III SA/Wa 709/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-10-17	
Data wpływu	2008-03-31	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Alojzy Skrodzki /przewodniczący/
Bożena Dziełak /sprawozdawca/
Maciej Kurasz	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 2196/08	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 1991 nr 80 poz 350; art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2008 r. sprawy ze skargi H. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. G. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
(ilekroć w niniejszym uzasadnieniu przepis prawa powołany zostanie bez wskazania aktu prawnego, z jakiego pochodzi, będzie to przepis ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji.

Podkreślenia w tekście cytowanych przepisów pochodzą od Sądu).

Skarżący H. G. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawił następujący stan faktyczny: Skarżący jest wspólnikiem spółki cywilnej. Od 12 lipca 1994 r. do majątku wspólnego wspólników należy nieruchomość gruntowa, na której posadowiono budynek użytkowy (jego budowę, ukończoną w 1995 r., sfinansowano środków własnych i kredytu). W bieżącym roku spółka ma być zlikwidowana (rozwiązana), co spowoduje przekształcenie przysługujących mu praw do nieruchomości w udział ułamkowy. Udział ten Skarżący zamierza odsprzedać osobie fizycznej deklarującej odkupienie udziałów od wszystkich wspólników.

Na wezwanie organu Skarżący wyjaśnił, że nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej, ale nie była ujęta w ewidencji środków trwałych i nie dokonywano od niej odpisów amortyzacyjnych.

Skarżący zadał pytanie: Czy w przypadku likwidacji (rozwiązania) spółki cywilnej i sprzedaży udziału ułamkowego w nieruchomości nabytej 12 lat temu, przychód ze sprzedaży będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli tak, to w jakiej wysokości?

W ocenie Skarżącego opisana sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu, ponieważ dokona jej jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Ponadto od nabycia nieruchomości minęło 12 lat, a koszty jej nabycia i koszty budowy budynku nie były zaliczane w całości do kosztów uzyskania przychodów spółki. Należy zastosować zwolnienie podatkowe przysługujące osobom fizycznym dokonującym sprzedaży po upływie 5 lat od nabycia.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2007 r. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, iż art. 10 ust. 1 pkt 8, ustanawiający odpłatne zbycie nieruchomości jako odrębne źródło przychodów, wyraźnie wyłącza spod regulacji sytuację, w której sprzedaż nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Ustawodawca potwierdza odrębność sposobów opodatkowania sprzedaży nieruchomości dokonywanej przez osoby prywatne oraz gdy sprzedaż taka jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) wprowadzono obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Z treści art. 10 ust. 2 pkt 3, Minister Finansów wywiódł, że zbycie rzeczy będących składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą ustawodawca traktuje jako przychód z działalności gospodarczej, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Minister Finansów wyjaśnił, że prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z wykorzystywaniem w niej składników majątku, co niewątpliwie wpływa na osiąganie przychodów, a ewentualne środki pieniężne uzyskane z ich odpłatnego zbycia stanowią przychód podlegający opodatkowaniu.

Stwierdził, że powołane przepisy ustawy podatkowej nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku nie spełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1. Zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi z tytułu prowadzenia tej działalności. Jednocześnie, przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 wskazuje niektóre rodzaje przychodów zaliczanych również do przychodów z działalności gospodarczej. Należy zatem przyjąć, iż do katalogu przychodów z działalności gospodarczej objętych zakresem regulacji art. 14 można zaliczyć także inne przychody, niewymienione w tym przepisie. Z tego względu sprzedaż każdego innego składnika majątku firmy, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Zdaniem organu przychód uzyskany przez Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, która była wykorzystywana w działalności gospodarczej, będzie stanowił przychód z tytułu tej działalności, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przychód uzyskany ze sprzedaży należy doliczyć do innych przychodów osiąganych przez Skarżącego z tytułu działalności gospodarczej i opodatkować zgodnie z wybraną formą opodatkowania.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 20 grudnia 2007 r. Skarżący zarzucił naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1. W jego opinii z przepisu tego jednoznacznie wynika, że przychody z odpłatnego zbycia środków trwałych nie ujętych w ewidencji środków trwałych, nawet wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie są przychodami z tej działalności. Nie można stosować interpretacji pomijającej zastosowanie tego przepisu.

Skarżący zastosowane dokładnie brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 uważał za logiczne, ponieważ:

- koszty nabycia działki i budowy budynku gospodarczego wspólnicy ponieśli z ich majątków odrębnych jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, a tym samym koszty te nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów spółki,

- nieruchomość nie była ujęta w ewidencji środków trwałych, a zatem nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych, które byłyby wliczane w koszty uzyskania przychodów spółki, co przynosiłoby określone dochody w czasie jej działalności.

Podtrzymał pogląd, że skoro przedmiotowa nieruchomość nie spełnia wymogów z art. 14 ust. 2 pkt 1, zastosowanie winien mieć "art. 10 ust. l pkt. 8a". Zastrzeżenie przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 (odesłanie do ust. 2) nie będzie miało zastosowania, ponieważ w opisanego stanu faktycznego nie dotyczy art. 14 ust. 2 pkt l.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 23 stycznia 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji. Dodatkowo przytoczył treść art. 14 ust. 2c określającego przychody nie zliczane do wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt l, tj. z tytułu odpłatnego zbycia m.in. budynków i lokali mieszkalnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Zdaniem organu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b) odnosi się do majątku związanego z wykonywaną działalnością, a nie majątku obejmującego środki trwałe. Przez pojęcie "majątek związany z działalnością" należy rozumieć składniki mienia, których posiadanie wiąże się z faktem wykonywania działalności gospodarczej. Natomiast pojęcie "wykorzystywanie" oznacza osiąganie z czegoś korzyści, pożytku. Tym samym przez składniki majątku wykorzystywane w działalności gospodarczej należy rozumieć tego rodzaju składniki, które są używane w działalności gospodarczej i umożliwiają osiąganie korzyści (przychodów) z tej działalności.

Minister Finansów podkreślił, że Skarżący przedstawiając własne stanowisko stwierdził, że koszty zakupu działki i budowy budynku użytkowego nie były zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów spółki, a zatem tylko w jakiejś części zaliczono je do kosztów działalności tej spółki.

Minister Finansów uznał zatem, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości niemieszkalnej – wykorzystywanej w działalności gospodarczej – jest przychodem z tej działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 27, tj. według skali podatkowej. Zaznaczył, iż w przypadku wycofania składnika majątku z działalności gospodarczej, przychód z tytułu jego zbycia powstawał będzie również w sześcioletnim okresie po wycofaniu.

W skardze złożonej na interpretację Skarżący przedstawił przebieg postępowania oraz powtórzył dotychczas podnoszoną argumentację.

Wskazał ponadto, że zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt l, określone zostały w art. 24 ust. 2. Podkreślił, iż dochodem z odpłatnego zbycia tych składników (14 ust. 2 pkt l lit. b) jest przychód z tego tytułu, a w pozostałych przypadkach – różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Skarżący podniósł również, że organ błędnie zinterpretował informację w kwestii zaliczenia kosztów zakupu działki i budowy budynku gospodarczego do kosztów działalności spółki. Wyjaśnił, w określeniu "nie były zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów Spółki" chciał uwypuklić, że "w całości", tzn. w ogóle nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów spółki. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku podał, że nieruchomość ta nie była ujęta w ewidencji środków trwałych i nie dokonywano od niej odpisów amortyzacyjnych.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał się na postanowienie interpretacyjne Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2007 r., podkreślając, iż opublikowano je na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, oraz wyjaśnienia zamieszczone w Biuletynie Informacyjnym dla Służb Ekonomiczno-Finansowych nr 23/2007.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do zarzutu mylnej interpretacji wyjaśnień Skarżącego dotyczących kosztów stwierdził, że fakt zaliczania, bądź nie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, kosztów zakupu działki i budowy budynku nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Wskazał ponadto, że nieruchomość sama w sobie nie stanowi źródła normatywnego przedmiotu opodatkowania, a więc nie jest źródłem dochodu. Powstanie dochodu związane jest z dokonywaniem przez władającego nieruchomością czynności faktycznych lub prawnych, stanowiących faktycznym przedmiot opodatkowania. Podjęcie przez Skarżącego decyzji o wykorzystaniu przedmiotowej nieruchomości w działalności gospodarczej zadecydowało o jej zaliczeniu do składników majątku, a tym samym także o kwalifikacji źródła przychodów w przypadku odpłatnego jej zbycia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim wyjaśnić należy, że w sprawie niniejszej stanem prawnym właściwym dla dokonania interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest stan prawny obowiązujący w dacie wydania interpretacji. Skarżący opisał bowiem działania, jakie zamierza dopiero przeprowadzić.

Minister Finansów w interpretacji wskazał art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Organ ograniczył się do przytoczenia treści tego przepisu, nie wskazując jego znaczenia dla dokonywanej interpretacji. Sąd zauważa, że ustanowiona omawianym przepisie przejściowym zasada stosowania stanu prawnego nieaktualnego od 1 stycznia 2007 r. jest ograniczona do tych stanów faktycznych, do których znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Skoro Minister Finansów w treści interpretacji wywodził, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie ma zastosowania w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącego, powołanie ww. przepisu przejściowego było wadliwe.

Przede wszystkim jednakże – o czym niżej – nieprawidłowe było samo stanowisko Ministra Finansów w kwestii zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c do stanu faktycznego opisanego przez Skarżącego.

Dokonując wykładni przepisów dotyczących opodatkowania składników mienia wykorzystywanych w działalności gospodarczej organ podatkowy pominął najprostszą i możliwą do zastosowania, literalną ich wykładnię.

W rezultacie błędnie przyjął, że przychód, jaki Skarżący uzyska ze sprzedaży jest przychodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1. I tak:

Stosownie do art. 14 ust. 1 za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 1 przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Sądu użycie w treści art. 14 ust. 2 pkt 1 partykuły "również" wskazuje jednoznacznie, że chociaż przychód w nim wymieniony jest przychodem z działalności gospodarczej, to jednak jest to przychód innego rodzaju niż ujęty (wymieniony) w art. 14 ust. 1. Innymi słowy, przychodem z działalności gospodarczej są nie tylko należności, jakie podatnik uzyskuje w wyniku jej realizowania (np. ze sprzedaży wyprodukowanych wyrobów), ale także to, co uzyska ze sprzedaży składników majątkowych wykorzystywanych w tej działalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 612/05; Lex 270031).

Jednakże ustawodawca w art. 14 ust. 2 pkt 1 określił sprzedaż, jakich konkretnie składników majątkowych stanowi przychód z działalności gospodarczej. Wskazał bowiem ich wspólną cechę, a mianowicie "ujęcie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" (w dalszej części uzasadnienia określanej jako "ewidencja").

W przepisie tym ustawodawca wskazał również dodatkowo te składniki majątkowe, których zbycie powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej także wtedy, gdy podatnik nie ujął ich w ewidencji (są to składniki majątku wymienione pod lit. b), spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie).

W ocenie Sądu powyższe oznacza, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 stanowi kompletną regulację co do przedmiotowego zakresu opodatkowania zbycia składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

Jedyną okolicznością, jaką w tej sytuacji należało ustalić, było to, czy opisany przez Skarżącego przedmiot sprzedaży posiadał cechy określone przez ustawodawcę w art. 14 ust. 2 pkt 1.

Minister Finansów stanął na stanowisku, że sprzedaż składników majątkowych, nie spełniających warunków z art. 14 ust. 2 pkt 1 (a dokładnie nie ujętych w ewidencji), powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 1.

Zdaniem Sądu koncepcja taka zbędną czyni regulację z art. 14 ust. 2 pkt 1 w brzmieniu nadanym jej przez ustawodawcę i już tego powodu nie może być zaakceptowana. W jej świetle wystarczyłby bowiem ogólny zapis, że przychodem jest sprzedaż składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Skoro jednak ustawodawca zdecydował się w omawianym przepisie wymienić konkretne (a nie wszystkie) składniki majątkowe nie ujęte w ewidencji, których sprzedaż generuje przychód z działalności gospodarczej, to uznał najwyraźniej za zasadną rezygnację z opodatkowania jako przychodu z tej działalności sprzedaży innych tego rodzaju (nie wpisanych do ewidencji) składników majątkowych.

Zauważyć należy, że do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawodawca dostosował definicje dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku (art. 24 ust. 2 zdanie drugie). Przychód uzyskany ze sprzedaży jest dochodem tylko wtedy, gdy przedmiotem sprzedaży były składniki wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit b). W pozostałych przypadkach przy naliczeniu dochodu uwzględnia się m.in. odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości początkowej określonego składnika. Zasadnie Skarżący wskazywał znaczenie art. 24 ust. 2 dla interpretacji.

Opisany przez Skarżącego udział w nieruchomości nie mieści się wśród składników, których sprzedaż podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1. Skarżący stwierdził bowiem, że przedmiotowa nieruchomość nie była wpisana do ewidencji. Minister Finansów nie kwestionował tej okoliczności, wywodząc opodatkowanie planowanej przez Skarżącego sprzedaży z art. 14 ust. 1 i posiłkując się przy tym również art. 10 ust. 2 pkt 3.

Sąd doszedł do przekonania, że z punktu widzenia opodatkowania sprzedaży składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, bez znaczenia jest okoliczność, że Skarżący nie zrealizował wynikającego z art. 22d ust. 2 obowiązku wpisania do ewidencji wymienionych w art. 22a-22c środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawodawca posłużył się zwrotem "ujęte w ewidencji środków trwałych ...", nie zaś np. "podlegające wpisaniu do ewidencji środków trwałych". Ponadto wprawdzie przewidział możliwość opodatkowania przychodu ze zbycia składników majątku nie ujętych w ewidencji, ale tylko niektórych. Zdaniem Sądu świadczy to, iż ustawodawca za istotny uznał stan faktycznie zaistniały co do wpisania określonych składników do ewidencji, a nie stan pożądany (wymagany) zgodnie z przepisami. Ma to swoje uzasadnienie w tym, że nieujęcie w ewidencji środka trwałego (czy też wartości niematerialnej lub prawnej) pociąga za sobą skutki w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozostawionych poza ewidencją nie można bowiem dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Dlatego też brak jest podstaw, aby jako uprzywilejowaną postrzegać sytuację Skarżącego i innych podatników, którzy po zakończeniu działalności gospodarczej, dokonują sprzedaży składników majątkowych nie wpisanych do ewidencji, wykorzystywanych w tej działalności. Negatywne, w zakresie kosztów uzyskania przychodów, konsekwencje niezrealizowania obowiązku wpisania środka trwałego do stosownej ewidencji, uwidoczniły się już na etapie prowadzenia działalności gospodarczej.

Opisując stan faktyczny, na tle którego należało dokonać interpretacji, Skarżący stwierdził, że sprzedaży dokona już jako osoba fizyczna, po rozwiązaniu spółki. Minister Finansów przyjął, że Skarżący ma zamiar sprzedać składnik majątku wycofany z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości ,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany,

Z kolei art. 10 ust. 2 pkt 3 stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wyłączenie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 obejmuje tylko te składniki majątku, które są wykorzystywane w działalności gospodarczej lub zostały z niej wycofane, a przy tym spełniają warunki określone w art. 14 ust. 2 pkt 1, tj. zostały wpisane do ewidencji, a także nieujęte w ewidencji składniki majątku wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b) oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie.

Skoro zatem, co wykazano wyżej, przedmiotowy udział w nieruchomości nie mieści się wśród składników majątku wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1, to nie ma do niego zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 3. Rację ma w tym względzie Skarżący.

Z treści wniosku o interpretację wynika i to, że Skarżący nie ma zamiaru dokonać sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej, która to okoliczność - przewidziana w art. 10 ust. 1 pkt 8 - również wyłącza zastosowanie tego przepisu. Działalnością gospodarczą, o jakiej mowa w tym przepisie jest bowiem (generalnie rzecz ujmując) obrót nieruchomościami.

Sąd stwierdza zatem, że w sytuacji, gdy przychód z planowanej przez Skarżącego sprzedaży udziału w nieruchomości nie może być uznany za przychód z działalności gospodarczej, do jego opodatkowania ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8, według zasad obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r. Oznacza to, że jeżeli, jak wynika z wniosku o interpretację, dokona on tej sprzedaży po upływie 5 lat od daty nabycia udziału, przychód ze sprzedaży nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego Sąd uznał, że Minister Finansów udzielił Skarżącemu interpretacji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie art. 24 ust. 2 sprowadza się do pominięcia jego znaczenia przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisów.

Wskazać również należy, że Minister Finansów zmodyfikował swoje stanowisko w kwestii samego już sposobu wyliczenia podatku. W interpretacji twierdził bowiem, że przychód uzyskany ze sprzedaży należy doliczyć do innych przychodów osiąganych przez Skarżącego z tytułu działalności gospodarczej i opodatkować zgodnie z wybraną formą opodatkowania (na zasadach ogólnych lub wg. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych). Natomiast w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wyjaśnił, że przychód ten podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27, tj. według skali podatkowej. W żaden sposób nie wyjaśnił powodu zmiany swojego stanowiska.

Jakkolwiek w sytuacji, gdy błędne było samo stanowisko Ministra Finansów o opodatkowaniu przychodu z przedmiotowej sprzedaży jako przychodu z działalności gospodarczej, powyższe ma znaczenie drugorzędne, jednakże celowym jest wskazanie organowi, że wysokość opodatkowania, a zatem także stawka podatku, była elementem zapytania Skarżącego na wypadek uznania jego stanowiska za nieprawidłowe. Oznacza to, że wszelkie zmiany stanowiska organu w tym zakresie mogły być dokonane jedynie poprzez zmianę interpretacji. Z oczywistych też względów należało podać uzasadnienie dla ich dokonania.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.), dalej: "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.