Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Lenart, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Asesor WSA Artur Kot / sprawozdawca/, Protokolant Mariola Pronobis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2007 r. sprawy ze skargi [...] "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. oraz odsetek od niezapłaconych zaliczek na ten podatek 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.: - z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...], - z dnia [...] marca 2006 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz [...] sp. z o.o. "[...]" kwotę 3.259 ( trzy tysiące dwieście pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z [...] sierpnia 2006 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołań [...] "[...]" Sp. z o. o. z siedzibą w R., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie [...] zł (decyzja z [...] listopada 2005 r.) oraz określenia wysokości odsetek od niezapłaconych zaliczek na poczet tego podatku w kwocie [...] zł (decyzja z [...] marca 2006 r. w tym zakresie zmieniająca w części decyzję z [...] listopada 2005 r.).

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. Z ustaleń tych wynika zaś, że organ ten uznał, iż skarżąca zawyżyła przychód o kwotę [...] zł w związku z zastosowaniem zaniżonej stawki VAT w celu opodatkowania sprzedaży masy bitumicznej suchej. Zastosowała bowiem stawkę 7%, gdy właściwą stawką dla opodatkowania sprzedaży towarów (materiałów) budowlanych jest stawka 22%.

Zdaniem organów podatkowych, Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2004 r. o łączną kwotę [...] zł w związku z bezpodstawnym zaewidencjonowaniem w księgach rachunkowych poszczególnych kwot wynikających z wystawionych dla niej faktur za usługi marketingowe. Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia bowiem ich zdaniem wniosek, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" J. A. oraz Przedsiębiorstwo Handlowe "[...]"

J. S. nie wykonały w rzeczywistości dla skarżącej usług marketingowych. Organy podatkowe stwierdziły, że żaden z kontrahentów skarżącej nie potwierdził, iż zawierał z nią transakcje w wyniku działań marketingowych wyżej wymienionych podmiotów. Oznacza to, że przedstawione przez Spółkę faktury i inne dowody dotyczące spornych usług marketingowych nie uzasadniają zaliczenia kwoty [...] zł do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."). W ocenie organów podatkowych, skarżąca nie miała nadto prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów poszczególnych kwot dotyczących odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (samochodów ciężarowych), które wykorzystywała na potrzeby działalności gospodarczej na podstawie umów leasingu operacyjnego. Środki trwałe pozostawały bowiem własnością leasingodawcy, a skarżąca do kosztów uzyskania przychodów zaliczała jednocześnie opłaty czynszowe, pomniejszone o wartość odpisów amortyzacyjnych oraz połowę kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, który nie podlega odliczeniu od podatku należnego na podstawie odrębnych przepisów. W tym zakresie organ odwoławczy nie przedstawił żadnych wyliczeń, które wskazywałyby, że skarżąca zawyżyła wartość kosztów uzyskania przychodów.

W związku ze stwierdzonymi uchybieniami organ I instancji ustalił, że skarżąca zaniżyła wartość zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za miesiące od sierpnia do grudnia 2004 r. Działając zatem na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, określił skarżącej wysokość odsetek w łącznej kwocie [...] zł od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek, obliczając ich wysokość za okres od dnia następującego po upływie terminu płatności danej zaliczki do dnia złożenia zeznania podatkowego, tj. do dnia 30 marca 2005 r.

Rozpoznając odwołanie skarżącej od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] listopada 2005 r. określającej jej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych oraz wysokość odsetek od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na poczet tego podatku, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że organ I instancji nie wyliczył kwoty zaległości za lipiec 2004 r. W konsekwencji, określając wartość odsetek za zwłokę, nie uwzględnił należnych odsetek od tej zaległości. Postanowieniem z [...] lutego 2006 r., działając na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zwrócił zatem organowi I instancji akta sprawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Następnie, po wniesieniu przez skarżącą odwołania od decyzji organu I instancji z [...] marca 2006 r. zmieniającej w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę jego decyzję z [...] listopada 2005 r., w związku z argumentacją skarżącej i postawionymi przez nią zarzutami oraz przedstawionymi w trakcie postępowania odwoławczego dowodami, powołując się na art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy pismem z 5 czerwca 2005 r. wystąpił do organu I instancji o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego i dokonaniu jego analizy, organ I instancji pismem z [...] czerwca 2006 r. podtrzymał swoje stanowisko o braku podstaw do zaliczenia przez skarżącą w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł dotyczącej usług marketingowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu sprawy, nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Nie podzielił tym samym zarzutów skarżącej dotyczących rażącego naruszenia przez ten organ przepisów postępowania oraz naruszenia przepisów prawa materialnego. Obszernie uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz stawianych przez skarżącą zarzutów i prezentowanej przez nią argumentacji. Wyjaśnił z jakich względów uznał, że przedstawione przez skarżącą faktury i inne dowody dotyczące spornych usług marketingowych nie uzasadniają zaliczenia kwoty [...] zł do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu odwoławczego, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że usługi te nie zostały w rzeczywistości wykonane. Ich wartość określona w spornych fakturach nie może zostać z tej przyczyny zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał postawione przez skarżącą w odwołaniu zarzuty naruszenia przez organ I instancji art. 123 § 1 w związku z art. 274c oraz art. 200 Ordynacji podatkowej. Nie dopatrzył się również naruszenia przez ten organ innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 53a i art. 54 oraz art. 230. Wyjaśnił, że odsetki za zwłokę określone zostały przez organ I instancji tylko od nieuiszczonych przez skarżącą zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych. Nie zostały natomiast określone od zaległości w tym podatku za 2004 r. Zauważył, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w terminie trzech miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Brak jest zatem podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że nie dotyczą niniejszej sprawy zarzuty skarżącej odnośnie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2005 r. w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. z należnymi odsetkami za zwłokę, a także zarzuty dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organy podatkowe wyjaśniły nadto podatnikowi zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy, ustosunkowując się do składanych przez niego wyjaśnień.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z 29 września 2006 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzuciła jej mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że poniesione przez podatnika wydatki za usługi marketingowe nie są związane z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem. Postawiła również zarzuty mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która to decyzja została wydana zdaniem skarżącej bez dostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. W ocenie Spółki, decyzja organu I instancji została wydana bez "wyczerpującego i wszechstronnego ustalenia i rozważenia materiału dowodowego".

Uzasadniając skargę, Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji rażące naruszenie zasad postępowania dowodowego. Podkreśliła, że wadliwe są jej zdaniem ustalenia prowadzące do zakwestionowania przez organy podatkowe przysługującego jej prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na marketing i reklamę. Podniosła, że poniesione wydatki na usługi marketingowe przyczyniły się do zdobycia rynków zbytu i pozyskania odbiorców, szczególnie pośród zakładów kolejowych. Nie zgodziła się z ustaleniami organów podatkowych, iż usługi marketingowe nie zostały w rzeczywistości wykonane. Powtórzyła nadto zarzuty naruszenia przez organ I instancji art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przed rozpatrzeniem jej uwag i wyjaśnień do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazała również na naruszenie art. 274c Ordynacji podatkowej, gdyż organy pozyskiwały materiał dowodowy w ramach czynności sprawdzających, pozbawiając Spółkę prawa czynnego uczestnictwa w postępowaniu dowodowym. Zdaniem skarżącej, dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe pominęły przedstawiane przez nią dowody i wyjaśnienia oraz fakt, iż Spółka w 2004 r. na reklamę wydała łącznie [...] zł, a zajmuje się działalnością handlową, prowadząc sprzedaż dla podmiotów zobowiązanych do stosowania prawa zamówień publicznych. Organy podatkowe nie przeprowadziły zaś żadnego dowodu w celu ustalenia "skąd podmioty ubiegające się o zakupy w Spółce [...] wiedziały o jej istnieniu". Wskazała przy tym na zapewnienia J. A. i J. S., że "na skutek prowadzonej przez ich firmy działalności marketingowej, być może mało widocznej i niezauważalnej dla organów podatkowych" skarżąca osiąga zyski przy minimalnym zatrudnieniu i braku powierzchni magazynowej. Zdaniem skarżącej, oczywiste błędy w zakresie postępowania dowodowego skutkowały wadliwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego i błędnym uznaniem, że nie posiada ona prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zastrzegła, że błędów w postępowaniu dowodowym jest znacznie więcej niż omówiła w skardze, a uchybienia popełnione przez organ I instancji nie zostały stwierdzone w postępowaniu odwoławczym, co przyczyniło się do utrzymania w mocy decyzji naruszającej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponieważ organ odwoławczy podzielił błędny pogląd organu I instancji, to zdaniem skarżącej uzasadniony jest wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego, jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za bezpodstawne uznał postawione przez skarżącą zarzuty. Podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zasadnie odmówiono skarżącej prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, a dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie narusza jego zdaniem granic wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzające ją decyzje naruszają przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania ich z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.

II. Organy podatkowe, stwierdzając uchybienia w prowadzonych przez skarżącą księgach rachunkowych, w tym odmawiając Spółce prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł za usługi marketingowe, które ich zdaniem nie zostały w rzeczywistości wykonane, nie podważyły szczególnej mocy dowodowej tych ksiąg. Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, księgi rachunkowe należy uznać za księgi podatkowe. Z dyspozycji art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika zaś wprost, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (§ 5). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Odpis protokółu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie (§ 7), która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (§ 8).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z jednej strony zarzucają natomiast skarżącej znaczne zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w związku z ewidencjonowaniem w księgach podatkowych zdarzeń gospodarczych, które ich zdaniem nie miały miejsca, a z drugiej strony akceptują pośrednio to, co z tych ksiąg wynika, gdyż nie podważyły domniemania prawdziwości tych ksiąg. Z akt sprawy wynika przy tym, że nie zawierają one protokołu z badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą w kontrolowanym okresie. Organy podatkowe nie odnoszą się jednocześnie w swoich decyzjach do wartości dowodowej kontrolowanych ksiąg podatkowych. Badanie ksiąg podatkowych stanowi zaś czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Na potrzeby postępowania dowodowego ustawodawca wprowadził obowiązek sporządzenia protokołu z tego badania (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej), który ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2000 r., III SA 819/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 116).

Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe mogą skutecznie zarzucać podatnikowi dokonywanie zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonych przez niego księgach podatkowych, ale tylko wówczas, gdy podważą domniemanie prawdziwości tych ksiąg, działając w zgodnie z dyspozycjami art. 193 Ordynacji podatkowej.

III. W tej sytuacji za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do zarzutów stawianych przez skarżącą. Zauważyć jednak zdaniem Sądu należy, że skarżąca nie uzasadniła wystarczająco zarzutów dotyczących rażącego naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przez nią przepisów postępowania, w szczególności rażącego naruszenia przepisów regulujących zasady postępowania dowodowego. Sąd nie dopatrzył się również takiego rodzaju naruszenia prawa z urzędu. Wręcz przeciwnie, pomimo naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podjęły szereg działań zmierzających do zebrania w sprawie kompletnego materiału dowodowego. Świadczy o tym zarówno ilość zgromadzonych dowodów, jak i obszerne uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, który uwzględniając przedstawione przez skarżącą dowody i jej argumentację, zlecił organowi I instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Organy podatkowe dokonały przy tym drobiazgowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera szczegółowy opis stanu faktycznego sprawy oraz zarzutów i argumentacji skarżącej. Organ odwoławczy odniósł się również do stawianych przez skarżącą zarzutów. Wyjaśnił przesłanki, które miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Skarżąca koncentruje zaś swoją uwagę na działaniach organu I instancji, pomijając fakt, że w trakcie postępowania prowadzonego przez ten organ nie podejmowała wystarczających czynności do wykazania, że sporne usługi zostały rzeczywiście wykonane. Pomija również to, że przedstawiła szereg dowodów dopiero na etapie postępowania odwoławczego, uniemożliwiając w znacznej mierze odniesienie się do nich w decyzji organu I instancji. Zdaje się nadto nie zauważać różnicy pomiędzy decyzją organu odwoławczego oraz decyzją organu I instancji. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób zarzucić organom podatkowym dowolności co do ich wniosku o braku wystarczających podstaw do przyjęcia, że usługi marketingowe zostały rzeczywiście wykonane. Z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i przeprowadzenia postępowania podatkowego, za przedwczesne zdaniem Sądu należy uznać rozstrzyganie o tym, czy sporne usługi marketingowe zostały rzeczywiście wykonane.

Przyznać natomiast należy rację skarżącej co do tego, że organ I instancji naruszył art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż wydał swoją decyzję przed rozpatrzeniem jej zastrzeżeń i wyjaśnień dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu, uchybienia tego nie sposób jednak uznać za uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organ odwoławczy zapewnił skarżącej możliwość realizacji jej prawa wynikającego z dyspozycji art. 200 Ordynacji podatkowej. Nie mogła natomiast mieć wpływu na wynik sprawy argumentacja skarżącej dotycząca niewielkich wydatków ponoszonych przez nią na reklamę. Rolą organów podatkowych nie jest także badanie, skąd kontrahenci skarżącej wiedzieli o jej istnieniu, tym bardziej, że organy posiadają dowody, z których wynika, że w zawieraniu transakcji ze skarżącą nie brały udziału podmioty wystawiające dla niej faktury za usługi marketingowe.

IV. W celu realizacji dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a., Sąd wskazuje, że obowiązkiem organów podatkowych jest dążenie do ustalenia prawdy obiektywnej. Służyć ma temu prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli usługi marketingowe nie zostały wykonane, to oznacza, że nie odzwierciedlają rzeczywistości faktury wystawione dla skarżącej przez P. W. "[...]. J. A. oraz P. H. "[...]" J. S.. Organ odwoławczy sugeruje również w swojej decyzji, że poszczególne dowody zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania odwoławczego. To zaś mogłoby oznaczać, że konieczne będzie zawieszenie niniejszego postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy karnej przez sąd powszechny, jeżeli zostało wszczęte stosowne postępowanie w sprawie. Uzupełniając materiał dowodowy właściwy organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić również to, co wynika z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania karnego.

Organ podatkowy obowiązany jest nadto odnieść się szczegółowo do zarzutów i argumentacji skarżącej. Jeżeli skarżąca stawia niezrozumiałe lub nieuzasadnione odpowiednio zarzuty, obowiązkiem organu podatkowego jest wezwać ją do złożenia stosownych wyjaśnień. W rozpoznawanej sprawie skarżąca podnosi zarzut naruszenia art. 274c w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej, gdyż uważa, że organ I instancji uzyskał część dowodów z naruszeniem tych przepisów. Występował bowiem do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających w stosunku do podmiotów niebędących kontrahentami skarżącej. Obowiązkiem organu podatkowego będzie zatem odniesienie się również do tej kwestii.

Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wydając decyzję organ obowiązany jest do wskazania faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne powinno zawierać nie tylko przytoczenie mających w sprawie zastosowanie przepisów, ale i wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji. Niezbędne jest zatem wyciąganie przez organ podatkowy stosownych wniosków i dokonywanie kompleksowej analizy okoliczności faktycznych uzasadniających przedstawione wnioski. Ustalenie stanu faktycznego sprawy ma każdorazowo podstawowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Jeżeli organ podatkowy uważa, że nie doszło do wykonania czynności, które zostały opodatkowane przez sprzedającego usługi, nie zamierza przy tym oczekiwać na rozstrzygnięcie sprawy karnej, to powinien podjąć w miarę możliwości próbę logicznego wyjaśnienia powodów, które uzasadniałyby tego rodzaju działania. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy obowiązany będzie zatem wyraźnie i spójnie wskazywać fakty, które uznał za udowodnione, a także dowody potwierdzające przyjęty przez niego stan faktyczny sprawy.

W dobrze pojętym interesie skarżącej powinno zaś leżeć przedstawienie organom podatkowym wszelkich istniejących dowodów, które pozwalałyby przyjąć, że usługi marketingowe zostały dla niej rzeczywiście wykonane. Powinna również w miarę możliwości wyjaśnić wszelkie sprzeczności i nieścisłości wychwycone przez organy podatkowe.

Zgodnie z art. 180 § Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279).

W ocenie Sądu, ustawodawca nieprzypadkowo wskazał w art. 181 Ordynacji podatkowej, że w pierwszej kolejności dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być prowadzone przez podatnika, płatnika lub inkasenta księgi podatkowe. W piśmiennictwie przyjmuje się, że księgi podatkowe mają decydujące znaczenie dla określenia wysokości podstawy opodatkowania, a w sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego zostaną one przyjęte przez organ podatkowy jako dowód, to nie ma w zasadzie potrzeby sięgania do innych środków dowodowych w celu dokonania wymiaru podatku (zob. Zubrzycki J. [w:] Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V - rozszerzone i zaktualizowane na 2002 r., Wrocław 2002, s. 240). Wnioskując a contrario przyjąć należy, że organ podatkowy posiada tylko wówczas możliwość określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości od tej, która wynika z prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych, gdy podważy domniemanie prawdziwości tych ksiąg.

Z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99, "Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd" 2001, nr 1, s. 51).

Gromadząc materiał dowodowy organ nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ podatkowy obowiązany jest do jego uzupełnienia. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych.

Zgodnie z dyspozycjami art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidło przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597 - 598).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 123, poz. 1058 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata.