faktycznym w momencie wydania Spółce towaru na [...], Spółka uzyskała ekonomiczne władztwo na tym towarem i brak jest podstaw do uznania, iż występowała wyłącznie w charakterze przewoźnika. Wbrew twierdzeniom skargi nie doszło zatem do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 22 ust. 2

i 3 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o VAT.

Ustalony stan faktyczny zdaniem Sądu dawał podstawy do zakwestionowanie przez organy podatkowe prawidłowości dokonanego rozliczenia podatku od towarów

i usług przez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w spornych miesiącach przez Spółki [...] i [...], zaniżenie podatku należnego poprzez jego niedeklarowanie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia od [...] paliwa pochodzącego od [...],[...],[...],[...],[...],[...] - w przypadku, którego przewoźnikiem i nabywcą była Spółka [...] oraz zawyżenie podatku naliczonego poprzez odliczenie z faktur wystawionych przez [...], dotyczących tych nabyć podczas gdy dokumentowały one transakcje niepodlegające opodatkowaniu.

Wbrew twierdzeniom skargi nie zostały naruszone art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Op). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego,

a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie

w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Analizując dokonane przez organy podatkowe ustalenia Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe (wbrew zarzutom skarżącej) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 Op. Nie zostały także naruszone zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 120 i art. 121 § 1 Op. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Op. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości. W ocenie Sądu skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy obu instancji, oceny poszczególnych dowodów.

Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób zrozumiały, zgodny z art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy z dokonanej oceny zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego są spójne oraz logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów,

o której mowa w art. 191 Op.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny,

a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia,

a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej jakoby ustalenia były nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna i dokonana z pominięciem któregokolwiek z nich.

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Tym samym za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzuty skargi Sąd w całości uznał zatem za niezasadne. Organy podatkowe z poszanowaniem przepisów Ordynacji podatkowej prawidłowo ustaliły stan faktyczny, poddały go trafnej ocenie i prawidłowo zastosowały do dokonanych ustaleń przepisy prawa materialnego.

Z tych względów, Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie

z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.