Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2014 r. nr IPPB5/423-35/14-4/IŚ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

P. SA z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą", "Spółką" lub "Wnioskodawcą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zajmuje się produkcją elementów indukcyjnych typu transformatory, dławiki, cewki, itp. W zawiązku z rozwojem przedsiębiorstwa Spółka postanowiła zakupić nowoczesną linię do produkcji cewek. Na sfinansowanie tego przedsięwzięcia Spółka zawarła w listopadzie 2012 r. z bankiem [...] umowę kredytową w walucie EUR. Spółka posiada w banku [...] rachunek walutowy EUR i rachunek PLN. Spółka ustala różnice kursowe według zasad podatkowych, zgodnie z przepisami art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.p.".

W listopadzie 2012 r. Spółka otrzymała od kontrahenta unijnego pierwszą fakturę zaliczkową, którą zapłaciła w grudniu 2012 r. z rachunku walutowego EUR. Na dzień zapłaty powstały ujemne różnice kursowe. W styczniu 2013 r. Spółka otrzymała drugą fakturę zaliczkową. Na dzień zapłaty bank uruchomił I transzę kredytu dewizowego EUR, uznał tą kwotą rachunek walutowy (EUR) Spółki i uregulował z niego zobowiązanie wobec zagranicznego kontrahenta. Na dzień zapłaty powstały ujemne różnice kursowe. W dniu uruchomienia kredytu bank obciążył rachunek walutowy (EUR) Spółki jednorazowo prowizją od kwoty przyznanego kredytu.

W sierpniu Spółka otrzymała trzecią fakturę zaliczkową. Na dzień zapłaty bank uruchomił II transzę kredytu dewizowego EUR, uznał rachunek walutowy EUR Spółki, a następnie uregulował zobowiązanie wobec kontrahenta. Na dzień zapłaty powstały ujemne różnice kursowe. W sierpniu została wystawiona także faktura końcowa + koszty transportu linii. Faktura została zapłacona w listopadzie 2013 r. częściowo III transzą kredytu, a częściowo własnymi środkami finansowymi. W sierpniu Spółka ubezpieczyła otrzymaną linię, w formie aneksu do polisy ubezpieczeniowej, tzw. majątkowej na ogólnych zasadach. Wykupiona polisa, a następnie jej cesja na bank jest jedną z form zabezpieczenia spłaty kredytu. Cesja została zawarta w listopadzie 2013 r. Po montażu linii i odbiorze technicznym linia została przyjęta do użytkowania 30 września 2013 r.

Zgodnie z umową kredytową raty kredytu i odsetki od poszczególnych transz kredytowych są pobierane przez bank z rachunku walutowego EUR na koniec każdego miesiąca. Pierwszą ratę kredytu bank pobrał w lipcu 2013 r. Od października 2013 r. linia produkcyjna jest amortyzowana metodą liniową zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p. 11 listopada 2013 r. została podpisana przez Spółkę umowa z [...] Jednostką Programów Unijnych z działania "Rozwój przedsiębiorstwa" Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] 2007-2013. Umowa przewiduje dofinansowanie nie więcej niż 37,50% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych. Pozostała część wydatków będzie sfinansowana własnymi środkami. Na obecną chwilę Spółka złożyła wniosek o płatność do [...] Jednostki Wdrażania Programów Unijnych. Po zatwierdzeniu wniosku o płatność dotacja w wysokości zatwierdzonej przez [...] Jednostkę Programów Unijnych zostanie przelana na konto bankowe Spółki. Na dzień obecny Spółka nie posiada informacji o ostatecznej kwocie przyznanej dotacji.

W związku z powyższym opisem Spółka zapytała:

1. Czy stosując metodę podatkową rozliczania różnic kursowych określoną w art. 15a u.p.d.o.p. wartość początkową środka trwałego na dzień jego przyjęcia trzeba skorygować o zrealizowane różnice kursowe od zobowiązań i od rat kredytu czy również o różnice niezrealizowane od niezapłaconej części zobowiązania i niespłaconego kredytu?

2. Czy na wartość początkową środka trwałego wpływają różnice kursowe od własnych środków pieniężnych?

3. Od którego miesiąca należy wyłączyć odpisy amortyzacyjne sfinansowane dotacją z kosztów uzyskania przychodów: czy od miesiąca otrzymania dotacji czy od miesiąca podpisania umowy?

Odnosząc się do pytania pierwszego Spółka wskazała, ze zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia powiększoną o koszty związane zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Cenę nabycia koryguje się również o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. W przypadku Spółki cena nabycia linii produkcyjnej została powiększona o koszty transportu, prowizję od przyznanego kredytu, odsetki zapłacone. Cena nabycia została skorygowana także o zrealizowane różnice kursowe powstałe od zobowiązań i rat kredytu, czyli różnie kursowe powstałe w dacie zapłaty zobowiązania i rat kredytu.

Odnosząc się do pytania drugiego, zdaniem Spółki, na wartość początkową środka trwałego nie mają wpływu różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. Jak stwierdza WSA we Wrocławiu w wyroku z 2 marca 2011 r, sygn. akt I SA/Wr 183/11 - różnice kursowe powstałe w wyniku rozchodu środków a związanego wyłącznie z posiadaniem środków pieniężnych na rachunku walutowym przez pewien czas, w którym nastąpiła zmiana kursu waluty, nie mogą być uwzględnianie w wartości początkowej środka trwałego. Potwierdza to również wyrok NSA z 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1681/11.

Jeśli chodzi natomiast o pytanie trzecie to Spółka przyjęła na stan linię produkcyjną w miesiącu wrześniu. Od października 2013 r. naliczane są odpisy amortyzacyjne. W związku z tym, iż inwestycja została zrealizowana ze środków własnych Spółki, odpisy amortyzacyjne są zaliczane w całości do kosztów uzyskania przychodów. W związku z art. 16 ust. 1 pkt 48, w którym ustawodawca określił, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne naliczone od tej części wartości środków trwałych, która została zwrócona w jakiejkolwiek formie lub odliczona od podstawy opodatkowania - to dopiero zwrot (refundacja) wydatków będą miały wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki obowiązek wyłączenia odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów powstanie dopiero z chwilą faktycznego zwrotu poniesionych wydatków na zakup środka trwałego. W związku z tym, do czasu uzyskania dofinansowania w postaci refundacji poniesionych wydatków na zakup linii produkcyjnej odpisy amortyzacyjne stanowić będą w całości koszty uzyskania przychodów. Dopiero w miesiącu otrzymania pomocy Spółka będzie musiała skorygować koszty uzyskania przychów o wartość odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania.

W interpretacji indywidualnej z 18 kwietnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia różnic kursowych w wartości początkowej środka trwałego i momentu korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z refundacją w formie dotacji:

- w części dotyczącej możliwości ujęcia w wartości początkowej zrealizowanych różnic kursowych uznał za prawidłowe;

- w części dotyczącej braku możliwości ujmowania w wartości początkowej różnic kursowych od własnych środków pieniężnych uznał za nieprawidłowe;

- w części dotyczącej możliwości wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych sfinansowanych dotacją od miesiąca otrzymania dotacji uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art. 15 ust. 1, ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c, art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 15a ust. 1, ust. 2 i ust 3, ust. 7 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że w świetle przepisów u.p.d.o.p. Spółka przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych, o których mowa we wniosku winna naliczyć wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (ujemne powiększają wartość początkową, dodatnie pomniejszają wartość początkową).

Odnosząc się do pytania drugiego Minister Finansów wskazał, że różnice kursowe transakcyjne, różnice kursowe od własnych środków pieniężnych jak i różnice z tytułu spłaty kredytu w okresie prowadzenia inwestycji - w zakresie, w jakim dotyczą nabycia lub wytworzenia środków trwałych - powinny podlegać kapitalizacji do wartości początkowej środków trwałych. W odniesieniu do różnic kursowych od własnych środków pieniężnych związek z inwestycją ma miejsce za każdym razem, gdy z rachunku walutowego opłacane są zobowiązania dotyczące nabycia lub wytworzenia środków trwałych. Fakt, że Spółka przez pewien okres czasu dysponuje walutą, jest uwarunkowaniem biznesowym - nierozerwalnie związanym z realizacją opisanego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym procesu inwestycyjnego w postaci nowoczesnej linii produkcyjnej do produkcji cewek. Z perspektywy podatkowej w analizowanej sytuacji wyróżniane są wprawdzie trzy typy różnic kursowych (transakcyjne, od własnych środków pieniężnych oraz z tytułu spłaty kredytu), niemniej te trzy kategorie różnic kursowych jednoznacznie (w sposób bezpośredni lub pośredni) związane są z realizowaną przez Spółkę inwestycją. Gdyby bowiem Spółka nie realizowała inwestycji - nie uzyskałaby kredytu na inwestycję i nie zrealizowałaby ani różnic kursowych od zobowiązań ani też różnic kursowych od własnych środków pieniężnych.

Wobec powyższego organ stwierdził, że różnice kursowe (zrealizowane do dnia przekazania środka trwałego do używania) od własnych środków pieniężnych przeznaczonych na realizację inwestycji, powinny - podobnie jak różnice kursowe od zobowiązań kosztowych i z tytułu spłaty kredytu - mieć wpływ na wartość początkową środków trwałych, gdyż ich powstanie związane jest nierozerwalnie z prowadzonym procesem inwestycyjnym.

Minister Finansów zauważył, iż skoro zatem różnice kursowe od własnych środków pieniężnych pozostają w związku z realizowaną przez Spółkę inwestycją - to Spółka ustalając wartość początkową wytwarzanych/nabytych środków trwałych wchodzących w skład inwestycji, wbrew przekonaniu Spółki, powinna skorygować wartość początkową nie tyko o zrealizowane różnice kursowe transakcyjne i z tytułu spłaty kredytu, ale również i o wartość równolegle zrealizowanych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych. W przypadku wystąpienia różnic dodatnich - powinny one obniżyć wartość początkową inwestycji, natomiast w przypadku wystąpienia różnic ujemnych podwyższyć tę wartość. Wobec powyższego w cenie nabycia i koszcie wytworzenia środków trwałych, zgodnie żart. 16g ust. 5 u.p.d.o.p. Spółka powinna uwzględnić różnice kursowe naliczone i zrealizowane do dnia oddania tych środków trwałych do używania a powstałe w związku ze spłatą zobowiązań wyrażonych w walucie obcej dotyczących tych środków trwałych - zarówno różnice kursowe powstałe na rozrachunkach (tzw. transakcyjne), jak również różnice kursowe powstałe w wyniku wypływu środków z własnego rachunku walutowego w celu spłaty ww. zobowiązań.

Jeśli chodzi natomiast o pytanie trzecie Minister Finansów wskazał, że jeżeli Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie są kosztem podatkowym, powinna je z tych kosztów wyeliminować. Innymi słowy, po podpisaniu umowy o dofinansowanie Spółka nie powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów części dokonywanych odpisów amortyzacyjnych odpowiadającej proporcji, w jakiej pozostaje kwota przyznanej na dany środek trwały dotacji do wartości początkowej tego środka trwałego. Wobec tego, w celu rozliczenia otrzymanego dofinansowania. Spółka powinna dokonać stosownej korekty uprzednio wykazanych kosztów uzyskania przychodów, pomniejszając je o wysokość otrzymanej dotacji (dofinansowania). Jednocześnie, jeżeli Spółka na dzień poniesienia wydatku posiadała wiedzę, że wydatek ten zostanie sfinansowany np. z dotacji, to poniesiony wydatek nie powinien był być uznawany za koszt uzyskania przychodu. Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie tę część odpisów amortyzacyjnych, która dotyczy nieobjętej dofinansowaniem wartości początkowej danego środka trwałego. Innymi słowy, Spółka jest zobowiązana dokonać korekty ww. kosztów w tych miesiącach (okresach), w których wykazała je w wysokości zawyżonej. A zatem, korekta ta – w sytuacji gdy koszty te były wykazane w wysokości zawyżonej - powinna być dokonana wstecz. Skoro określone wydatki są lub będą Spółce zwracane. Spółka zaś nie traci własności środka trwałego, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dotację a przed jej otrzymaniem, nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. W takim przypadku Spółka ma pewność, że będzie miała zrefundowany poniesiony wcześniej wydatek. Zatem ostatecznie Spółka nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego. Opisane wyżej zasady korygowania kosztów podatkowych, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanych w sprawie wiążą się z powstaniem zaległości podatkowej i obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości.

Pismem z 7 maja 2014 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 6 czerwca 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że różnice kursowe od własnych środków pieniężnych mają wpływ na wartość początkową środków trwałych oraz art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że konieczność skorygowania kosztów uzyskania przychodów powstaje po podpisaniu umowy o datację.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Sporne w niniejszej sprawie są dwie kwestie, tj.: czy na wartość początkową środków trwałych mają wpływ tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (pytanie nr 2 zadane we wniosku) oraz moment dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zrefundowania dotacją wydatków związanych z inwestycją (pytanie nr 3).

Poza zakresem sporu pozostaje poruszone w pytaniu nr 1 zagadnienie dotyczące sytuacji, kiedy Spółka stosuje podatkową metodę ustalania różnic kursowych (na podstawie art. 15a u.p.d.o.p.), na wartość początkową środków trwałych wpływają wyłącznie faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

W myśl zaś art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 wskazanego przepisu.

Przez pojęcie różnic kursowych rozumie się zwiększenie lub zmniejszenie równowartości w złotówkach kwoty wyrażonej w innej walucie, wynikające z zastosowania do jej przeliczenia na złotówki w różnych momentach innych kursów walut.

Stosownie do treści art. 15a ust. 2 u.p.d.o.p., dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 u.p.d.o.p., ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jak wynika z powołanych przepisów, powstanie podatkowych różnic kursowych może być związane z wyrażonym w walucie obcej przychodem należnym (ust. 2 pkt 1; ust. 3 pkt 1) lub poniesionym kosztem (ust. 2 pkt 2; ust. 3 pkt 2), jak również z samym posiadaniem przez podatnika wyrażonych w takiej walucie otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych (ust. 2 pkt 3; ust. 3 pkt 3). Powstanie takich różnic związane też być może zarówno z udzieleniem przez podatnika kredytu lub pożyczki w walucie obcej (ust. 2 pkt 4; ust. 3 pkt 4), jak i z otrzymaniem przez niego takiego kredytu lub pożyczki (ust. 2 pkt 5; ust. 3 pkt 5).

Zgodnie z art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. za dzień zapłaty, o którym mowa w przypadku ustalania dodatnich i ujemnych różnic kursowych uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Ma rację organ interpretacyjny wywodząc, że sens ekonomiczny różnic kursowych od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej. Różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich. A zatem każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic, za wyjątkiem wypłaty związanej ze spłatą bądź udzieleniem kredytu (pożyczki). O wyjątku tym przesądza zastrzeżenie zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. odwołujące się do pkt 4 i 5 (zastrzeżenie to w przypadku kredytów/pożyczek wyklucza ewentualność podwójnego ustalania różnic kursowych).

Prawidłowo organ uznał, że zarówno różnice kursowe transakcyjne, jak i różnice kursowe od własnych środków pieniężnych oraz z tytułu spłaty kredytu stanowią, co do zasady, przychód lub koszt podatkowy, a w celu prawidłowej kwalifikacji dla celów podatkowych różnic kursowych transakcyjnych, różnic kursowych od własnych środków pieniężnych oraz z tytułu spłaty kredytu - należy dokonać analizy ich związku z inwestycją, a konkretnie z nabywaniem i wytworzeniem przez Skarżącą środków trwałych, gdyż na skutek zdarzeń mających związek z nabyciem i wytworzeniem środków trwałych, różnice te powinny korygować (tj. zwiększać lub zmniejszać) wartość początkową środków trwałych. Tym samym różnice te nie będą stanowiły przychodów/kosztów podatkowych w momencie ich naliczenia (realizacji).

Z uwagi na fakt, że art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p. nie precyzuje jakie kategorie różnic kursowych powinny korygować cenę nabycia lub koszt wytworzenia środków trwałych - to w związku z tym należy przyjąć, że wszelkie różnice kursowe, o których mowa wart. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. mające związek z nabyciem/wytworzeniem środków trwałych powinny korygować wartość początkową tychże środków trwałych.

Tym samym różnice kursowe transakcyjne, różnice kursowe od własnych środków pieniężnych jak i różnice z tytułu spłaty kredytu w okresie prowadzenia inwestycji - w zakresie, w jakim dotyczą nabycia lub wytworzenia środków trwałych - powinny podlegać kapitalizacji do wartości początkowej środków trwałych.

W ocenie Sądu, w świetle powyższych regulacji, prawidłowo organ interpretacyjny wskazał, że w odniesieniu do różnic kursowych od własnych środków pieniężnych związek z inwestycją ma miejsce za każdym razem, gdy z rachunku walutowego opłacane są zobowiązania dotyczące nabycia lub wytworzenia środków trwałych.

Zdaniem Sądu, na aprobatę zasługuje również twierdzenie organu, że dysponowanie przez pewien okres czasu walutą przez Skarżącą, jest uwarunkowaniem biznesowym - nierozerwalnie związanym z realizacją opisanego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym procesu inwestycyjnego w postaci nowoczesnej linii produkcyjnej do produkcji cewek.

Przyznać należy rację organowi interpretacyjnemu, iż z perspektywy podatkowej w analizowanej sytuacji wyróżniane są wprawdzie trzy typy różnic kursowych (transakcyjne, od własnych środków pieniężnych oraz z tytułu spłaty kredytu), niemniej te trzy kategorie różnic kursowych jednoznacznie (w sposób bezpośredni lub pośredni) związane są z realizowaną przez Spółkę inwestycją. Gdyby bowiem Spółka nie realizowała inwestycji - nie uzyskałaby kredytu na inwestycję i nie zrealizowałaby ani różnic kursowych od zobowiązań ani też różnic kursowych od własnych środków pieniężnych. Różnice kursowe (zrealizowane do dnia przekazania środka trwałego do używania) od własnych środków pieniężnych przeznaczonych na realizację inwestycji, powinny - podobnie jak różnice kursowe od zobowiązań kosztowych i z tytułu spłaty kredytu - mieć wpływ na wartość początkową środków trwałych, gdyż ich powstanie związane jest nierozerwalnie z prowadzonym procesem inwestycyjnym.

Stanowisko takie należy uznać za słuszne, nie ulega bowiem wątpliwości, że różnice kursowe od własnych środków pieniężnych pozostają w związku z realizowaną przez Spółkę inwestycją - to, Spółka ustalając wartość początkową wytwarzanych/nabytych środków trwałych wchodzących w skład inwestycji, wbrew przekonaniu Spółki, powinna skorygować wartość początkową nie tyko o zrealizowane różnice kursowe transakcyjne i z tytułu spłaty kredytu, ale również i o wartość równolegle zrealizowanych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych. W przypadku wystąpienia różnic dodatnich - powinny one obniżyć wartość początkową inwestycji, natomiast w przypadku wystąpienia różnic ujemnych podwyższyć tę wartość.

Słusznie organ interpretacyjny również wywodził, że kapitalizowanie do wartości początkowej środków trwałych zrealizowanych różnic kursowych transakcyjnych oraz różnic kursowych od własnych środków, jest podejściem spójnym z traktowaniem wynikającym z przepisów o rachunkowości (art. 28 pkt 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz. U. z 2013r., poz. 330, z późn. zm.).

Zasadnie zatem Minister Finansów uznał, że w cenie nabycia i koszcie wytworzenia środków trwałych, zgodnie z art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p., Skarżąca powinna uwzględnić różnice kursowe naliczone i zrealizowane do dnia oddania tych środków trwałych do używania a powstałe w związku ze spłatą zobowiązań wyrażonych w walucie obcej dotyczących tych środków trwałych - zarówno różnice kursowe powstałe na rozrachunkach (tzw. transakcyjne), jak również różnice kursowe powstałe w wyniku wypływu środków z własnego rachunku walutowego w celu spłaty ww. zobowiązań.

Z tych względów, w ocenie Sądu, interpretacja art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p. prezentowana przez Stronę jest błędna, i zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się zaś do drugiej kwestii spornej tj. momentu dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zrefundowania dotacją wydatków związanych z inwestycją Sąd zauważa, iż organ interpretacyjny stwierdził, że po podpisaniu umowy o dofinansowanie Spółka nie powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów części dokonywanych odpisów amortyzacyjnych odpowiadającej proporcji, w jakiej pozostaje kwota przyznanej na dany środek trwały dotacji do wartości początkowej tego środka trwałego. Wobec tego, w celu rozliczenia otrzymanego dofinansowania. Spółka powinna dokonać stosownej korekty uprzednio wykazanych kosztów uzyskania przychodów, pomniejszając je o wysokość otrzymanej dotacji (dofinansowania).

Zdaniem Ministra Finansów, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie tę część odpisów amortyzacyjnych, która dotyczy nieobjętej dofinansowaniem wartości początkowej danego środka trwałego. Innymi słowy, Spółka jest zobowiązana dokonać korekty ww. kosztów w tych miesiącach (okresach), w których wykazała je w wysokości zawyżonej. A zatem, korekta ta - w sytuacji gdy koszty te były wykazane w wysokości zawyżonej - powinna być dokonana wstecz. Skoro określone wydatki są lub będą Spółce zwracane. Spółka zaś nie traci własności środka trwałego, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dotację a przed jej otrzymaniem, nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. W takim przypadku Spółka ma pewność, że będzie miała zrefundowany poniesiony wcześniej wydatek. Zatem ostatecznie Spółka nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego. Opisane wyżej zasady korygowania kosztów podatkowych, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanych w niniejszej sprawie wiążą się z powstaniem zaległości podatkowej i obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości.

Wspomniana materia rozpatrywana była we wskazanych przez stronę skarżącą orzeczeniach, a także w wyroku NSA z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1978/12, którym oddalono skargę kasacyjną od powołanego przez Skarżącą wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 166/12 (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażone przez NSA stanowisko, w związku z czym posłuży się argumentacją przedstawioną w tym orzeczeniu.

Istota niniejszej sprawy koncentruje się wokół ustalenia z jakim momentem należy korygować wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych (wytworzonych) środków trwałych, na które otrzymano dofinansowanie tj.: od okresu rozliczeniowego, w którym strona otrzymała dofinansowanie (stanowisko skarżącej) czy też wstecz, tzn. od miesiąca, w którym odpisy amortyzacyjne od danego środka trwałego zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (stanowisko organu interpretacyjnego). Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego powyżej sporu ma prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, także dokonane wg zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków poniesionym we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Celem zatem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. jest zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że w przypadku otrzymania dofinansowania lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe (np. dotacji, subwencji) konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów. Otrzymanie zwrotu w momencie przyjęcia środka trwałego do używania lub przed tym momentem nie budzi wątpliwości co do sposobu rozliczeń do celów podatkowych. Inaczej rzecz ma się w przypadku otrzymania zwrotu (dofinansowania) do środka trwałego po przyjęciu go do używania i rozpoczęciu amortyzacji. Przepisy u.p.d.o.p. nie rozstrzygają jednoznacznie, w jaki sposób dokonać takiego rozliczenia, tj. czy wystarczy jednorazowa korekta odpisów na bieżąco - w momencie otrzymania dopłaty, czy też konieczna jest wsteczna korekta rozliczeń od miesiąca/okresu, w którym rozpoczęto amortyzację. Literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie naprowadza - jak wskazano we wspomnianym wyżej wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2014 r. - "na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji (...) Do czasu otrzymania dopłaty, podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Nie jest również możliwy do zaakceptowania, z punktu widzenia zasad praworządności, pogląd organu, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych, co powoduje, iż konieczna byłaby korekta wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby w istocie, że podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których je wykazał, co prowadziłaby do sytuacji, w której strona skarżąca zostałaby obciążona negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jej działaniu nie sposób zarzucić naruszenia prawa".

Przedstawione powyżej stanowisko wydaje się być ugruntowane w jednolitym orzecznictwie sądowym (por. poza wspomnianym już wyrokiem NSA i WSA we Wrocławiu, wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 41/14, WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 385/13, WSA w Lublinie z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 640/12, WSA w Opolu z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Op 274/12, WSA w Bydgoszczy z dnia 1 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 968/10). W tym kontekście szczególnie zaakcentować należy wymogi wynikające ze wskazanego w skardze art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 14e § 1 tej ustawy. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni tych przepisów, według której z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, Lex nr 477390 oraz wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 545/11, LEX nr 1291571 ).

Jak więc wykazano powyżej przyjęta przez organ interpretacyjny wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie jest prawidłowa, w związku z czym Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację, zobowiązując Ministra Finansów do uwzględnienia powyższego stanowiska Sądu.

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Nie oznacza to jednak, że krytycznie ocenił również pogląd Organu w zakresie, w jakim uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. W dalszym zatem postępowaniu Minister Finansów zastosuje się do wniosków wynikających z niniejszego wyroku.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w uchwale z dnia 7 lipca 2014 r. sygn. akt II FPS 1/14 Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany był do orzekania z uwzględnieniem wykładni art. 134 § 2 p.p.s.a. wyrażonej w tej uchwale, z której wynika, iż w przypadku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, zasada orzekania na niekorzyść strony nie ma zastosowania.

Sąd zobowiązany więc był uchylić zaskarżoną interpretację w całości, bowiem przedmiotem skargi była jedna interpretacja indywidualna zawierająca odpowiedź na trzy pytania przedstawione w jednym stanie faktycznym. Zaznaczenia wymaga, takie rozstrzygnięcie nie narusza wyrażonej w art. 134 § 2 p.p.s.a. zasady, zgodnie z którą Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść strony.

W tym stanie rzeczy zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) i w związku z tym Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. W punkcie drugim orzeczono na podstawie art. 152 cyt. ustawy, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości.