Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 9 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala.

W dniu 17 marca 2020r. A. B. wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży prawa do udziału w nieruchomości (wniosek uzupełniony dnia 8 maja 2020r.).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego (wynikający z wniosku oraz jego uzupełnienia).

Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] lipca 2018r., sygn. akt I Ns [...] spadek po C. M. B., zmarłej 29 grudnia 2017r. nabyli wymienieni uczestnicy postępowania spadkowego: 1) córka bratanicy B. I. W. córka Z. i K. w 1/10 części, 2) córka bratanicy J. E. D., córka Z. i K. w 1/10 części, 3) bratanek A. A. B., syn S. i Z. w 1/5 części, 4) bratanek L. W. B., syn W. i J. w 1/5 części, 5) bratanek J. I. B., syn W. i J. w 1/5 części, 6) bratanek S. J. B., syn W. i J. w 1/5 części.

B. I. W. i J. E. D., córki bratanicy C. B., a nieżyjącej siostry wnioskodawcy K. W., mieszkają na stale w U. ustanowiły wnioskodawcę pełnomocnikiem do reprezentowania ich przed wszystkimi instancjami w sprawach dotyczących postępowania spadkowego po C. M. B..

Przedmiot spadku: grunty rolne i leśne oraz zabudowana działka, o łącznej oszacowanej wartości 144.610 zł, znajdują się na terenie gminy B. w województwie p. .

Z racji położenia postępowanie spadkowe toczyło się przed Sądem Rejonowym w B., a podział masy spadkowej w kancelarii notarialnej również w B.. Z tego też względu wszelkie uzgodnienia z notariuszem były dokonywane przez mieszkającego w tej samej miejscowości co spadkodawca - L. W. B.. Niestety, wnioskodawca nie był informowany o zapisach dokonanych w przygotowywanym akcie notarialnym. Nie otrzymał też zarysu tego aktu mimo kilkakrotnych próśb kierowanych i do L. W. B., i do kancelarii notarialnej.

Przedmiotem niniejszego wystąpienia jest sprawa zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku.

Dnia 7 stycznia 2019r., na podstawie aktu notarialnego Repertorium A numer [...] została zawarta "Umowa darowizny, umowa nieodpłatnego działu spadku ze zniesieniem współwłasności, umowa sprzedaży i przeniesienie posiadania".

W § 3.1. wymienionego aktu notarialnego został dokonany nieodpłatny dział spadku ze zniesieniem współwłasności po C. M. B..

Na podstawie § 3.1 ust. 3 lit. b i c wnioskodawca nabył udział wynoszący 2/5 części nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę o numerze ewidencyjnym [...] oraz [...] stanowiącą drogę dojazdową.

Na podstawie § 3.2. wymieniona nieruchomość została sprzedana panu W. S. za kwotę 150.000 zł, z czego 60.000 zł zostało wpłacone na konto zainteresowanego.

Z otrzymanej kwoty wnioskodawca przelał swoim siostrzenicom: w dniu 17 stycznia 2019r. na konto B. W. kwotę, 3.100 $ co według tabeli kursów NBP stanowiło kwotę 11.661.89 zł oraz w dniu 4 lutego 2019r. taką samą kwotę na konto B. W. z zaznaczeniem, że są to pieniądze przeznaczone dla J. D., na co zainteresowany posiada potwierdzenia przelewu. Bezpośrednia wpłata na konto J. D. nie powiodła się z przyczyn niezależnych od wnioskodawcy. Łącznie przekazana kwota wyniosła 23.323,78 zł.

Pozostała nieprzekazana kwota to koszty poniesione przez wnioskodawcę związane z prowadzonym postępowaniem spadkowym (akty urodzenia i zgonów spadkobierców, wypisy, tłumaczenia, podatki, przejazdy itp.).

Z powyższego opisu wynika, że udział wnioskodawcy w sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, według zapisów zawartych w akcie notarialnym i w otrzymanej kwocie, wyniósł 60.000 zł - tj. 2/5 części. W akcie notarialnym nie ma też zapisu zobowiązującego wnioskodawcę do przekazania części pieniędzy swoim siostrzenicom. Jest to też niezgodne z wymienionym na wstępie orzeczeniem zawartym w postanowieniu sądowym z dnia 3 lipca 2018r., sygn. akt I Ns [...]. Niemniej chcąc dochować zapisów zawartych w postanowieniu Sądu Rejonowego w B., sygn. akt I Ns [...] z dnia 3 lipca 2018r. wnioskodawca dobrowolnie przekazał swoim siostrzenicom część należnego im udziału w spadku.

Wątpliwości wnioskodawcy dotyczące opisanej wyżej sprawy wynikają wprost z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019r., poz. 1387), z którego wynika, że nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt. 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt. 8 lit. a-c. do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Z tego artykułu wynika, że kwota 30.000 zł uzyskana ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi odpłatnego zbycia nabytych w drodze działu spadku nieruchomości, gdyż jest zgodna z orzeczonym, przysługującym wnioskodawcy udziałem w spadku. Zainteresowany nie musi więc płacić od tej kwoty podatku.

Literalnie ujmując zapis art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawca powinien zapłacić podatek od pozostałych 30.000 zł, które wpłynęły na konto zainteresowanego, ponieważ kwota ta przekracza udział w spadku.

Niemniej nigdzie nie jest zapisane jak należy postąpić w sytuacji, w której spadkobierca, pomimo braku zapisów w akcie notarialnym, na podstawie którego został dokonany podział spadku niezgodnie z orzeczeniem sądowym przekaże dobrowolnie należną kwotę pozostałym uczestnikom postępowania spadkowego - w tym wypadku siostrzenicom tj. B. W. i J. D..

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku podał następujące informacje.

W zakresie daty nabycia przez spadkodawcę C. M. B. nieruchomości będących przedmiotem spadku, a następnie sprzedaży.

Spadkodawczyni C. M. B. nabyła nieruchomości:

a) działka [...] (działka + dom i zabudowania gospodarcze), czyli te elementy masy spadkowej, które były przedmiotem sprzedaży w dniu 4 listopada 1971r., - na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia 13 maja 1996r., sygn. akt [...], Fakt ten został potwierdzony w księdze wieczystej nr [...], w dniu 20 października 2008r.,

b) gospodarstwo rolne położone w S. i N. w dniu 25 maja 2000r., na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia 25 maja 2000r. sygn. akt I Ns [...].

W zakresie informacji o wartości nabytego przez wnioskodawcę na podstawie nieodpłatnego działu spadku po zmarłej C. M. B. w stosunku do udziału w spadku, jaki pierwotnie przysługiwał wnioskodawcy.

Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w B., [...] z dnia 3 lipca 2018r., sygn. akt [...], udział wnioskodawcy w nabytym spadku po zmarłej C. M. B. wyniósł 1/5 części. Chcąc prawidłowo określić swój udział w spadku wynikający z postanowienia sądu, o którym mowa w pkt 2a oraz po dokonaniu działu spadku dokonanego na podstawie "Umowy darowizny, umowy nieodpłatnego działu spadku ze zniesieniem współwłasności, umowy sprzedaży i przeniesienia posiadania" z dnia 7 stycznia 2019r., Repertorium A numer [...], sporządzonego w Kancelarii Notarialnej T. K., w B., przy ul. [...], wnioskodawca musi posłużyć się kwotami, jakie zostały przyjęte do rozliczenia podatku od spadku i wykazane w zeznaniu SD-3. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w B., [...] z dnia 3 lipca 2018r., sygn. akt l Ns [...] zostało sporządzone zeznanie SD-3. Wykazane w nim wartości poszczególnych składników masy spadkowej nie odbiegały od wartości rynkowych obowiązujących w 2018r., na terenie powiatu b. , dlatego wszystkie złożone w tej sprawie zeznania zostały zaakceptowane bez poprawek przez Urząd Skarbowy w B..

Na podstawie kwot wykazanych w zeznaniu SD-3 wnioskodawca stwierdza, że całkowita wartość masy spadkowej wyniosła 145.193 zł, wartość masy spadkowej, zgłoszona przez wnioskodawcę w zeznaniu SD-3 wyniosła 28.922 zł, udział wnioskodawcy w spadku wyniósł - 0,199197. Od tej kwoty wnioskodawca zapłacił podatek od spadku w kwocie 1.775 zł.

Wartość masy spadkowej zgłoszona przez siostrzenice wnioskodawcy, B. W. i J. D. wyniosła po 14.461 zł. Udział w spadku siostrzenic wnioskodawcy wyniósł po 0,099598. Od tych kwot został zapłacony podatek 2 razy po 503 zł. Wnioskodawca działając, jako pełnomocnik siostrzenic (mieszkających za granicą) podatek zapłacił z własnego rachunku.

Po dokonaniu działu spadku na podstawie "Umowy darowizny, umowy nieodpłatnego działu spadku ze zniesieniem współwłasności, umowy sprzedaży i przeniesienia posiadania" z dnia 7 stycznia 2019r., przyjmując do oceny stanu posiadania takie same wartości, jakie zostały przyjęte do zeznania SD-3 wnioskodawca stwierdził, że: całkowita wartość masy spadkowej wyniosła 145.193 zł, wartość masy spadkowej, jaka przypadła na wnioskodawcę, po dokonanych operacjach opisanych w "Umowie darowizny, umowy nieodpłatnego działu spadku ze zniesieniem współwłasności, umowy sprzedaży i przeniesienia posiadania" z dnia 7 stycznia 2019r., Repertorium A numer [...], wyniosła 53.514 zł, udział wnioskodawcy w spadku wyniósł - 0,368571.

Wartość masy spadkowej, jaka przypadła w udziale B. W. wyniosła 3.936 zł, czyli 0,027109. Wartość masy spadkowej, jaka przypadła w udziale J. D. wyniosła 0,00 zł.

Pomimo tak niekorzystnych zapisów zawartych w "Umowie darowizny, umowy nieodpłatnego działu spadku ze zniesieniem współwłasności, umowy sprzedaży i przeniesienia posiadania" z dnia 7 stycznia 2019r., Repertorium A numer [...] oraz braku jakiegokolwiek zapisu o konieczności rozliczenia się z siostrzenicami wnioskodawca przelał w styczniu i lutym 2019r. dwa razy, po 3.100 $ co stanowi równowartość 23.323,78 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.Czy wnioskodawca ma zapłacić podatek i w jakiej wysokości od kwoty stanowiącej nadwyżkę od przysługującego mu udziału w spadku, czyli w tym wypadku od kwoty 30.000 zł, pomimo dokonania przekazania części tej kwoty swoim siostrzenicom?

2.Czy wnioskodawca ma zapłacić podatek od pozostałej kwoty, która pokrywa poniesione przez wnioskodawcę koszty przeprowadzonego postępowania spadkowego?

Zdaniem wnioskodawcy, dobrowolne wykonanie postanowienia Sądu Rejonowego w B., z dnia 3 lipca 2018r. sygn. akt I Ns [...], w sprawie podziału spadku, mimo braku odpowiednich zapisów w akcie notarialnym Repertorium A numer [...], z dnia 7 stycznia 2019r. dotyczącym tego podziału, winno skutkować stwierdzeniem, że udział wnioskodawcy w spadku jest zgodny z orzeczeniem sądu. Brak zapisów potwierdzających orzeczenie sądu dotyczącego podziału spadku jest uchybieniem popełnionym przez notariusza, a zasugerowanym przez innego uczestnika postępowania spadkowego. W tej sytuacji wnioskodawca nie powinien ponosić konsekwencji finansowych w postaci zapłaty podatku od kwoty, która nie była i nie jest faktycznym dochodem zainteresowanego.

Spadkodawczyni, C. M. B., została właścicielem nieruchomości w 1971r. - działka [...] wraz z domem i zabudowaniami gospodarczymi oraz w 2000r. - gospodarstwo rolne położone w miejscowościach S. W. i N. w powiecie b.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c oraz art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w opisywanym przypadku odpłatne zbycie nieruchomości nabytej w drodze spadku nie jest źródłem przychodu, ponieważ spadkodawca nabył prawa majątkowe do nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży przed 2000 r., (czyli więcej niż 5 lat licząc do dnia sprzedaży).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia [...] maja 2020r. nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że przedmiotowej sprawie w wyniku działu spadku wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział w spadku, posiadany przed dokonaniem tych czynności. Wnioskodawca nabył składniki majątkowe o wartości przekraczającej udział w spadku. Oznacza to, że dla udziału w działce nabytego w drodze działu spadku dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpił dział spadku.

W konsekwencji sprzedaż w 2019r. udziału w prawie własności przedmiotowej nieruchomości w części:

- przypadającej na nabycie przez wnioskodawcę w drodze spadku nie stanowi dla zainteresowanego źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie, ustalonego zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- przypadającej na nabycie przez wnioskodawcę w drodze działu spadku z dnia 7 stycznia 2019r. (ponad pierwotny udział spadkowy) skutkuje dla wnioskodawcy powstaniem przychodu kwalifikowanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, ponieważ sprzedaż w tejże części nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie (dział-spadku).

Zatem zdaniem DKIS, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód stanowiący różnice pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału w prawie własności nieruchomości w części nabytej w drodze działu spadku (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d tej ustawy).

Mając na uwadze powyższe w celu wyjaśnienia wątpliwości wnioskodawcy, czy powstanie obowiązek zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości w związku z przekazaniem części kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości siostrzenicom będącym spadkobierczyniami oraz poniesieniem kosztów postępowania spadkowego należy określić, czy wydatki te zainteresowany może uwzględnić przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości w części nabytej ponad udział w spadku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji "kosztów odpłatnego zbycia", o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny przez rzeczoznawcę majątkowego, wydatki związane ze sporządzeniem umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Przy tym, pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Wobec powyższego, podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia - oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem, jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca był zobowiązany ponieść określony koszt w związku ze zbyciem i czy ten koszt był ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany może oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia.

Ponadto w związku z tym, że przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest przychód ze zbycia udziału w nieruchomości w części nabytej w wyniku nieodpłatnego działu spadku zatem w inny nieodpłatny sposób, zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodów uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zatem w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze nieodpłatnego działu spadku do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć nakłady, które zwiększyły wartość tej nieruchomości w czasie jej posiadania.

Biorąc pod uwagę powyższe nie można uznać w opinii DKIS, że kwota przekazana siostrzenicom oraz koszty postępowania spadkowego mają bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy z czynnością sprzedaży udziału w nieruchomości jak również wydatków tych nie można uznać za nakłady, które przyczyniły się do wzrostu wartości tej nieruchomości.

Zatem wnioskodawca nie może obniżyć kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości, w części nabytej w wyniku działu spadku o kwotę przekazaną siostrzenicom oraz kwotę poniesionych kosztów postępowania spadkowego.

Ponadto zdaniem DKIS, nie można się zgodzić z wnioskodawcą, że przekazanie środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiące dobrowolne wykonanie zapisów sądu potwierdzających nabycie spadku powoduje, że zainteresowany nie powinien ponosić konsekwencji podatkowych w postaci zapłaty podatku od kwoty, która nie jest jego faktycznym dochodem, gdyż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Zatem w przedmiotowej sprawie przychodem będzie wartość wyrażona w umowie sprzedaży z dnia 7 stycznia 2019r.

Reasumując, wnioskodawca winien ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskanego w 2019r. przychodu ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości w części nabytej w wyniku działu spadku w oparciu o art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym kwota przekazana siostrzenicom oraz koszty przeprowadzonego postępowania spadkowego nie podlegają uwzględnieniu przy jej ustalaniu.

Końcowo organ interpretacyjny wskazał, że ustalenie kwotowe dochodu ze sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości nie należy do jego kompetencji. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez właściwy miejscowo i rzeczowo organ podatkowy. W związku z powyższym, DKIS wyjaśnił, że w treści interpretacji wskazał zasadę, według której wnioskodawca powinien ustalić dochód z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości w celu wyliczenia podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. A. B. zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego w sprawie dotyczącej postępowania spadkowego po C. M. B. zmarłej 29 grudnia 2017r.

Skarżący wniósł o uchylenie rozstrzygnięć zawartych w zaskarżonej interpretacji mówiących, że: "nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych", oraz "nabycie przez wnioskodawcę w drodze działu spadku z dnia 7 stycznia 2019r. (ponad pierwotny udział spadkowy) skutkuje dla wnioskodawcy powstaniem przychodu kwalifikowanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, ponieważ sprzedaż w tejże części nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie (dział spadku)".

W uzasadnieniu zarzutów skarżący wskazał między innymi, że nie może zgodzić się ze stanowiskiem, że w dniu 7 stycznia 2019r. w wyniku nieodpłatnego działu spadku doszło do nabycia przez wnioskodawcę 2/5 udziału w prawie własności działki o numerze ewidencyjnym [...] oraz [...].

Ponadto skarżący zarzucił Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, że oparł swoja argumentację na założeniu, że jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnych między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionych (podzielonych) rzeczy wspólnych, z którym to założeniem skarżący się nie zgadza.

Jednocześnie skarżący wskazał, że podział rzeczy wspólnych między współwłaścicielami jest możliwy tylko wówczas, gdy dotyczy rzeczy podzielnej (np. podział nieruchomości gruntowej, podział budynku przez ustanowienie odrębnej własności lokali). Podział fizyczny rzeczy nie jest jednak możliwy, gdy byłby sprzeczny z ustawą lub społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo gdyby pociągał za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości. Z ustawowym ograniczeniem podziału rzeczy mamy do czynienia tylko w przypadku nieruchomości.

Natomiast zdaniem skarżącego w przypadku działek [...] i [...] zastosowano podział cywilny polegający, według art. 212 § 2 Kodeksu cywilnego na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Skarżący wskazał na zapis zawarty w zaskarżonej interpretacji, że zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy - w wyniku tego zniesienia - podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał, stwierdził, że na podstawie przedstawionego przez niego sposobu zniesienia współwłasności nie może być mowy o nabyciu, gdyż ustawowo nie można było dokonać podziału działek [...] i [...] wraz ze znajdującymi się tam domem jednorodzinnym i zabudowaniami gospodarczymi. Nie otrzymał nieruchomości, ani zwiększonego udziału w nieruchomości.

Zdaniem skarżącego nie doszło do sprzedaży w 2019r., udziału w prawie własności przedmiotowej nieruchomości w części 1/5 ponad pierwotny udział spadkowy, a doszło tylko do sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. Nie doszło też do przysporzenia majątku strony ponad udział spadkowy, gdyż nie miało miejsca "nabycie w wyniku podziału rzeczy wspólnej". W ocenie skarżącego zniesienie współwłasności odbyło się poprzez podział cywilny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 19 września 2020r. skarżący odniósł się do odpowiedzi na skargę udzielonej przez DKIS, wskazując na jednostronne stanowisko, polegające na udowodnieniu, że "nastąpiło przysporzenie majątku ponad udział w spadku, w związku z czym należy to traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Skarżący podkreślił przy tym, że w swojej odpowiedzi organ nie ustosunkował się w żaden sposób do przywołanych przez niego orzeczeń NSA czy też WSA w Łodzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że jakkolwiek skarżący wprost nie wyartykułował, na zarzucie naruszenia jakich przepisów (prawa materialnego bądź przepisów postępowania) oparł swoją skargę, to jednakże analiza jej treści pozwala przyjąć, że skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd orzekający w sprawie był zatem związany zakresem zaskarżenia wydanej interpretacji indywidualnej. Oznacza to, w świetle przytoczonego przepisu, Sąd zaskarżoną interpretację może skontrolować (zbadać prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej) tylko z punktu widzenia zarzutów skargi. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, organ interpretacyjny (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej "DKIS") dokonał prawidłowej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019r., poz. 1387 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.").

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła kwestii, czy organ interpretacyjny w wydanej interpretacji prawidłowo określił, że w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia przez skarżącego części udziału w prawie własności do nieruchomości stanowiącej działkę o nr ewidencyjnym [...] i [...] w wyniku działu spadku.

Według skarżącego w przedmiotowej sprawie doszło do sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli, nie doszło natomiast do nabycia przez skarżącego części udziału w prawie własności do nieruchomości będącej przedmiotem wniosku w wyniku działu spadku.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do opisu stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2020r. oraz piśmie z dnia 3 maja 2020r. stanowiącym uzupełnienie wniosku.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym skarżący nabył 1/5 udziału w spadku po zmarłej w dniu 29 grudnia 2017r. C. M. B.. W skład spadku wchodziła m.in. działka numerze ewidencyjnym [...] oraz [...], która została nabyta przez spadkodawczynie w dniu 4 listopada 1971r.

W dniu 7 stycznia 2019r. na podstawie "Umowy darowizny, umowy nieodpłatnego działu spadku ze zniesieniem współwłasności, umowy sprzedaży i przeniesienia posiadania", dokonano m.in. nieodpłatnego działu spadku po zmarłej C. M. B.. W wyniku działu spadku skarżący nabył 2/5 udziału w prawie własności działki o numerze ewidencyjnym [...] oraz [...].

Następnie przedmiotowa działka została sprzedana przez wnioskodawcę oraz pozostałych spadkobierców w dniu 7 stycznia 2019r.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytanie DKIS, zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku "czy wartość majątku nabytego przez Wnioskodawcę na podstawie nieodpłatnego działu spadku po zmarłej C. M. B. odpowiadała wartości udziału w spadku jaki pierwotnie przysługiwał Zainteresowanemu w całej masie spadkowej", skarżący wykazał, że wartość udziału nabytego w drodze spadku była niższa niż wartość majątku nabytego w drodze nieodpłatnego działu spadku.

W tym miejscu należy podkreślić, że w myśl art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela jednolite stanowisko zawarte m.in. w wyroku NSA z dnia 31 sierpnia 2020r., sygn. akt I FSK 1625/18, że interpretacja indywidualna dotyczy konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nie zaś hipotetycznej możliwości wynikającej z przepisów prawa podatkowego. Innymi słowy, organ w interpretacji indywidualnej przedstawia swój pogląd w zakresie rozumienia treści przepisów prawa podatkowego, o które pyta podatnik i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do konkretnego wskazanego we wniosku stanu faktycznego już istniejącego bądź zdarzenia przyszłego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji wymaga od organu poruszania się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę (wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2020r., sygn. akt I FSK 845/18).

Jak wskazuje się również orzecznictwie sądów administracyjnych granicę danej sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają: (1) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (2) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (3) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (por. wyroki NSA z dnia: 16 września 2011r., sygn. akt II FSK 497/10 oraz z dnia 15 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1518/10).

Dlatego też DKIS wydając interpretację indywidualną w przedmiotowej sprawie był zobowiązany do analizy tylko informacji przedstawionych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku. Innymi słowy organ interpretacyjny był związany przedstawionym przez skarżącego stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

W przedstawionym stanie faktycznym skarżący wskazał, że w wyniku spadkobrania nabył 1/5 prawa do udziału w spadku po zmarłej C. M. B., natomiast w wyniku nieodpłatnego działu spadku udział skarżącego w prawie własności nieruchomości będącej przedmiotem wniosku tj. zabudowanej działki o numerze ewidencyjnym [...] oraz [...] wyniósł 2/5.

Skarżący wskazał także na niekorzystne zapisy w "Umowie darowizny, umowie nieodpłatnego działu spadku ze zniesieniem współwłasności, umowie sprzedaży i przeniesienia posiadania" z dnia 7 stycznia 2019r., w stosunku do spadkobierczyń B. W., której w wyniku działu spadku przypadło 3.936 zł wartości masy spadkowej oraz J. D., której w wyniku działu spadku przypadło 0,00 zł wartości masy spadkowej. Jednocześnie skarżący wskazał, że po dokonaniu operacji na podstawie ww. umowy jego udział w spadku wyniósł - 0,368571 (a pierwotnie wynosił 0,199197).

Bezspornym jest, że taki dział spadku był nieekwiwalentny i na jego podstawie skarżący nabył wartość majątku przewyższająca pierwotną wartość udziału w spadku.

Zasadne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu stan faktyczny nie wskazywał - wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym w skardze ("w przypadku działek [...] i [...] wraz ze znajdującymi się tam domem jednorodzinnym i zabudowaniami gospodarczymi zastosowano podział cywilny polegający, wg art 212 § 2 k.c., na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli") - na zniesienie współwłasności poprzez podział cywilny

Natomiast z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie w stosunku do spadku nabytego po zmarłej C. M. B. miał miejsce nieodpłatny dział spadku. Skarżący opisując we wniosku okoliczności faktyczne nie podał informacji o cywilnym zniesieniu współwłasności w stosunku do części masy spadkowej w postaci nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży (działka o numerze ewidencyjnym [...] oraz [...]).

Następnie należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie umowa regulująca dział spadku nie zawierała zapisów o obowiązku spłaty spadkobierców. Bez wątpienia w przedmiotowej sprawie nie miała również miejsca sprzedaż w drodze licytacji publicznej zarządzonej przez sąd.

Opis okoliczności faktycznych natomiast jednoznacznie wskazuje, że w przedmiotowej sprawie miał miejsce dział spadku, który w przypadku skarżącego skutkował nabyciem majątku ponad pierwotnie przysługujący skarżącemu udział w spadku wynikający z postanowienia spadkowego z dnia 3 lipca 2018r.

Wskazał na to bezpośrednio skarżący we wniosku informując, że "mój udział w sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, według zapisów zawartych w akcie notarialnym i w otrzymanej kwocie wyniósł 60.000 zł tj. 2/5 części".

Z treści wniosku wynika także, że skarżący miał świadomość, że uzyskał przysporzenie majątkowe w porównaniu do zapisów postanowienia z dnia 3 lipca 2018r. Świadczy o tym chociażby stwierdzenie cyt. "Literalnie ujmując zapis art. 10 ust. 7 powinienem zapłacić podatek od pozostałych 30.000 zł, które wpłynęły na moje konto, ponieważ kwota ta przekracza mój udział w spadku".

W ocenie Sądu, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, organ interpretacyjny prawidłowo zinterpretował art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f.

Późniejszego dobrowolnego przekazania środków pieniężnych siostrzenicom nie można traktować jako elementu działu spadku (dział spadku był dokonany zgodnie z umową z dnia 7 stycznia 2019r., która precyzyjnie określała zasady podziału masy spadkowej między spadkobierców).

Za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy przyjąć więc datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat.

Natomiast, gdy w wyniku działu spadku udział danego spadkobiercy ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego, co niewątpliwie wynika z treści art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f.

Należy zatem zgodzić się z organem interpretacyjnym, że nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który zgodnie z postanowieniem w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, należał do innych spadkobierców, należy potraktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 u.p.d o.f. podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że DIAS był związany informacjami podanymi we wniosku o wydanie interpretacji. Dlatego też mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny zasadnie stwierdził, że w niniejszej sprawie w wyniku działu spadku po zmarłej w dniu 29 grudnia 2017r. M. C. B. nastąpiło przysporzenie majątku ponad udział w spadku, posiadany przed dokonaniem tych czynności. Skarżący nabył składniki majątkowe o wartości przekraczającej udział w spadku. Oznacza to również, że dla udziału w nieruchomości nabytego w drodze działu spadku dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpił dział spadku.

W skardze zostały przedstawione informacje, które modyfikują w istotny sposób przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Również stanowisko skarżącego zawierające ocenę opisanej sytuacji faktycznej odbiega od tego wyartykułowanego we wniosku. Potwierdził to wprost skarżący w piśmie procesowym z dnia 10 września 2020r., stwierdzając, że cyt. "Mając tą wiedzę wcześniej inaczej sformułowałbym swój wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej".

Jednakże Sąd, badając zgodność wydanej interpretacji z przepisami prawa, w tym konkretnym przypadku z przepisami prawa materialnego (u.p.d.o.f.). musiał skonfrontować wydaną interpretację z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym w kontekście mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f.

W wyroku z dnia 16 stycznia 2015r., sygn. akt I FSK 81/14, wypowiadając się co do zakresu kontroli sądowoadministracyjnej interpretacji prawa podatkowego, NSA stwierdził, że "Kontroli sądowoadministracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlega rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania. Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, a więc do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. I w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego".

Z kolei w wyroku z dnia 14 lutego 2018r., sygn. akt I SA/Wr 1245/17 WSA we Wrocławiu stwierdził, że "Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa".

W konsekwencji, mając na uwadze wnioski wywiedzione ze stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację (tym stanem faktycznym był związany także Sąd), należy stwierdzić, że prawidłowe są konstatacje organu interpretacyjnego, który w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że sprzedaż przez skarżącego w 2019r. udziału w prawie własności przedmiotowej nieruchomości w części przypadającej na nabycie przez skarżącego w drodze spadku nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie, natomiast sprzedaż udziału w prawie własności przedmiotowej nieruchomości w części przypadającej na nabycie w drodze działu spadku z dnia 7 stycznia 2019r. (ponad pierwotny udział spadkowy) skutkuje dla skarżącego powstaniem przychodu kwalifikowanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ sprzedaż w tejże części nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie (dział spadku).

Odnosząc się do powołanych we wniosku, a także w skardze wyroków, m.in. wyroku NSA z dnia 8 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 2765/15, który stanowił oparcie merytoryczne skargi, wskazać należy, że cała argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu orzeczenia opiera się na pierwotnym założeniu, że cyt. "jeżeli w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego", to czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału nieruchomości ponad udział w spadku) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu z informacji faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wynika, że w przypadku skarżącego doszło do przyrostu mienia w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, co powoduje, że tezy zawarte w w/w wyroku nie znajdują bezpośredniego zastosowania w rozpoznanej sprawie.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.