Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2019 r. sprawy ze skargi S. L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.186.2018.2.JM w przedmiocie podatku dochodowego osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", Skarżąca", "Strona") we wniosku z 11 kwietnia 2018 r. (uzupełnionego pismami z 15 i 20 czerwca 2018 r.) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Wnioskodawca we wniosku i jego uzupełnieniach przedstawił następujący stan faktyczny: Skarżąca jest agencją pracy tymczasowej i zajmuje się rekrutowaniem pracowników - zarówno najwyższej klasy specjalistów jak i pracowników niewykwalifikowanych - z rynków wschodnich. Spółka zawiera z osobami fizycznymi będącymi cudzoziemcami jak i obywatelami polskimi (dalej: "zleceniobiorcy") umowy zlecenia na wykonywanie pracy tymczasowej na rzecz pracodawców (klientów strony), zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 360). Projekty dla klientów są realizowane na terenie całej Polski. W celu umożliwienia wykonania obowiązków Spółka zapewnia cudzoziemcom zakwaterowanie. Lokale są udostępniane nieodpłatnie, Służą one celom zbiorowego zakwaterowania (tzn. nie zdarzają się sytuacje, w których dany lokal mieszkalny byłby udostępniany do korzystania wyłącznie jednemu zleceniobiorcy). Udostępniane są też miejsca noclegowe w motelach, bursach, czy hotelach pracowniczych. Strona rozważa również zapewnienie zakwaterowania, na powyżej wskazanych zasadach, także obywatelom polskim. Dodatkowo Spółka, by pozyskać pracowników, ponosi szereg kosztów związanych z zatrudnieniem cudzoziemców. Są to m. in. koszty pozwolenia na pracę, tłumaczenia niezbędnych dokumentów na język polski, koszty karty stałego pobytu, wiz pracowniczych.

W uzupełnieniach wniosku wskazano, że dla zleceniobiorców tymczasowych będących Ukraińcami, państwem zamieszkania dla celów podatkowych jest Polska. Centrum interesów życiowych i gospodarczych zleceniobiorców znajduje się na poza granicami Polski (np. dla zleceniobiorców z Ukrainy centrum interesów życiowych i gospodarczych znajduje się na Ukrainie). Jedni zleceniobiorcy przebywają lub będą przebywać na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w danym roku podatkowym, a inni zleceniobiorcy przebywają/będą przebywać na terytorium Polski krócej niż 183 dni w danym roku podatkowym. W związku z tym, że Spółka zajmuje się "podnajmowaniem" pracowników (zleceniobiorców) innym podmiotom gospodarczym, okres przebywania danego pracownika na terytorium Polski jest uzależniony w głównej mierze od "zapotrzebowania" polskich firm na pracowników z rynków wschodnich. Nie wszyscy zleceniobiorcy tymczasowi przedstawiają Spółce (Wnioskodawcy) certyfikat rezydencji potwierdzający miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Zleceniobiorcy będą przebywać w Polsce w celu wykonywania zleceń. Zleceniobiorcy, z którymi zawarto umowy nie są osobami prowadzącymi działalność gospodarczą za pośrednictwem położnego w Polsce zakładu.

2. Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów stanowi ich przychód z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), a tym samym, czy w odniesieniu do ww. kwot Spółka winna wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 u.p.d.o.f.?

2) Czy pokrywanie przez Spółkę kosztów procedur legalizacji pobytu zleceniobiorców (obcokrajowców) oraz kosztów procedur legalizacji pracy zleceniobiorców (obcokrajowców) stanowi nieodpłatne świadczenie i powoduje powstanie po stronie zleceniobiorców przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia?

3) Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ponoszone przez Spółkę koszty zezwolenia na pracę?

3. Wnioskodawca w odniesieniu do pytania nr 1 wyraził stanowisko, zgodnie z którym wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów nie stanowi dla nich przychodu z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym w odniesieniu do ww. kwot Spółka nie powinna wypełniać obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 41 u.p.d.o.f. Wnioskodawca powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 wskazując, że za przychód pracownika (tu: zleceniobiorcy) mogą być uznane tytko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie zleceniodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu zleceniobiorcy (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Przychód bowiem powstaje wyłącznie w przypadku uzyskania realnego przysporzenia w postaci innego nieodpłatnego świadczenia, a warunkiem uznania tego świadczenia za przychód poszczególnych zleceniobiorców będzie możliwość przypisania im wymiernej skonkretyzowanej korzyści z tego tytułu, ustalonej według zasad określonych w art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do pytania nr 2 Spółka stwierdziła, że ponoszone przez nią wydatki dotyczące procedur legalizacji pracy i legalizacji pobytu pracowników - zleceniobiorców - obcokrajowców spoza Unii Europejskiej (z Ukrainy) zostały poniesione w interesie Spółki jako pracodawcy (a nie pracownika). Tym samym, w świetle przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie stanowią one przychodu podatkowego pracownika i nie powinny być doliczane przez Spółkę jako płatnika do wynagrodzenia tych pracowników.

Wnioskodawca odnosząc się do wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny kryteriów oceny dotyczących nieodpłatnych świadczeń stwierdził, że nie budzi wątpliwości, że świadczenie w postaci poniesienia przez Spółkę kosztów legalizacji pracy i pobytu pracownika (zleceniobiorcy) w Polsce zostało spełnione za zgodą pracownika (warunek 1). Bez aktywnego udziału pracownika (zleceniobiorcy) przeprowadzenie procedury legalizacyjnej nie byłoby możliwe. Świadczenie ma charakter zindywidualizowany, gdyż uzyskana z tego tytułu korzyść jest wymierna i może być przypisana indywidualnemu pracownikowi (warunek 3). Natomiast analizy wymaga ocena, czy świadczenie zostało spełnione w interesie pracodawcy - Wnioskodawcy, czy w interesie zatrudnionego zagranicznego pracownika oraz, czy przyniosło mu korzyść majątkową w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść (warunek 2). Zdaniem Spółki, nie można obiektywnie ustalić istnienia bezpośredniego interesu ekonomicznego pracownika z Ukrainy w zatrudnieniu go w Polsce przez Spółkę. Nie można bowiem jednoznacznie stwierdzić, że pokrycie kosztów legalizacji pracy i pobytu w Polsce przynoszą pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów (nie otrzymuje on żadnych korzyści majątkowych) ani zaoszczędzenia wydatku, ponieważ nie musiałby ponosić tych kosztów, gdyby nie został zatrudniony przez Spółkę. Pokrywane przez Spółkę wydatki związane z kosztami legalizacji pracy i pobytu ukraińskich pracowników na terytorium Polski z pewnością zostały poniesione w interesie ekonomicznym Spółki jako pracodawcy.

4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") w interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2018 r. znak 0114-KDIP3-3.4011.186.2018.2.JM uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 za nieprawidłowe. W zakresie pytania nr 3 dotyczącego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została wydana odrębna interpretacja. DKIS w uzasadnieniu wskazał, że nie sposób uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania zleceniobiorcy leży wyłącznie w interesie zleceniodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego. Stąd, w sytuacji, gdy zleceniodawca mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy zapewni zleceniobiorcy bezpłatnie noclegi, to wartość tego świadczenia stanowi dla tego zleceniobiorcy przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. (niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania), W takim przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu wykonania zlecenia przyjętym i zaakceptowanym przez zleceniobiorcę w drodze porozumienia stron (podpisanej umowie zlecenia). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony zleceniodawcy zleceniobiorca musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem, przyjęcie świadczenia oferowanego przez zleceniodawcę leży w interesie zleceniobiorcy, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na nocleg, jaki musiałby ponieść w związku z wykonywaniem obowiązków zgodnie z postanowieniami umowy zlecenia, którą zawarł z zleceniodawcą. Zdaniem DKIS, z faktu, że Wnioskodawca zamierza sfinansować zleceniobiorcom wydatki związane z noclegiem nie sposób wywodzić, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego. Świadczenie w postaci zapewnienia zleceniobiorcy noclegów w miejscowości, w której zlecenie to będzie wykonywane jest świadczeniem, które ma charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostało poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, tym samym będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Zakwaterowanie w hotelach pracowniczych tub mieszkaniach prywatnych wynajmowanych przez Spółkę nie będzie bowiem służyło zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy) lecz będzie służyło osobistym celom zleceniobiorcy. Dzięki temu, że Wnioskodawca zapewni zleceniobiorcy nocleg w miejscowości realizacji przez niego przyjętego zlecenia zleceniobiorca zaoszczędzi czas albo zaoszczędzi na wydatkach, do ponoszenia których byłby zmuszony, gdyby Wnioskodawca nie zapewnił mu zakwaterowania. Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że ww. wydatki związane z noclegami na rzecz zleceniobiorców, poniesione zostaną w celu prawidłowego wykonania usług przez zleceniobiorców.

Odnosząc się do pytania nr 2, DKIS zwrócił uwagę na zasadnicze kwestie, jakie różnią procedury uzyskania prawa do pracy przez cudzoziemca w Polsce przewidziane w ustawie o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz w ustawie o cudzoziemcach wskazując, że procedury te rozróżnia strona postępowania. W pierwszym przypadku w postępowaniu o wydanie, przedłużenie (lub uchylenie) zezwolenia na pracę cudzoziemca stroną jest wyłącznie podmiot powierzający wykonywanie pracy cudzoziemcowi. W drugiej procedurze stroną postępowania, którego celem jest uzyskanie zezwolenia na pracę, jest sam cudzoziemiec. Różnica występuje również w przypadku podmiotów zobowiązanych do pokrycia kosztów tych postępowań. W pierwszym przypadku koszty te obciążają wyłącznie podmiot powierzający wykonywanie pracy, natomiast w drugim samego cudzoziemca. Nie ulega zatem wątpliwości, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie tego świadczenia od pracodawcy oznacza uniknięcie wydatku i wymierną korzyść majątkową.

DKIS zauważył, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w odniesieniu do pytania nr 2 nie jest z gruntu fałszywe. Pracodawca ze swojego subiektywnego puntu widzenia może tak uważać i chcąc zachęcić pracowników do podjęcia u niego pracy może oferować im dodatkowe świadczenia w postaci pokrycia kosztów legalizacji pobytu i pracy. W interpretacji przepisów prawa należy jednakże odnosić się do obiektywnych przesłanek, zarówno faktycznych, jak i prawnych. Stąd zdobycie pracy oraz dopełnienie formalnoprawnych wymogów legalizujących pobyt i pracę, co z kolei pozwala uzyskać środki finansowe dla egzystencji swojej i rodziny, obiektywnie leży przede wszystkim w interesie cudzoziemca. Poniesienie przez Skarżącą określonych opłat (m.in. koszty pozwoleń na pracę, koszty tłumaczeń niezbędnych dokumentów, koszty karty stałego pobytu, koszty wiz pracowniczych) zostało obiektywnie poczynione w interesie zleceniobiorcy i pozwoliło mu uniknąć wydatku (cudzoziemiec zyskał wymierną korzyść finansową w postaci zaoszczędzenia wydatków).

Organ interpretacyjny stwierdził, że wartość ponoszonych przez Spółkę kosztów noclegów i kosztów procedur legalizacji pobytu oraz kosztów procedur legalizacji pracy zleceniobiorcom w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie stanowiła dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. – ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegająca opodatkowaniu. W związku z powyższym na Wnioskodawcy, z tytułu poniesienia ww. świadczeń na rzecz zleceniobiorców, ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu art. 41 u.p.d.o.f.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust.1, art. 12, art. 13 ust. 8 oraz art. 41 u.p.d.o.f. przez uznanie, że wartości ponoszonych przez Spółkę kosztów noclegów, procedur legalizacji pobytu oraz procedur legalizacji pracy będą stanowiły dla zleceniobiorców (cudzoziemców) przychód z działalności wykonywanej osobiście, a co za tym idzie, z tytułu poniesionych świadczeń, na Spółce ciążą obowiązki płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych.

6. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

7. W piśmie procesowym z dnia 17 października 2018 r. Skarżąca w całości podtrzymała zarzuty przedstawione w skardze. Zdaniem Strony ponoszone przez Spółkę koszty zakwaterowania nie mają związku z potrzebami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi. Skarżąca wskazała, że w przypadku pierwszego zatrudnienia, procedura legalizacji zatrudnienia i pobytu w Polsce będzie przebiegała dwuetapowo tj. przyszły zleceniodawca (pracodawca) występuje w Polsce z wnioskiem o zezwolenie na pracę, cudzoziemiec przed przyjazdem na podstawie uzyskanego zezwolenia na pracę uzyskuje zaś polską wizę z prawem pracy. A zatem Spółka ponosząc koszt legalizacji pobytu i pracy zleceniobiorcy poza bezsprzecznym interesem ekonomicznym realizuje także nałożone na nią jako pracodawcę/zleceniodawcę, określone obowiązki, a zatem należy również zwrócić uwagę na niewątpliwy interes prawny Strony wynikający z dopełnienia obowiązków legalizacyjnych przez zleceniobiorcę (w szczególności zaś w kontekście potencjalnych konsekwencji niedopełnienia tego obowiązku w postaci sankcji).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy dwóch kwestii tj. uznania, czy wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów stanowi ich przychód z umowy zlecenia, oraz tego, czy pokrywanie przez Spółkę kosztów procedur legalizacji pobytu zleceniobiorców (obcokrajowców) oraz kosztów procedur legalizacji pracy zleceniobiorców (obcokrajowców) stanowi nieodpłatne świadczenie i powoduje powstanie po stronie zleceniobiorców przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia?

9. Odnosząc się do pierwszego problemu prawnego Sąd administracyjny za słuszne uznał stanowisko Skarżącej, że na tle stanu faktycznego przedstawionego w niniejszej sprawie wartość noclegów zapewnianych nieodpłatnie, nie stanowi przychodu pracowników tymczasowych zatrudnianych przez Spółkę na podstawie umowy zlecenia. Przeciwne stanowisko organu interpretacyjnego Sąd w tym zakresie uznał za nieprawidłowe.

10. Ramy prawne: Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15. art. 17 ust. 1 pkt 6, pkt 9 i pkt 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19. art. 25b i art. 30f u.p.d.o.f. są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednocześnie w świetle do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami łub prawami tego samego rodzaju i gatunku, uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Na podstawie art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: - jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców, - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. - jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku, - w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a. a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalent; za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W myśl art. 13 pkt 8 ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora -jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9. Zgodnie zatem z treścią powołanych przepisów przychodem podatkowym jest realne przysporzenie na rzecz pracownika, które stanowi wynagrodzenie za wykonane przez niego prace i powoduje zwiększenie jego majątku. Za przychód podlegający opodatkowaniu w niniejszej sprawie nie można uznać wartości świadczeń w naturze, które Skarżąca pokrywa za pracowników tymczasowych w celu wykonywania powierzonej im pracy. W świetle treści powołanych przepisów przyjąć należy, że w odniesieniu do świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, do uznania ich za przychód konieczne jest ich otrzymanie. Sąd zatem w pełni zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze. Skarżąca wskazała, odnosząc się do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., że z zacytowanego przepisu wyraźnie wynika, że ustawodawca rozróżnia dwa rodzaje (sposoby) powstania przychodu: (i) otrzymanie określonego świadczenia, (ii) postawienie go do dyspozycji podatnika. O ile w przypadku pieniędzy oraz wartości pieniężnych przychód u podatnika powstaje zarówno w przypadku otrzymania przez niego określonego świadczenia, jak i pozostawienia go do jego dyspozycji, o tyle w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń do uznania ich za przychód konieczne jest ich otrzymanie. W świetle powyższego, co słusznie podnosi Skarżąca, zakwaterowanie, które zapewnia pracownikom tymczasowym nie można uznać za otrzymane nieodpłatne świadczenie. Świadczenie to nie ma bowiem "fizycznego" charakteru - Skarżąca jedynie udostępnia pracownikom tymczasowym możliwość skorzystania z zapewnianego przez nią świadczenia, przy czym decyzja o skorzystaniu z niego zawsze zależy wyłącznie od danego pracownika i powinna mieć w pełni dobrowolny charakter. W odniesieniu do pracowników tymczasowych zatrudnionych przez Skarżącą na podstawie umowy zlecenia należy wskazać, ze świadczenie w postaci noclegów, pomimo, że pracownicy korzystają z niego dobrowolnie, nie jest świadczeniem poniesionym w interesie poszczególnych pracowników. Dominującym "interesem prawnym" w takiej sytuacji jest gospodarczy interes pracodawcy i jej klientów. Zauważyć należy, że udostępnienie pracowniczego zakwaterowania, które z reguły jest skromne spełniający podstawowe wymogi BHP nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci efektywnego powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. Podnieść należy, że w odróżnieniu od środków pieniężnych pracownik nie wynosi przedmiotowego świadczenia w naturze "na zewnątrz" stosunku pracy. W uzasadnieniu wyroku z 8 lipca 2014 roku w sprawie sygn.. akt K 7/13 (powoływanym zarówno przez organ interpretacyjny, jak i skarżącą) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia które: - po pierwsze, zostały spełnione za zgoda pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), - po drugie zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przy niosły mu korzyść w postaci powiększonych aktywów lub uniknięcia wydatku, który usiałby ponieść, - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Trybunał wyjaśnił, że kryterium ustalenia czy dane świadczenie podnosi dochód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe(korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Chodzi zatem o korzyści – wskazał Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku – które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokajanie własnych potrzeb. W analogiczny sposób przedmiotowe zagadnienie było wyjaśniane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym odwoływano się również do przytaczanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Przykładowo w uzasadnieniu wyroku z 18 maja 2018 roku wydanego w sprawie sygn. akt II FSK 1262/16 (CBOSA), przychylając się do innych orzeczeń tego sądu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że świadczenie uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem zapłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków , co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi. Jak to zostało wyraźnie zaznaczone we wniosku zapewnienie przez Skarżącą pracownikom tymczasowym zakwaterowania ma bezpośredni związek ze świadczeniem pracy/usług, nie zaś z celami osobistymi. Potwierdzeniem tej tezy jest chociażby fakt, że zorganizowane przez skarżącą zakwaterowanie służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. W pełni aktualne pozostaje na gruncie niniejszej sprawy stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 19 września 2014 roku w sprawie II FSK 2280/12 (CBOSA), które sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sporawe przyjmuje za własne. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w powołanym orzeczeniu, że "jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Jak już wcześniej wspomniano, udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów." W ocenie sądu wskazane we wniosku o interpretację koszty pracowników (zwracane im przez skarżącą) nie stanowią, ani nie będą stanowić przychodu tych pracowników. W ocenie sądu w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, koszty zakwaterowania pracowników w miejscu wykonywania pracy są pokrywane wyłącznie w interesie Skarżącej, której zależy, aby pracownik wykonujący pracę poza miejscem stałego zamieszkania mieszkał jak najbliżej miejsca wykonywania pracy na rzecz pracodawcy użytkownika. W okolicznościach niniejszej sprawy nierealne byłoby oczekiwanie, że pracownik będzie dojeżdżał do pracy, która ma miejsce w oddalonych od siebie lokalizacjach (rotacja pracowników tymczasowych) oraz w znacznej odległości od miejsca zamieszkania pracowników, którymi są cudzoziemcy. Podmiotem, który osiąga korzyści z pokrycia kosztów zakwaterowania w miejscu pracy nie jest więc pracownik ale Skarżąca. To zaś oznacza, że pracownik nie jest podmiotem, w interesie którego poniesiono koszt zakwaterowania. Tym samym nie jest spełniona przesłanka uznania takiego świadczenia na rzecz pracownika za przychód tego pracownika z umowy zlecenia. Pracownik uzyskuje zatem przychód tylko i wyłącznie w związku z wykonywaniem pracy na rzecz Skarżącej, która okresowo ma miejsce w różnych lokalizacjach – miejscach, w których mają zakład pracodawcy użytkownicy. Dopiero więc wynagrodzenie otrzymane przez pracownika za pracę jest jego przychodem podatkowym, gdyż jest świadczeniem poniesionym w jego interesie i stanowi realne przysporzenie w majątku pracownika.

11. Dodatkowo wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 94 k.p., pracodawca jest zobowiązany m in. organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiągniecie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy oraz organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalony z góry tempie. Zdaniem Sądu administracyjnego rację ma Skarżąca, że zapewnienie zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy (miejsca zakładu pracodawcy użytkownika), które znajduje się w znacznej odległości od siedziby pracodawcy, także miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy. Tym samym to pracodawca odnosi korzyść ekonomiczną. Powyższe potwierdzają także liczne orzeczenia Naczelnego Sadu Administracyjnego. W wyroku z 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1970/14 sąd ten podkreślił, że zapewnienie miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, czy też dojazdu do miejsca pracy znajdującego się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach kraju. Sąd kasacyjny stwierdził m.in., że "z całą pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika. (...) Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez organ uprawniony do udzielenia interpretacji i zaakceptowaną przez Sąd I instancji pracownik nie tylko faktycznie obciążony postałaby obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też jej organizacji i miałoby to stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobaty. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku usług o charakterze budowlano- montażowym - służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nic ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r., o sygn. akt II FSK 2387/ 12, publ. CBOSA). W konsekwencji powyższego koszt zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego jest przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Tym samym Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18. Zdaniem sądu, w odniesieniu do pracowników tymczasowych, których Skarżąca zatrudnia na podstawie umowy zlecenia, stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe również z innych przyczyn, niż wskazane wcześniej okoliczności (niemożność uznania świadczenia za otrzymane oraz niemożność ustalenia jego wysokości). Zdaniem Sądu organ interpretacyjny niesłusznie uznał – na tle okoliczności niniejszej sprawy, że świadczenie w postaci zakwaterowania są świadczeniami, które maja charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione, a w konsekwencji – nie są wydatkami, o których mowa w art. 742 kc. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku przeczy – w ocenie sądu – tezie organu interpretacyjnego, że miejsce noclegowe będzie służyło osobistym celom zleceniobiorców. Należy zauważyć, że zleceniobiorcy Skarżącej świadczący usługi pracy tymczasowej pochodzą spoza Polski i swoje centra życiowe i stałe miejsca zamieszkania posiadają w znacznej odległości od miejsca świadczenia usług na rzecz pracodawcy użytkownika. Nie mają oni wpływu na decyzje co do miejsca, w którym będą świadczyć usługi. Wobec charakterystycznej dla pracy tymczasowi rotacji pracowników tymczasowych, zleceniobiorcy mogą być w krótkim czasie skierowani do innego pracodawcy użytkownika mającego siedzibę w innej miejscowości. Należy bowiem pamiętać – co zostało wskazane we wniosku – zlecenia/zapotrzebowania pracodawców użytkowników mogą być przez nich modyfikowane czy cofane w zależności od zapotrzebowania na personel w danym okresie. W świetle tych okoliczności nie ulega, zdaniem sądu wątpliwości, że zapewnienie zakwaterowania jest wydatkiem niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego wykonania zlecenia. Trudno bowiem uznać, że gdyby nie realizacja zalecenia na rzecz Skarżącej pracownik tymczasowy zatrudniony przez nią na podstawie umowy zlecenia podjąłby decyzję o nocowaniu w warunkach zakwaterowania zbiorowego, w różnych miejscowościach w różnym czasie i dodatkowo – w miejscach mało zaludnionych, na odosobnionych obszarach, w których komunikacja miejska o ile funkcjonuje, to w bardzo ograniczonym zakresie.

W świetle przedstawionych okoliczności Skarżąca słusznie wskazuje, że sporne zakwaterowanie ma bezpośredni związek ze świadczeniem usług przez pracowników tymczasowych – zleceniobiorców. Nawet zatem przy założeniu, że nie jest on niezbędny, to z całą pewnością przyczyni się do prawidłowego wykonania zlecenia.

12. Na podkreślenie zasługuje także to, że z upływem rozwoju gospodarczego szereg podstawowych świadczeń w naturze, które pierwotnie próbowano kwalifikować jako przychody pracowników takie jak m.in. udostępnienie komunikacji telefonii komórkowej, wyposażenie pracowników w komputery przenośne stanowi aktualnie wyłącznie koszt podatkowy pracodawców bez doszukiwania się przychodów z tytułu świadczeń nieodpłatnych po stronie pracowników. W ocenie Sądu takie postępowanie jest zgodne z praktyką przyjętą przez firmy, orzeczeniem TK, a także zdrowym rozsądkiem. Rozliczenie użycia służbowego sprzętu na cele prywatne wymagałoby od przedsiębiorców ogromnego nakładu pracy, zupełnie nieadekwatnego do ewentualnych zysków dla budżetu. W ocenie Sądu analogiczna sytuacja występuje w przypadku udostępnienie pracownikom przez pracodawców kwater spełniających podstawowe wymogi BHP. Tym samym zdaniem Sądu przepisy prawa materialnego dotyczące świadczeń nieodpłatnych powinny być interpretowane z zastosowaniem wykładni gospodarczej i wykładni celowościowej korzystnej dla wszystkich stron występujących w takich zdarzeniach prawnych.

13. Odnosząc się do drugiej kwestii związanej z kosztami legalizacji pobytu cudzoziemców Sąd uznał, że zasadne jest stanowisko Skarżącej, że wydatki związane z kosztami legalizacji pobytu na terytorium Polski są świadczeniami poniesionymi w interesie ekonomicznym zleceniodawcy, bo to jemu przynoszą konkretną i wymierną korzyść w postaci pozyskania, np. specjalisty, posiadającego ekspertyzę oraz doświadczenie. Legalizacja pracy zleceniobiorcy w postaci uzyskania pozwolenia na pracę stanowi warunek legalizacji jego pobytu (w postaci wizy z prawem do pracy, zezwolenia na pobyt czasowy. W kontekście interesu prawnego i obowiązków formalnoprawnych zleceniodawcy w zakresie uzyskiwania zezwolenia na pracę, należy zwrócić uwagę, że obowiązek wystąpienia o zezwolenie ciąży w istocie na pracodawcy (zleceniodawcy), a nie ma pracowniku (zleceniobiorcy). Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 1 pkt 12 oraz art. 88 pkt 1 ustawy z 20 kwietnia 2004 roku o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2017 r. poz, 1065) cudzoziemiec jest uprawniony do wykonywania pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli posiada zezwolenie na pracę oraz przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej {...). Zezwolenie na pracę jest natomiast wymagane, jeżeli cudzoziemiec wykonuje pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie umowy z podmiotem, którego siedziba lub miejsce zamieszkania albo oddział, zakład lub inna forma zorganizowanej działalności znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast na podstawie art. 88a ww. ustawy: Zezwolenie na pracę jest wydawane na wniosek podmiotu powierzającego wykonywanie pracy cudzoziemcowi. Przedłużenie zezwolenia następuje na pisemny wniosek podmiotu powierzającego wykonywanie pracy cudzoziemcowi, złożony nie wcześniej niż w terminie 90 dni i nie później niż w terminie 30 dni przed upływem okresu ważności zezwolenia. W postępowaniu o wydanie, przedłużenie lub uchylenie zezwolenia na pracę cudzoziemca stroną postępowania jest wyłącznie podmiot powierzający wykonywanie pracy cudzoziemcowi. W związku z powyższym wnioskodawcą w tym zakresie jest zleceniodawca, a zezwolenie jest wydane dla określonego cudzoziemca i zleceniodawcy (jako pracodawcy). Do złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na pracę uprawniony jest zatem tylko zleceniodawca (jako pracodawca), który ma zamiar powierzyć cudzoziemcowi pracę. Sam cudzoziemiec nie może złożyć takiego wniosku i nie posiada statusu strony, mimo że postępowanie w oczywisty sposób go dotyczy, gdyż stroną w postępowaniu o wydanie, przedłużenie czy uchylenie zezwolenia na pracę jest wyłącznie zleceniodawca (art. 88a ust. 2 ustawy o promocji zatrudnienia), który też jest również uprawniony do złożenia odwołania od niekorzystnej dla niego decyzji ani jej dalszego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Sankcje za nielegalne powierzenie pracy cudzoziemcowi obciążają pracodawcę/zleceniodawcę, a za nielegalne wykonywanie pracy - samego zleceniobiorcę. Jak słusznie zauważył Dyrektor KIS cudzoziemiec może sam ubiegać się o legalizację pracy w Polsce. Jednakże nie dostrzega tego, że jest to jednak możliwe tylko, o ile jest on już zatrudniony przez polskiego zleceniodawcę i będzie korzystał z jednolitej procedury uzyskiwania zezwolenia na pobyt czasowy i pracę (ustawa z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach (Dz. U. z 2017 r. poz. 2206 - dalej "ustawa o cudzoziemcach") określa w niektórych przypadkach możliwość uzyskiwania zezwolenia na pracę i pobyt czasowy w jednej procedurze. Tak jak w przypadku innych zezwoleń na pobyt czasowy, również o to zezwolenie wniosek musi złożyć osobiście cudzoziemiec, nie później niż w ostatnim dniu legalnego pobytu w Polsce (art. 105 ust. 1 ustawy o cudzoziemcach). Procedura ta zatem znajduje zastosowanie w przypadku zleceniobiorców Spółki przy przedłużaniu ich zezwoleń na pracę. W przypadku pierwszego zatrudnienia, procedura legalizacji zatrudnienia i pobytu w Polsce będzie przebiegała dwuetapowo, tj.: przyszły zleceniodawca (pracodawca) występuje w Polsce z wnioskiem o zezwolenie na pracę, cudzoziemiec przed przyjazdem na podstawie uzyskanego zezwolenia na pracę uzyskuje zaś polską wizę z prawem do pracy w polskim konsulacie W zakresie legalizacji pobytu pracownika/zleceniobiorcy, zostały nałożone na pracodawcę/zleceniodawcę określone obowiązki, a zatem należy również zwrócić uwagę na niewątpliwy interes prawny Spółki wynikający z dopełnienia obowiązków legalizacyjnych przez zleceniobiorcę (w szczególności zaś w kontekście potencjalnych konsekwencji niedopełnienia tego obowiązku). Polskie ustawodawstwo przewiduje kilka możliwości zalegalizowania pobytu na terytorium Polski obcokrajowców (wiza krajowa, wiza Schengen, zezwolenie na pobyt czasowy). Stroną w postępowaniu o uzyskanie wizy czy wydanie pozwolenia na pobyt czasowy (i na tej podstawie karty czasowego pobytu) jest sam cudzoziemiec, jednak to pracodawca ( przedmiotowej sprawie - zleceniodawca) jest podmiotem obarczonym odpowiedzialnością za ewentualne braki w dopełnieniu obowiązków legalizacyjnych przez pracownika. Ustawa z dnia 15 czerwca 2012 r. o skutkach powierzania wykonywania pracy cudzoziemcom przebywającym wbrew przepisom na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2012 r. poz. 769) nakłada obowiązki na podmioty powierzające pracę cudzoziemcom oraz wprowadza sankcje w przypadku niewypełnienia powyższych wymogów (sankcje dla podmiotów powierzających wykonywanie pracy cudzoziemcom przebywającym w Polsce bez ważnego dokumentu potwierdzającego prawo pobytu na terytorium Polski). Z ustawy tej wynika obowiązek uzyskania od cudzoziemca przez pracodawcę/zleceniodawcę, który powierza pracę cudzoziemcowi, ważnego dokumentu uprawniającego go do pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (przykładowo: wiza, zezwolenie na pobyt czasowy). Dokument ten musi być uzyskany przed zatrudnieniem cudzoziemca. Jednocześnie pracodawca/zleceniodawca jest zobowiązany do przechowywania kopii ww. dokumentów przez cały okres wykonywania pracy przez cudzoziemca. Sankcje za powierzenie pracy cudzoziemcom przebywającym nielegalnie na terytorium Polski obejmują grzywnę lub karę pozbawienia wolności, a skazanie za powyższe przestępstwa może dodatkowo spowodować orzeczenie dla Spółki zakazu dostępu do środków pochodzących z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, obowiązek zwrotu na rzecz Skarbu Państwa środków pochodzących z wymienionych funduszy, wykluczenie z postępowań o udzielenie zamówień publicznych przez okres 1 roku, a ponadto, wszelkie wypłaty, świadczenia i inne należności, które zakład pracy wypłacił cudzoziemcowi nieposiadającemu ważnego dokumentu pobytowego, nie są uważane za koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy.

14. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, należy stwierdzić, że pokrywając koszty legalizacji pobytu zagranicznego zleceniobiorcy, Spółka realizuje bezpośrednio także własny interes prawny, gdyż dopełnienie obowiązków w zakresie posiadania dokumentacji dotyczącej legalizacji pobytu stanowi formalnoprawny obowiązek podmiotu powierzającego wykonywania pracy na terytorium Polski, pod groźbą wskazanych wyżej sankcji. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że ponoszenie przez Spółkę kosztów legalizacji pracy zleceniobiorcy oraz kosztów legalizacji jego pobytu w Polsce nie może stanowić, w świetle ww. wyroku TK, przychodu podatkowego pracownika w myśl przepisów art. 12 u.p.d.o.f.

15. Mając na uwadze powyższe okoliczności, wobec nieprawidłowego stanowiska wyrażonego przez organ interpretacyjny, zaskarżona interpretacja została uchylona. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni argumentację powołaną w niniejszym uzasadnieniu.

16. W konsekwencji powyższego sąd orzekł jak w punkcie 1) sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej składają się: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.