Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1266/21 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz T. M. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1266/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi T. M. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że skarżący, dokonując samoobliczenia podatku dochodowego za 2014 r., uwzględnił ulgę abolicyjną, o której mowa jest w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Organ natomiast uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, jaki podmiot faktycznie czerpał zyski z eksploatacji statków P. oraz N., a zatem skarżący nie spełnia wymogu z art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zmienionej, zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 zm.; Dz. U. z 2013 r. poz. 680); dalej: "Konwencja", bowiem nie udowodnił zaistnienia przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

W ocenie sądu pierwszej instancji z informacji uzyskanej przez organ za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych, która nie dotyczyła bezpośrednio skarżącego, nie wynikają okoliczności podważające stanowisko podatnika o eksploatacji statków przez przedsiębiorstwo norweskie. Z informacji tej wynika, że T. AS czerpie zyski ze świadczenia usług zarządzania i usług dotyczących załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców. Natomiast, z informacji dołączonej do akt sprawy, która odnosi się do skarżącego, wynika, że T. AS eksploatowała wymienione statki. Wskazywanie przez organ, że wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały określone w przedłożonych dokumentach, uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który z podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym wskazane statki, wynika z nieprzeprowadzenia w sposób prawidłowy postępowania, które doprowadzić powinno do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy. Tymczasem, do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy do dochodów skarżącego można zastosować ulgę abolicyjną, konieczne jest ustalenie, w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statki w transporcie międzynarodowym, na których skarżący wykonywał pracę.

Ponadto sąd pierwszej instancji stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje precyzyjnie okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", miało instrumentalny charakter i nie spełnia wymogów określonych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1/21.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w związku z naruszeniem przepisów postępowania przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności możliwości zastosowania w sprawie Konwencji.

Sąd pierwszej instancji zobowiązał organy, aby podjęły działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w sprawie i dokonały ponownej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Obowiązkiem organów będzie też rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz wyjaśnienie tego w uzasadnieniu decyzji.

Skargą kasacyjną organ zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, podnosząc - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

1) art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności i naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w p.p.s.a. i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga powinna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135, art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez:

a) nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie: nie podjęto niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego; nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego; nie dokonano oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, podczas gdy z przeprowadzonego postępowania wynikają wnioski zgoła odmienne, tj. wszystkie okoliczności zostały wyjaśnione w sposób uprawniający podjęcie rozstrzygnięcia wynikającego z zaskarżonej decyzji, wszystkie zgromadzone dowody zostały poddane ocenie, ustalone zostało ich znaczenie dla sprawy i ich wpływ na podjęte rozstrzygniecie w świetle obowiązujących przepisów prawa;

b) sformułowanie w uzasadnieniu wyroku błędnych wytycznych wobec organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy polegających na powinności rozważenia przez organy czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji, stosownie do wniosków płynących z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, która w ocenie tut. organu - z uwagi na przedstawione okoliczności - jest nieprawidłowe;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe i nieuprawnione przyjęcie, że skarżący przedłożył dokumenty uzasadniające przeświadczenie, że wykonywał on pracę na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, podczas gdy przeczy temu informacja samego podmiotu, który rzekomo miał eksploatować statki, tj. T. AS;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że dokument, na którym oparł się organ, uzyskany za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych, ma nie dotyczyć sytuacji skarżącego, podczas gdy pismo T. AS - jak wyjaśnia to jego autor - ma na celu "przedstawienie kompleksowego przeglądu ustaleń i ma zastosowanie do wszystkich marynarzy zatrudnionych na każdym tankowcu, dla którego T. AS działa jako menedżer, a zatem prawidłowe pozostawało stanowisko organu, że pismo to wywiera skutki dla niniejszego postępowania;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że organ miał powziąć na podstawie pisma T. AS informacje, które z tego pisma nie wynikały, chociaż przedsiębiorstwo to wyraźnie przyznało, że "świadczy usługi zarządzania i usługi rekrutacyjne dla różnych powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje te tankowce stronom trzecim na rejsy międzynarodowe na Morzu Północnym i Brazylii; T. AS otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie tych usług i podlega opodatkowaniu w Norwegii od jej zysków osiągniętych z tej działalności", a zatem oświadczenie T. AS było jednoznaczne z tym, że nie czerpie ono zysków z eksploatacji statków w transporcie międzynarodowym, przez co organy prawidłowo ustaliły, iż w sprawie nie ma zastosowania Konwencja;

6) art. 145 §1 lit. a i c, art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27 g u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji poprzez niewyjaśnienie w treści zaskarżonego wyroku istotności rzekomych uchybień w zakresie zbadania materiału dowodowego co do przedsiębiorstwa zarządu statku, na którym skarżący świadczył pracę, w świetle ich wpływu na wynik rozstrzygnięcia sprawy - w świetle tego, że możliwość zastosowania Konwencji jest wykluczona już z tego względu, iż uzyskane przez podatnika dochody nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii (w sprawie tej nie doszło do kolizji opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Norwegię), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania w tych krajach;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego, polegającego na pominięciu, że: skarżący nie wykazał podatku zapłaconego zagranicą, a statki na których świadczył pracę nie były zarejestrowane w rejestrze NIS ani NOR; uzyskane przez podatnika dochody nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, przez co w sprawie nie mogła mieć zastosowania Konwencja; brak zapłaty podatku od uzyskanych w 2014 r. przez skarżącego dochodów z pracy najemnej na terenie Norwegii i w żadnym innym państwie (co wynika z zebranego materiału dowodowego) - pozbawia skarżącego prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej w tej sprawie;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10, art. 11 a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2, art. 27 ust. 1 i 1a , ust. 9 i ust. 9a oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że zawiera ona prawidłowe w realiach rozpatrywanej sprawy rozstrzygnięcie, tj. stanowi adekwatny wyraz stosowania obowiązujących przepisów prawa, jako że w związku z brakiem zastosowania zapisów Konwencji i braku możliwości skorzystania przez skarżącego z prawa do ulgi abolicyjnej, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. opiewa na kwotę 36.228 zł;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141 § 5 , art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a. poprzez sformułowanie w uzasadnieniu wyroku błędnych wytycznych wobec organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy polegających na powinności uwzględnieniu oceny prawnej, która w ocenie tut. organu - z uwagi na przedstawione okoliczności - jest nieprawidłowa.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego:

1) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji wyrażające się uznaniem, że postanowienia Konwencji mogą mieć zastosowanie w sprawie mimo, że powinien mieć zastosowanie do marynarzy, którzy są objęci reżimem podatkowym dwóch państw, a nie tylko jednego, natomiast - jak wykazało postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie - skarżący nie wykazał podatku zapłaconego za granicą, statki, na których świadczył pracę nie były zarejestrowane w rejestrze NIS ani NOR; skarżący nie byt zarejestrowany w norweskich rejestrach podatkowych, a od dochodów uzyskanych w 2014 r. skarżący nie zapłacił podatku dochodowego;

2) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2, w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. przez uznanie , że art. 27g u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania dochodów skarżącego ulgi abolicyjnej, pomimo iż skarżący nie spełnił warunków do tej ulgi i nie wykazał, że do dochodów uzyskanych przez skarżącego znajdują zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 3 Konwencji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że choć w odwołaniu podatnika nie zostały podniesione zarzuty w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, to organ odwoławczy dokonał oceny, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i powołując się na konkretne okoliczności uznał, że taka sytuacja nie miała miejsca. Organ rozwinął argumentację na rzecz przyjęcia, iż brak jest podstaw do uznania, że ww. statki były eksploatowane przez norweskie przedsiębiorstwo. Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skoro w stosunku do dochodu uzyskanego przez skarżącego w 2014 r. nie powstał obowiązek podatkowy w Norwegii (brak jest podstaw prawnych do opodatkowania w tym państwie), to tym samym do dochodów tych nie mają zastosowania przepisy Konwencji. Jednocześnie brak zapłaty podatku od uzyskanych w 2014 r. przez skarżącego dochodów z pracy najemnej na terenie Norwegii i w żadnym innym państwie pozbawia skarżącego także prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi skarżącego poprzez jej oddalenie; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, tj. odpowiedzi B. nr [...] dotyczącej polskiego podatnika oraz norweskiego podatnika C., pisma [...] dotyczącego pracowników A.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw kasacyjnych podlega oddaleniu.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy skarżący wypełnił przesłanki wynikające z Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. i zmienionej protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899; Dz. U. z 2013 r. poz. 680); dalej: "Konwencja", a w konsekwencji, czy zaistniała możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, przewidzianej w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.".

Według organów podatkowych skarżący nie wykazał, aby statki na którym pływał, tj. P. oraz N., były eksploatowane (w transporcie międzynarodowym) przez przedsiębiorstwo norweskie. Natomiast, sąd pierwszej instancji ocenił, że z informacji uzyskanej przez organ za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych, która nie dotyczyła bezpośrednio skarżącego, nie wynikają okoliczności podważające stanowisko podatnika o eksploatacji statków przez przedsiębiorstwo norweskie. Z informacji tej wynika, że T. AS czerpie zyski ze świadczenia usług zarządzania i usług dotyczących załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców. Natomiast, z informacji dołączonej do akt sprawy, która odnosi się do skarżącego, wynika, że T. AS eksploatowała wymienione statki. Dodatkowo sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję, zobowiązał organ do wyjaśnienia kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze wskazana istotę sporu, na wstępie rozważań należy wyjść od konstrukcji omawianej ulgi podatkowej, którą wyraża art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Otóż, konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a" u.p.d.o.f. sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej, ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f., jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., w przeciwnym bowiem wypadku - to jest, gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się - nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym, zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy przypomnieć, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie z art. 27 ust. 9a, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących, jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że nie ma obecnie rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska ma podpisaną z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2023 r. sygn. II FSK 2822/20; z dnia 11 października 2024 r. sygn. akt II FSK 122/22, II FSK 943/23, II FSK 1016/23).

Wbrew zatem zarzutom i stanowisku organu przedstawionym w skardze kasacyjnej, okoliczność, że podatnik nie zapłacił podatku zagranicą, nie oznacza, że nie stosuje się do niego umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż Umawiające się Państwo może objąć zwolnieniem podatkowym przychody danej grupy podatników, np. marynarzy.

Dalej, wskazać należy, że - zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji, na którego naruszenie wskazuje organ w skardze kasacyjnej: "Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.".

Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że dla zastosowania Konwencji do dochodów uzyskiwanych przez podatnika konieczne jest spełnienie wszystkich wynikających z art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanek łącznie, tj. podatnik wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym jest statek jest przedsiębiorstwo norweskie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną nie kwestionuje kierunku wykładni akcentującej znaczenie zmian wprowadzonych do Konwencji na mocy Protokołu dodatkowego z 2012 r. do art. 14 ust. 3 Konwencji i wprowadzenia dodatkowego przepisu w postaci art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, które to zmiany uprawniają do konkluzji, że brak opodatkowania w Norwegii pewnych kategorii dochodów uzyskiwanych tam przez polskich rezydentów podatkowych, wynikający bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego Norwegii, a nie z norm Konwencji, nie wyklucza możliwości skorzystania przez tych podatników z regulacji polskiego prawa podatkowego, odnoszących się do tzw. ulgi abolicyjnej, a więc nie wyklucza stosowania normy wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f. Istotne jest zatem tylko to, czy spełnione są pozostałe warunki przewidziane w Konwencji, w szczególności wymóg norweskiej siedziby przedsiębiorstwa eksploatującego statek, na pokładzie którego skarżący świadczył pracę najemną, jak również to, czy statek ten był eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim. Pozytywne zweryfikowanie tych - i tylko tych - okoliczności otwiera drogę do ubiegania się przez skarżącego o zastosowanie tzw. ulgi abolicyjnej (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 451/21).

Odnosząc się zaś do zasadniczej kwestii spornej, która legła u podstaw orzeczenia uchylającego zaskarżoną decyzję, tj. czy podmiotem eksploatującym ww. statki było przedsiębiorstwo norweskie, należy wyjaśnić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, już od daty wydania wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1/16, że: "Podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.), zmienionej protokołem podpisanym w Oslo w dniu 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680), nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.".

W pkt 6.5 uzasadnienia wskazanego wyroku, który dotyczył także tego samego podmiotu zarządzającego statkiem w roku 2015, jak w analizowanej sprawie, tj. T. AS, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że: "[...] podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie można jednak - jak czynią to organy podatkowe i WSA w Gdańsku - utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 k.m. jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu, pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. W konsekwencji nie sposób zgodzić się z WSA w Gdańsku, że niezależnie od rozdziału sprawowanych funkcji własność statku (właściciel - owner) nigdy nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, która może być różnie nazywana (np. manager). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem.".

Wskazaną argumentację skład orzekający w sprawie podziela i przyjmuje za własną.

Dodatkowo, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że z załączonych do skargi kasacyjnej dokumentów, dopuszczonych w sprawie jako dowody z dokumentów, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", wynika wprost, że T. AS świadczy usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, a wobec polskich marynarzy zatrudnionych na tankowcach pełni funkcję menadżera. Zatem, samo nawet pełnienie funkcji menadżera przez T. AS jest wystarczające dla przyjęcia, że podmiot eksploatujący ww. statki jest przedsiębiorstwem norweskim.

Zatem, prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił w sprawie, że wskazywanie przez organ, iż wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały określone w przedłożonych dokumentach, uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który z podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym wskazane statki, wynika z nieprzeprowadzenia w sposób prawidłowy postępowania (z naruszeniem art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), które doprowadzić powinno było do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy.

Jako uprawnioną należało także uznać - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - ocenę sądu pierwszej instancji, iż powołanie się przez organ na przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie spełnia wymogów określonych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1/21, i nie wyjaśnia, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miało instrumentalny charakter, bowiem zaskarżona decyzja została wydana 12 lipca 2021 r., a zobowiązanie podatkowe za 2014 r. powinno było się przedawnić z upływem 31 grudnia 2020 r.

Zatem, także wskazania co do dalszego postępowania w sprawie, które sfomułował sąd pierwszej instancji - na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. - aby organy podjęły działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w sprawie i dokonały ponownej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu oraz oceniły, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie naruszają przepisu art. 153 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Zasadzony zwrot kosztów obejmuje koszty zastępstwa radcy prawnego skarżącego ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

/-/ A. Polańska /-/ A. Hanusz /-/ M. Jaśniewicz