Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1362/15 w sprawie ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz J. H. kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 2276/16

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę J. H. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 7.08.2015 r. określił na kwotę 530.894 zł zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013, w miejsce zadeklarowanego w wysokości 57.620 zł. Ustalił, że skarżący wystąpił ze spółki jawnej, uzyskując płatny ratalnie ekwiwalent pieniężny w wysokości 4.026.846,18 zł, w tym w roku 2013 w kwocie 2.476.846,18 zł. Za przychód należny roku 2013 uznał ekwiwalent w pełnej wysokości, a za koszt uzyskania przychodu kwotę 1.394.500 zł, stanowiącą sumę wniesionych do spółki wkładów pieniężnych oraz wartości wkładu niepieniężnego w postaci zabudowanej nieruchomości o wartości 137.500 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 16.10.2015 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zobowiązanie podatkowe skarżącego określił na kwotę 234.247 zł, przyjmując, że przychodem należnym skarżącego w roku 2013 jest tylko rata ekwiwalentu wymagalna w tym roku, to jest kwota 2.476.846,18 zł. Podzielił natomiast pogląd, że kosztem uzyskania przychodów są faktycznie poniesione wydatki na nabycie wniesionych do spółki składników majątkowych, to jest kwota, za którą skarżący nabył nieruchomość (137.500 zł), a nie wartość nieruchomości na dzień jej wniesienia do spółki (2.897.000 zł).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący zarzucił naruszenie: art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 1i ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez przyjęcie, że przychodem podatnika w przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną mogą być nieotrzymane przez niego środki pieniężne, art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. przez uznanie, że wydatkiem na objęcie prawa do udziałów jest historyczna cena nabycia wnoszonych do spółki składników majątkowych, a nie ich wartość w dniu wniesienia do spółki, art. 22g ust. 8 w związku z art. 32 ust. 1 i art. 51 ust. 1 Konstytucji przez uznanie, że wnosząca do spółki wkład niepieniężny osoba fizyczna ma obowiązek gromadzenia dokumentów obrazujących wydatki poniesione na przedmiot wkładu, art. 2 Konstytucji przez uznanie możliwości działania prawa wstecz i brak ochrony praw nabytych oraz art. 121 § 1, art. 180, art. 181 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) przez pominięcie zestawień, wyjaśnień i dokumentów potwierdzających poniesienie przez skarżącego wydatków na modernizację nieruchomości.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 1i i ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. przychodem wspólnika w związku z wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną jest kwota faktycznie otrzymana, a nie należna, gdyż źródłem tego przychodu nie jest odpłatne zbycie prawa majątkowego. Ponieważ wydatek, o którym stanowi art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., odnosi się do nabycia lub objęcia prawa do udziałów w spółce, a nie nabycia przedmiotu wkładu, za wydatki na nabycie udziałów rozumieć należy wartość składników wkładu na dzień jego wniesienia, gdyż to ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały. Konieczne jest więc przeprowadzenie postępowania w kierunku ustalenia, jaką wartość przedstawiał wkład skarżącego w dniu jego wniesienia do spółki.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 14 ust. 1c, ust. 1i oraz ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2013) przez dokonanie błędnej ich wykładni i przyjęcie, iż datą powstania przychodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej jest data faktycznego otrzymania ekwiwalentu, podczas gdy analiza tych przepisów wskazuje, że przychodem z tytułu otrzymania środków pieniężnych w tej sytuacji jest kwota należna, a nie faktycznie otrzymana;

2. art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2013) przez dokonanie błędnej jego wykładni i przyjęcie, że w przypadku, gdy prawo do udziału w spółce niebędącej osobą prawną nabywane jest w zamian za składniki majątku wnoszone aportem, za wydatki w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki w rozumieniu tego przepisu należy uznać wartość tych składników na dzień ich wniesienia, podczas gdy kosztem uzyskania przychodu są wydatki realnie poniesione na nabycie nieruchomości stanowiącej aport, a nie oszacowana wartość (wycena) na potrzeby wniesienia wkładu do spółki i uzyskania w niej udziałów.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 133 § 1 i art. 141 § 1 P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji na tej podstawie oraz zawarcie zbędnych i sprzecznych wskazówek co do dalszego postępowania, polegających na nakazaniu przeprowadzenia postępowania w kierunku ustalenia, jaką wartość przedstawiał wkład w dniu wniesienia do spółki jawnej oraz niewyczerpującym uzasadnieniu rozstrzygnięcia w zakresie naruszenia art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., polegającym wyłącznie na przytoczeniu poglądów innych sądów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Błędne jest zapatrywanie organu podatkowego, jakoby otrzymanie środków pieniężnych tytułem ekwiwalentu przez wspólnika występującego ze spółki jawnej mogło być utożsamione ze zbyciem prawa majątkowego w rozumieniu art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.

Przepis ten odnosi powstanie przychodu albo do dnia wystawienia faktury (pkt 1), albo do dnia uregulowania należności (pkt 2). Uznając, że zbycie prawa majątkowego powoduje – co do zasady – powstanie obowiązku wystawienia faktury, najwyraźniej takie zdarzenie przepis ten traktuje jako odpłatną dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.). Tymczasem w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki mniemającej osobowości prawnej tak rozumiana odpłatna dostawa nie występuje, jako że ustępujący wspólnik nie przenosi żadnego prawa na inną osobę, a jedynie w trybie przewidzianym w art. 65 ustawy z dnia 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych (obecnie: Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.) rezygnuje z dotychczas przysługujących mu praw korporacyjnych w spółce w zamian za ekwiwalent pieniężny, odpowiadający wartości jego udziału kapitałowego.

Argumentację tę w istotny sposób wzmacnia wskazanie w art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., że przychód z działalności gospodarczej stanowią również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Gdyby wystąpienie wspólnika z takiej spółki było równoznaczne ze zbyciem prawa majątkowego, przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. byłby zbędny, ponieważ wynikające z tego zdarzenia zagadnienie podatkowe byłoby uregulowane w art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.; okoliczność ta wprost wskazuje więc na błąd w rozumowaniu organu podatkowego.

Poglądu tego organu nie wspiera też odwołanie się do zawartej w art. 18 u.p.d.o.f. definicji przychodu z prawa majątkowego, a w szczególności utożsamienie prawa do otrzymania części majątku spółki z uprawnieniami o charakterze majątkowym autora lub wynalazcy. Wywód oparty na tym argumencie pomija bowiem, że świadczenie otrzymywane przez występującego wspólnika zostało odmiennie zakwalifikowane, o czym świadczy przytoczony wcześniej przepis szczególny w postaci art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, skoro przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej nie może być uznany za przychód ze zbycia prawa majątkowego w rozumieniu art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., ma do niego zastosowanie norma zawarta w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., a więc datą powstania takiego przychodu jest dzień otrzymania zapłaty, a nie dzień, w którym świadczenie stało się należne. Ponieważ takie właśnie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie jest trafny zarzut kasacyjny naruszenia przez ten Sąd art. 14 ust. 1c, ust. 1i oraz ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. przez dokonanie błędnej ich wykładni.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że w przypadku, gdy prawo do udziału w spółce niebędącej osobą prawną nabywane jest w zamian za wkład niepieniężny, za wydatki na nabycie składników tego wkładu należy uznać ich wartość na dzień wniesienia wkładu, a nie wielkość wydatków na ich nabycie.

I w tym przypadku w pierwszym rzędzie należy odnieść się do brzmienia przytoczonego w zarzucie przepisu, który stanowi, że dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce. W ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym wypada więc zauważyć, że w przepisie tym jest mowa o wydatkach na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce, a nie na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, wniesionego do spółki. Wielkości te nie muszą się bynajmniej pokrywać, ponieważ pierwotnie nabyte prawo (np. własność nieruchomości) w momencie wniesienia go do spółki może mieć inną wartość, niż wydatek na jego nabycie. Rzeczywisty wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce stanowi więc ta wartość, o którą pomniejszył się majątek wspólnika w zamian za udziały w spółce (w związku z nabyciem tych udziałów). Tę wielkość obrazuje zaś wartość przedmiotu wkładu w dniu jego wniesienia, która przekłada się na wielkość nabytych (objętych) udziałów w spółce. Pogląd ten znajduje akceptację w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – oprócz przytoczonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyroków: tego Sądu z dnia10.04.2013 r. (I SA/Bk 92/13) i utrzymującego ten wyrok w mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.11.2015 r. (II FSK 2224/13), wskazać można także na prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3.03.1016 r. (I SA/Łd 82/16) i z dnia 20.04.2016 r. (I SA/Łd 84/16) oraz – jak słusznie zauważa skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną – Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.10.2015 r. (II FSK 2661/13).

Wreszcie, niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 133 § 1 i art. 141 § 1 P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji na tej podstawie oraz zawarcie zbędnych i sprzecznych wskazówek co do dalszego postępowania.

Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. jest przepisem wynikowym, określającym sposób rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przepis ten mógłby więc naruszyć - przez nieprawidłowe zastosowanie - wtedy, gdyby uchylił decyzję na tej podstawie mimo niestwierdzenia naruszenia w niej prawa materialnego, względnie – przez nieprawidłowe niezastosowanie – gdyby stwierdził naruszenie prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a skargę jednak oddalił. Ponieważ żaden z tych przypadków nie wystąpił w rozpoznawanej sprawie, a ponadto skarga kasacyjna wiąże naruszenie omawianego przepisu z dokonaną przez Sąd wykładnią prawa materialnego, tak sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może odnieść skutku procesowego.

Art. 133 § 1 P.p.s.a. stanowi o wydaniu wyroku przez sąd administracyjny po zamknięciu rozprawy oraz na podstawie akt sprawy. Z uzasadnienia zarzutu zdaje się wynikać, że naruszenia tego przepisu kasator upatruje w pominięciu okoliczności, że rzeczywiste wydatki skarżącego na nabycie nieruchomości, wniesionej do spółki, są znane i wynikają z akt sprawy. Rzecz jednak w tym, że to nie te wielkości winny decydować o kosztach uzyskania przychodu - niezależnie już od tego, że taki pogląd prawny winien być zwalczany zarzutami naruszenia prawa materialnego, a nie zarzutami naruszenia przepisów postępowania, co organ podatkowy zresztą uczynił.

Nieadekwatna do treści zarzutu, odnoszącego się do niewłaściwych wskazań co do dalszego postępowania, jest przytoczona podstawa kasacyjna w postaci art. 141 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia jego ogłoszenia albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym; w żadnym zakresie nie odnosi się on więc do wskazań co do dalszego postępowania. Wyklucza to możliwość merytorycznego zbadania zarzutu, ponieważ ze względu na wynikający z art. 183 § 1 P.p.s.a. obowiązek rozstrzygania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej, wykluczone jest jakiekolwiek uzupełnianie, rekonstruowanie bądź modyfikowanie podstaw kasacyjnych przez ten Sąd.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego w oparciu o art. 204 pkt 2 P.p.s.a.