Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1494/10 w sprawie ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 9.026 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1494/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

W dniach od 15 do 17 grudnia 2008 r. w spółce z o.o. A. w C. (zwanej dalej także "Spółką") przeprowadzono kontrolę podatkową w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w wydanej na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., zwanej dalej "O.p.") oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "U.p.t.u.") decyzji z dnia 14 października 2009 r. stanął na stanowisku, że Spółka powinna z tytułu dokonanych transakcji dostawy złomu niewsadowego uwzględnić ogólną zasadę powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 4 U.p.t.u., albowiem brak umów handlowych zawartych z kontrahentami, które wymuszałyby dokonanie kwalifikacji dostarczonego złomu miedzi, pozbawiło stronę możliwości zastosowania art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a/ U.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 31 marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie Spółka nie była uprawniona do zastosowania przepisu zawartego w art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a/ U.p.t.u., w którym został uregulowany szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, albowiem spełniła jedynie pierwszą przesłankę tej regulacji – dostarczała złom niewsadowy, jednakże następna przesłanka czyli wymóg zawarcia umowy z kontrahentem na dokonanie kwalifikacji jakości złomu nie został spełniony. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego trafnie stwierdził, że skarżąca Spółka obowiązana była zastosować przepis art. 19 ust. 4 U.p.t.u., w myśl którego jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że treść art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a/ U.p.t.u. należy odczytywać łącznie. Obok dostarczania złomu niewsadowego konieczną przesłanką do umożliwienia zastosowanie tej regulacji winno być podpisanie umowy na dokonywanie kwalifikacji jakości złomu. W opinii organu podatkowego zastosowanie wskazanego przepisu wymagało istnienia umów na dokonywanie kwalifikacji jakości przy dostawie złomu niewsadowego, na poparcie czego organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2007 r. (III SA/Wa 1061/07) oraz stanowisko Ministra Finansów zawarte w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 stycznia 2010 r., Nr IPPP1/443-1075/09-2/AW, z dnia 4 listopada 2008 r., Nr IBPP2/443-730/08/EJ i z dnia 4 sierpnia 2009 r., Nr IBPP2/443-405/09/ASz. Podkreślił, że z pisemnych oświadczeń pełnomocników Spółki wynika, że Spółka ta nie zawierała pisemnych umów, z których by wynikało, że odbiorca dokonuje kwalifikacji jakości złomu, ponadto w odwołaniu Spółka podniosła, że kwalifikacji takich dokonywał odbiorca na podstawie umów ustnych, co zdaniem organu stoi w sprzeczności z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2006 r., I FSK 128/06.

We wniesionej skardze pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i 3 O.p. poprzez błędne ustalenie, że Spółka nie zawierała umów o dokonanie kwalifikacji jakościowej sprzedawanego złomu miedzi ze S. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. i Z., gdyż jego zdaniem ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Zarzucił ponadto błędne ustalenie, że złom miedzi może być złomem niewsadowym, skoro klasyfikacja złomu na wsadowy i niewsadowy odnosi się tylko do złomu stalowego. Stwierdził również, iż organy podatkowe naruszyły art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 4 oraz art. 19 ust. 13 pkt 5 U.p.t.u. poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że w przypadku dostawy złomu metali stalowych, żeliwnych i nieżelaznych na rzecz jednostki, z którą nie zawarto umowy na kwalifikację złomu niewsadowego, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje na zasadach ogólnych.

W odpowiedzi na skargę z dnia 2 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Rozważania Sądu I instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisu art. 19 ust. 13 pkt 5 U.p.t.u., przyjmując, że w przypadku złomu niewsadowego cały ten przepis nie będzie mógł być stosowany, czyli nie wystąpi szczególny obowiązek podatkowy, gdy podatnik nie ma zawartej umowy z jednostką, która dokonuje klasyfikacji złomu, tzn. nabywcą tego złomu. Organ pominął to, że warunek istnienia umowy obejmuje tylko taki przypadek, gdy otrzymanie całości lub części zapłaty następuje po 20. dniu, licząc od dnia wysyłki złomu. Fakt otrzymania całości lub części zapłaty będzie miał znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie złomu zgodnie z treścią wstępną przepisu art. 19 ust. 13 pkt 5 U.p.t.u., gdy wystąpi on najpóźniej 20 dnia, licząc od dnia wysyłki złomu. Organy błędnie przyjęły, że warunek istniejący w pkt a należy również odnieść do części wstępnej pkt 5, chociaż przy ustaleniu danego momentu powstania obowiązku podatkowego ("otrzymanie całości lub części zapłaty" i "20 dnia") istnieje wyraźne rozróżnienie przedmiotu np. złomu metali nieżelaznych i złomu niewsadowego (po klasyfikacji przez nabywcę). W następstwie błędnej wykładni przepisu materialnego organy nie ustaliły, czy w okolicznościach faktycznych sprawy nie będzie miał zastosowanie moment powstania obowiązku podatkowego związany z faktem otrzymania w danym okresie rozliczeniowym całości lub części zapłaty z tytułu dostawy złomu. W ten sposób, niewyjaśniając wszechstronnie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, naruszyły też przepisy procesowe, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ mogło wpłynąć na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w przedmiotowym okresie rozliczeniowym. W takiej sytuacji naruszyły również przepis art. 19 ust. 4 U.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, gdyż wcześniej nie oceniły możliwości zastosowania innego przepisu szczególnego jakim jest art. 19 ust. 13 pkt 5 U.p.t.u.

Skarga kasacyjna

Dyrektor Izby Skarbowej w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a/ U.p.t.u., polegającą na uznaniu, że mimo niezawarcia przez stronę przeciwną umów o kwalifikację jakościową złomu niewsadowego, dokonując jego dostawy w miesiącu wrześniu 2007 r. możliwe było określenie obowiązku podatkowego w oparciu o tą regulację, podczas gdy prawidłowo obowiązek podatkowy winien być określony w oparciu o art. 19 ust. 4 wyżej wymienionej ustawy.

W oparciu o powyższy zarzut wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej nie podzielił stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku, że dopiero przy stosowaniu art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a/ U.p.t.u., czyli otrzymaniu całości lub części należności po 20 dniu, będzie musiała być spełniona dodatkowa przesłanka kwalifikacji jakości złomu niewsadowego zgodnie z umową zawartą pomiędzy kontrahentami. Z tej konstatacji wynika, że najpierw należy zastosować początkową część normy prawnej, a dopiero potem analizować, czy została spełniona druga przesłanka w postaci obowiązku zawarcia umowy na kwalifikację jakościową. Jednakże Sąd nie odniósł się w żaden sposób do sytuacji, w której brak jest takiej umowy. Zdaniem strony, norma prawna jako zamknięta całość winna być poddana analizie już na samym początku stosowania prawa. Nie może powstać sytuacja, w której najpierw zaczyna się stosować pewną część danej regulacji, a dopiero po jej zastosowaniu oceniać, czy spełnia się kolejną przesłankę, warunkującą możliwość użycia tej normy.

Dodatkowo wskazano, że w materiale dowodowym bezsprzecznie dowiedziono, że Spółka nie zawarła wymaganych umów na kwalifikację jakościową złomu. Organ nie zgodził się również z tezami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 930/07, wskazując, że w wyroku tym nie wskazano przesłanek, którymi kierowano się przy interpretacji ww. normy prawnej oraz nie odniesiono się do ratio legis tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona, ponieważ zaskarżony wyrok narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie akceptując stanowiska organów podatkowych, które dokonując u skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku., przyjęły moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 4 U.p.t.u. stanowiącym, że moment powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych i spedycyjnych następuje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia wykonania tych usług, stwierdził, że nie oceniły możliwości zastosowania przepisu szczególnego, tj. art. 19 ust. 13 pkt 5 U.p.t.u.

Stanowisko to jest nieprawidłowe w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 maja 2013 r. wydanego w sprawie C-169/12 TNT Express Worldwide (Polska) sp. z o.o. (Lex nr 1313123)

W powołanym wyroku Trybunał orzekł, że artykuł 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty.

Zgodnie z art. 63 Dyrektywy 112 zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Artykuł 66 tej Dyrektywy stanowi natomiast, że w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65 państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:

a) nie później niż z datą wystawienia faktury,

b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty,

c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Z uzasadnienia cytowanego wyroku TSUE wynika, że art. 66 Dyrektyw y 112 jako odstępstwo od zasady ustanowionej w jej art. 63, należy interpretować ściśle. Artykuł 66 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do ustanowienia późniejszego momentu wymagalności podatku VAT niż zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, a mianowicie jednego z trzech następujących: najpóźniej z chwilą wystawienia faktury, najpóźniej z chwilą otrzymania zapłaty lub, w razie braku albo wystawienia faktury z opóźnieniem, w określonym terminie od wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Ustawodawca unijny nie dopuścił, by państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art. 66 lit. b) Dyrektywy 112, wskazywało okres czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Co więcej, zastosowanie art. 66 lit. c) Dyrektywy 112 i określonego tam terminu może się wiązać jedynie z zastosowaniem jej art. 66 lit. a), jako że termin ten jest uzależniony od braku faktury lub jej wystawienia z opóźnieniem, a nie od braku lub spóźnionego otrzymania zapłaty.

Wobec tego Trybunał stwierdził, że unormowanie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata, jest niezgodne z Dyrektywą VAT. Takie sformułowanie przepisu oznacza bowiem połączenie brzmienia art. 66 lit. b) tej Dyrektywy z okresem czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny.

Do czasu wyroku w sprawie C-169/12 orzecznictwo sądów administracyjnych nie było jednolite co do oceny zgodności art. 19 ust. 13 pkt 5 U.p.t.u. z przepisami Dyrektywy 112. Powołany wyrok ostatecznie przesądził o tym, że analizowany przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

W świetle powyższej oceny stwierdzić należy, że organy podatkowe miały prawo zakwestionować rozpoznanie przez skarżącego moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych przez niego usług transportowych twierdząc, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktur, a więc zgodnie z normą zawartą w art. 19 ust. 4 U.p.t.u..

Mając powyższe na względzie za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 19 ust. 4 i art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a) U.p.t.u..

Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji winien wziąć pod uwagę powyższe rozważania, ze szczególnym uwzględnieniem tez wyroku TSUE z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12.

Wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej za uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.