Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini, Protokolant asystent sędziego Łukasz Gotowiec, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 898/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2022 r. nr 0115-KDIT2.4011.509.2022.1.KC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 9 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 898/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako: "skarżąca", "spółka") na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 października 2022 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi, mimo zaistnienia przesłanek do uchylenia skarżonej interpretacji Dyrektora KIS, z powodu naruszenia przez organ:

1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez naruszenie zasady legalizmu ze względu na uchybienia dokonane przez Dyrektora KIS, wskazane poniżej, a w konsekwencji ze względu na działanie organu poza granicami prawa,

2) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia prawnego skarżonej interpretacji, które pomija argumentację prawną przedstawioną we wniosku oraz nie zawiera merytorycznej wypowiedzi organu uznającej stanowisko oraz poszczególne argumenty skarżącej za nieprawidłowe. W efekcie Dyrektor KIS zamiast wskazania "dlaczego" nie zgadza się ze stanowiskiem spółki, poprzestaje wyłącznie na wskazaniu "źe" stanowisko to uznaje za nieprawidłowe. Dyrektor KIS, dopuszczając się wskazanego naruszenia zignorował argumentację spółki wskazującą na:

a) konieczność uwzględnienia tez orzeczniczych wskazanych w wyroku interpretacyjnym Trybunału Konstytucyjnego (dalej także jako: "TK") z dnia 8 lipca, o sygn. akt K 7/13 (dalej jako: "wyrok TK o sygn. akt K 7/13"),

b) wynikający z art. 94 pkt 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm., dalej jako: "k.p.") obowiązek odpowiedniej organizacji pracy, co wymaga w ramach niniejszej sprawy zapewnienia pracownikom zwrotu wydatków za dojazd do i z miejsca pracy,

c) fakt, że świadczenie, które ma być przez spółkę wypłacane na rzecz pracowników stanowi świadczenie zwrotne,

d) fakt, że obliczony i wypłacony zwrot kosztów nie stanowi dla pracowników kwoty pieniężnej pozostawionej do jego dyspozycji, gdyż z uwagi na to, że pracownik wcześniej ponosi wydatek, który jest mu następnie zwracany, to następuje ścisłe powiązanie celu (wydatku), który rekompensowany jest przez zwrot. Zatem kwota zwrotu rekompensuje dokładnie wydatki pracowników na przejazdy do i z pracy, a nie żadne inne wydatki, a w konsekwencji nie spełnia przesłanek przychodu z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."),

e) fakt, że uznanie zwrotu za przychód po stronie pracownika oznaczałoby opodatkowanie tej samej wartości pieniężnej dwa razy - najpierw w ramach otrzymanego wynagrodzenia za pracę, z którego pracownik opłaca wydatki na przejazdy, a następnie w ramach otrzymanego zwrotu, którego jedyną funkcją jest rekompensata wydatku poniesionego w wyłącznym interesie pracodawcy (spółki),

f) fakt, że omawiany zwrot wydatków nie stanowi wynagrodzenia ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem nie przysługuje pracownikowi "za pracę" i jest w pełni niezależny m.in. od liczby przepracowanych w danym dniu godzin,

g) fakt, że szczególna sytuacja faktyczna, w której znajduje się spółka przez co należy rozumieć problematyczną lokalizację jej zakładu, małe zagęszczenie ludności oraz zasadniczy brak dostępnego zorganizowanego transportu zbiorowego, nie pozostają bez znaczenia dla oceny przedmiotowej sprawy i uznania, że spółka ma obowiązek zapewnienia pracownikom omawianego zwrotu wydatków,

h) odwołanie się przez spółkę do dorobku judykatury, która stanowi nierozerwalną część argumentacji spółki

- co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, w której uniemożliwiona jest kontrola sądowoadministracyjna skarżonej interpretacji.

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

1) niewyczerpujące i ogólnikowe uzasadnienie wyroku, sprowadzające się zasadniczo do ogólnej akceptacji wszystkich czynności i wniosków Dyrektora KIS,

2) niezidentyfikowanie jako uchybienia braku odniesienia się przez Dyrektora KIS do argumentacji prawnej wniosku.

3) brak odniesienia się do zarzutów spółki, koncentrujących się na braku ustosunkowania się Dyrektora KIS do argumentacji skarżącej,

4) brak odniesienia się do argumentacji prawnej powołanej przez spółkę, a odnoszącej się do:

a. faktu, że przedmiotowe świadczenie nie stanowi kwoty pozostawionej do dyspozycji pracownikom, przez co nie jest przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.,

b. faktu, że uznanie zwrotu za przychód doprowadzi de facto do podwójnego opodatkowania tej samej wartości pieniężnej,

c. faktu, że świadczenie zwrotne nie przysługuje pracownikowi "za pracę",

5) wskazanie jedynie lakonicznego stanowiska, pozbawionego merytorycznego uzasadnienia, bez adekwatnego wywodu prawnego, a w końcu bez odpowiedzi na pytanie "dlaczego" takie stanowisko zostało przez WSA zajęte w zakresie zwrotnego charakteru świadczenia, wpływu szczególnych okoliczności dotyczących lokalizacji zakładu produkcyjnego spółki, a także odwołania się przez skarżącą do dorobku judykatury w zakresie argumentacji prawnej

- co świadczy o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4) art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, dalej jako: "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez:

1) poddanie kontroli sądowoadministracyjnej kwestii zastosowania w sprawie art. 94 pkt 2 k.p., mimo że Dyrektor KIS nie wypowiedział się w tej sprawie w sposób pozwalający na taką kontrolę w skarżonej interpretacji,

2) poddanie kontroli sądowoadministracyjnej kwestii uznania zwrotu wydatków za dojazd do i z miejsca pracy za świadczenie zwrotne - i uznanie w tym zakresie, że przedmiotowe świadczenie nie ma charakteru zwrotnego - mimo że Dyrektor KIS nie wypowiedział się, co do tej kwestii w skarżonej interpretacji,

3) poddanie kontroli sądowoadministracyjnej kwestii wpływu szczególnych okoliczności faktycznych, związanych z lokalizacją zakładu produkcyjnego spółki, na treść rozstrzygnięcia sprawy spółki, mimo że Dyrektor KIS nie wypowiedział się, co do tej kwestii w skarżonej interpretacji.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 94 pkt 2 k.p. poprzez błędną wykładnię z uwagi na uznanie, że przepis ten nie nakłada na spółkę obowiązku zapewnienia pracownikom zwrotu wydatków za dojazd do i z miejsca pracy, jako wykonanie obowiązku odpowiedniej organizacji pracy, bowiem czynność taka nie została wprost wskazana w tym przepisie, podczas gdy wykładnia wzmiankowanego przepisu wymaga uwzględnienia konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy, gdyż jako przepis o otwartym charakterze, nie zawiera on explicite wyrażonego jakiegokolwiek obowiązku, każdorazowo obowiązki te są identyfikowane w relacji do konkretnych okoliczności, które w niniejszej sprawie nakazują uznać, że w ramach odpowiedniej organizacji pracy spółka ma obowiązek dokonywania przedmiotowych zwrotów wydatków, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego niezastosowania tego przepisu, mimo że okoliczności sprawy uzasadniały jego zastosowanie,

2) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.:

a) poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że omawiane świadczenie, mimo zwrotnego, niedefinitywnego charakteru, stanowi przychód podatkowy, podczas gdy brak konstrukcyjnych cech przychodu wyklucza taką wykładnię, bowiem jako świadczenie zwrotne nie stanowi ono kwoty pozostawionej do dyspozycji pracownika, a tym samym nie stanowi jego przysporzenia,

b) w konsekwencji powyższego poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu z uwagi na to, że w realiach niniejszej sprawy nie mógł mieć on zastosowania.

3) art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.:

a) poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że omawiane świadczenie:

i. jest przychodem ze stosunku pracy, podczas gdy nie jest ono wypłacane "za pracę",

ii. jest ponoszone przez spółkę w imieniu pracownika, a nie spółki jako pracodawcy, podczas gdy wydatek ten jest ponoszony w całości w interesie spółki, która jest jedynym beneficjentem jako pracodawca,

iii. stanowi dla pracownika przysporzenie majątkowe, zwiększające jego majątek poprzez uniknięcie jego pomniejszenia, podczas gdy nie stanowi ono przysporzenia majątkowego dla pracownika, gdyż nie prowadzi do uniknięcia wydatku, do którego poniesienia pracownik byłby obowiązany,

b) poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że wykładnia tych przepisów w odniesieniu do przedmiotowego świadczenia zwrotnego nie powinna uwzględniać testu przychodu, sformułowanego w wyroku TK o sygn. akt K 7/13, mimo że wzmiankowany wyrok ma zastosowanie także do świadczeń innych niż pieniężne, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego uznania, że świadczenie, które jest ponoszone w wyłącznym interesie spółki oraz nie stanowi dla pracownika przysporzenia majątkowego, jest przychodem ze stosunku pracy,

c) w konsekwencji powyższych uchybień, poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów z uwagi na to, że w realiach niniejszej sprawy nie mogły mieć one zastosowania,

4) art. 31 w zw. z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 38 ust. 1 w zw. z ust. 1a u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na uznanie, że na spółce jako pracodawcy ciążą obowiązki płatnika z tytułu wypłacanych rekompensat, podczas gdy ze względu na to, że omówione zwroty wydatków nie stanowią przychodu dla pracowników, spółka nie jest płatnikiem w zakresie tych świadczeń,

5) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi, mimo zaistnienia przesłanek do uchylenia skarżonej interpretacji Dyrektora KIS, z powodu naruszenia przez organ:

a) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię z uwagi na uznanie, że przedmiotowe świadczenie zwrotne jest przychodem podatkowym po stronie pracowników spółki, podczas gdy świadczenie to nie spełnia kryteriów pozwalających na uznanie go za przychód podatkowy, bowiem jako świadczenie zwrotne nie stanowi kwoty pozostawionej do dyspozycji pracownika, a tym samym nie stanowi jego przysporzenia, a w konsekwencji poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, bowiem w realiach przedmiotowej sprawy nie mógł on mieć zastosowania,

b) art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię z uwagi na uznanie, że omawiane świadczenie zwrotne jest przychodem ze stosunku pracy, podczas gdy nie jest ono wypłacane "za pracę", a nadto z uwagi na to, że wydatek pracownika, rekompensowany poprzez zwrot jest ponoszony w interesie pracodawcy (spółki), a nie pracownika, a nadto zwrot ten nie stanowi dla pracownika przysporzenia majątkowego (w tym poprzez uniknięcie pomniejszenia majątku), a w konsekwencji poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, bowiem w realiach przedmiotowej sprawy nie mogły one mieć zastosowania,

c) art. 31 w zw. z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 38 ust. 1 w zw. z ust. 1a u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów z uwagi na uznanie, że na spółce jako pracodawcy ciążą obowiązki płatnika z tytułu wypłacanych rekompensat, podczas gdy ze względu na to, że omówione zwroty wydatków nie stanowią przychodu dla pracowników, spółka nie jest płatnikiem w zakresie tych świadczeń,

d) art. 94 pkt 2 k.p. poprzez błędną wykładnię z uwagi na uznanie, że przepis ten nie nakłada na spółkę obowiązku zapewnienia pracownikom zwrotu wydatków za dojazd do i z miejsca pracy, jako wykonanie obowiązku odpowiedniej organizacji jak i poprzez wadliwe stwierdzenie, że obowiązek taki w ramach całego k.p. przewiduje wyłącznie art. 775 tej ustawy, a w konsekwencji poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, bowiem w realiach przedmiotowej sprawy znajduje on zastosowanie i nakłada na spółkę obowiązek dokonywania na rzecz pracowników zwrotu wydatków za dojazdy do i z pracy.

W związku z powyższym pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. Ponadto pełnomocnik spółki wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od spółki zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Choć w takiej sytuacji, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i naruszenie prawa materialnego, regułą jest, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, to w niniejszej sprawie kolejność tę należy odwrócić i najpierw rozpatrzeć zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego, jako że w tej sprawie prawidłowe rozumienie wskazanych w skardze kasacyjnej norm prawnych rzutuje w pierwszym rzędzie na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena, czy zwrot pracownikom poniesionych przez nich kosztów dojazdu do pracy i powrotu z pracy do domu, w postaci ryczałtu stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. , a w konsekwencji czy wnioskodawca stanie się z tytułu takich płatności na rzecz pracowników płatnikiem, a zatem czy będą ciążyć na nim obowiązki w zakresie obliczenia, pobrania i wpłaty należnego podatku, o których mowa w art. 31 w zw. z art. 32 w zw. z art. 38 u.p.d.o.f.

Analogiczny problem prawny był już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej m.in. w wyrokach z 10 listopada 2020 r. sygn. II FSK 1863/18 oraz 15 maja 2021 r. sygn. II FSK 434/20. Podzielając stanowisko zawarte w wyżej wymienionych orzeczeniach podnieść należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (wskazane wyżej zastrzeżenia nie mają zastosowania w sprawie). W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami podatnika ze stosunku pracy są świadczenia spełniające cechy wskazane w tym przepisie i dodatkowo w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychodami tymi będą zatem wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. świadczenia pieniężne będą przychodem podatkowym, jeżeli zostaną podatnikowi wypłacone w roku kalendarzowym lub postawione w tym roku do jego dyspozycji.

W tym stanie rzeczy kwoty otrzymywane przez pracownika od pracodawcy tytułem zwrotu kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy stanowią wypłatę pieniężną związaną ze stosunkiem pracy, której otrzymanie stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. powoduje powstanie obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe świadczenie – w realiach tej sprawy przedstawionych we wniosku o interpretację - nie jest objęte żadnym ze zwolnień podatkowych wskazanych w art. 21 u.p.d.o.f. Wprawdzie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio – jednak powyższe zwolnienie obejmuje zwrot kosztów tylko niektórym pracownikom, dla których wymienione ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu. W pozostałych przypadkach zwrot kosztów jest opodatkowany. Świadczy o tym literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. ustalającego zamknięty krąg podmiotów, uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących jego własność dla potrzeb zakładu pracy oraz zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym, rozumiany również jako zakaz tworzenia nowych (rozszerzania katalogu) ulg i zwolnień podatkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje potwierdzenia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13 stanowisko, że świadczenie polegające na zwrocie wydatków związanych z używaniem prywatnego samochodu dla celów służbowych jest ponoszone w interesie pracodawcy. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie". Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

W orzecznictwie podkreśla się, że przepisy prawa pracy, a zwłaszcza art. 94 k.p., nie formułują warunku zapewnienia pracownikowi dojazdu, czy transportu do pracy, a także zwrotu kosztów dojazdu. W przepisie tym nie ma mowy o pokrywaniu kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy. W judykaturze sądów wskazuje się, że oceniając tę kwestię z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 k.p.) i było godziwe (art. 13 k.p.), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe przemieszczanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (por. często przywoływaną w uzasadnieniach sądów administracyjnych uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt III UZP 14/15, publ. OSNP z 2016 r. Nr 6 poz. 74).

Z przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę prawną Sądu pierwszej instancji w zakresie podatkowej kwalifikacji świadczenia stanowiącego zwrot wydatków poniesionych przez pracowników z tytułu kosztów dojazdu do pracy i powrotu z pracy do domu.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 94 pkt 2 k.p. oraz art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 31 w zw. z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 38 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. poprzez ich błędna wykładnię i możliwość zastosowania w sprawie.

W związku z brakiem przesłanek do uchylenia zaskarżonego wyroku i interpretacji indywidualnej, na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tym zakresie prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa, które w niniejszej sprawie nie zostały naruszone. Należy zauważyć, że o naruszeniu wskazanego art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ interpretacyjny rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez wnioskodawcę. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (zob. wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 51/15). Ponadto w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że zarzut naruszenia wymienionej zasady powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 2041/14). Zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. nie mogą być postawione w kontekście niezadowolenia strony z wydanego rozstrzygnięcia i zaoferowania odmiennej od organów podatkowych własnej wykładni przepisów prawa.

Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się również naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej interpretacji. W interpretacji podano podstawę prawną, dokonano wykładni przywołanych przepisów, podano dlaczego stanowisko spółki jest nieprawidłowe oraz podano stanowisko prawidłowe, wskazując że błędne jest stanowisko spółki, że tzw. zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy jest dla niego jakimś "świadczeniem zwrotnym". Jak zauważył NSA w wyroku z 29 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2248/15, organ podatkowy, zgodnie z art. 14c § 2 O.p., ma ocenić stanowisko zainteresowanego i przedstawić stanowisko prawidłowe. Winien w związku z tym wyjaśnić treść przepisów, których dotyczy interpretacja i powody, jakie w jego ocenie przesądzają o tym, że przepisy te mają, bądź nie mają zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Należy też zaakcentować, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Organ ten obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej. Podkreślić należy, że uzasadnienie prawne tego stanowiska winno wyjaśniać podstawę prawną wraz z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie. Jako takie nie oznacza natomiast polemiki z argumentacją wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r., I FSK 1334/13. Dlatego sam fakt, że zaskarżona interpretacja nie spełnia oczekiwań spółki pod względem jej obszerności nie może stanowić naruszenia art. 14c § 2 O.p., ani innych wskazanych w omawianym zarzucie przepisów.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 151 i art. 133 § 1 tej ustawy.

W świetle przepisów p.u.s.a.: "art. 1 § 1. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. § 2. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej." Z kolei stosownie do przepisów p.p.s.a.: "art. 3 § 1. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. § 2. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: (...) 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Nie ulega wątpliwości, że przepisy te mają charakter ustrojowy, regulują bowiem charakter spraw, którymi zajmują się sądy administracyjne oraz określają, według jakiego kryterium sądy te dokonują kontroli działania organów administracji publicznej. Sąd administracyjny może naruszyć te przepisy, o ile orzeknie w sprawie niepodlegającej kontroli sądowoadministracyjnej lub jeśli orzeknie w sprawie sądowoadministracyjnej, ale stosując środki nieznane ustawie p.p.s.a. lub też według innego niż legalność kryterium, np. dokona kontroli pod kątem słuszności. W sprawie tej żadna taka okoliczność nie miała miejsca, więc zarzut naruszenia tych przepisów nie ma usprawiedliwionej podstawy.

Natomiast zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena nie jest zbieżna z oceną strony skarżącej kasacyjnie, nie może być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przez sąd tego przepisu byłby uzasadniony wtedy, gdyby skład orzekający nie wziął pod uwagę dokumentu znajdującego się w aktach sprawy, który miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2018 r. sygn. akt II OSK 2376/16, LEX nr 2578643). Ocena ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonego wyroku została oparta w pełni na opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym.

Końcowo za bezpodstawny należy także uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.

Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a, ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13). Na gruncie tej podstawy kasacyjnej nie można badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku. Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest podstawą do polemiki z poglądami Sądu pierwszej instancji, których wadliwość powinna być wykazywana poprzez odniesienie do naruszenia konkretnych przepisów materialnych i podnoszona w ramach właściwej podstawy.

Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Okoliczność, że strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z tak wydanym rozstrzygnięciem nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13, CBOSA).

Również fakt nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zauważyć bowiem wypada, że w świetle art. 184 p.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (vide wyrok NSA z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15; CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (vide wyrok NSA z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15; CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, by w jakimkolwiek fragmencie uzasadnienia zawierało ono tak istotne braki, które uniemożliwiłyby zarówno kontrolę kasacyjną, jak też sformułowanie stosownych zarzutów kasacyjnych. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu, nawet jeżeli posługuje się argumentacją zbieżną z przedstawioną przez organy podatkowe. Ocena autora skargi kasacyjnej, że uzasadnienie wyroku jest dla niego nieprzekonywujące, nie może stanowić skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przedstawił klarownie swoje stanowisko, przedstawił swoją ocenę zgromadzonych dowodów, natomiast fakt że doszedł do wniosków tożsamych z wnioskami organów podatkowych nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.