III SA/Wa 644/05 - Wyrok

Data orzeczenia	2005-05-24	
Data wpływu	2005-03-04	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Małgorzata Jarecka /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	602  ceny	
Sygn. powiązane	II GSK 335/05	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), sędzia WSA Dariusz Dudra, sędzia WSA Maria Grabowska (del.), Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2005 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego w zakresie badania prawidłowości stosowania cen urzędowych oddala skargę	
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] października 2004 r. w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Inspektorzy Kontroli Skarbowej z UKS w L. działając z upoważnienia z dnia [...] grudnia 2003r. wydanego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, przeprowadzili czynności kontrolne w B. Spółka z o.o. w zakresie prawidłowości stosowania cen urzędowych w okresie od 1 maja 2000 r. do 30 czerwca 2001 r.

Pismami z dnia [...] kwietnia 2004 oraz z dnia [...] czerwca 2004r. pełnomocnik Spółki wystąpił do Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z prośbą o zawieszenie postępowania kontrolnego w oparciu o przepis art. 201 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), zwaną dalej "or.pod" .

W uzasadnieniu swoich wniosków wskazał, że postępowanie kontrolne powinno zostać zawieszone z uwagi na brak prawomocnych rozstrzygnięć sądu administracyjnego w sprawie uznania zgłoszeń celnych dokonanych przez Spółkę B. w okresie poddanym kontroli oraz z uwagi na prowadzone w ramach struktur Unii Europejskiej postępowanie zmierzające do ustalenia, czy polskie przepisy prawne dotyczące ustalania cen produktów farmaceutycznych dyskryminowały produkty importowane do Polski, czym naruszały art. 10 ust. 4 oraz 25 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polska, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r.

Postanowieniem z dnia [...] października Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego wskazując, że przepis art. 201 § 1 pkt 2 or.pod obliguje organ do zawieszenia postępowania, jeśli rozpatrzenie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Dyrektor stwierdził, że w sprawie istniało zagadnienie wstępne – było nim ustalenie prawidłowej wartości celnej importu, ale zagadnienie to zostało rozstrzygnięte.

Zgodnie z przepisami § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2000 r. w sprawie obowiązku stosowania marż urzędowych oraz zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi , surowicami i szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi ( Dz.U. nr 25, poz. 302) podstawę kalkulacji marży urzędowej hurtowej w obrocie importowanymi lekami stanowiła ich wartość celna. Stwierdzono, że dla leków objętymi 56 zgłoszeniami celnymi dokonanymi przez Spółkę w kontrolowanym okresie organy celne I instancji wydały decyzje, w których zgłoszenia uznano za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej leków importowanych. Decyzje te stały się decyzjami ostatecznymi i wszystkie zostały zaskarżone przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pełnomocnik Strony twierdził, że treść art. 201 § 1 pkt 2 or.pod. uprawnia do twierdzenia, że dopiero orzeczenie sądu administracyjnego rozstrzyga zagadnienie wstępne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. uznał natomiast, iż brzmienie wskazanego wyżej przepisu nie uprawnia do takiego wniosku. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było, aby za rozstrzygnięte zagadnienia wstępne uznać decyzje poddane kontroli sądowej, wówczas w przepisie winno znaleźć się sformułowanie "inny organ i sąd". Użycie natomiast sformułowania "inny organ lub sąd" łącznika "lub" wskazuje, że zagadnienie wstępne może znajdować się we właściwości albo innego organu albo sądu, w zależności od jego specyfiki.

Tu powołał się także Dyrektor Izby Skarbowej na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ( wyrok z dnia 14 lutego 20001 r., sygnatura III S.A. 3226/99), z którego wynikało, iż ostatecznym rozstrzygnięciem jest rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zwykłym , dwuinstancyjnym toku instancji.

Wskazał także, że skierowanie wniosku do Rady Stowarzyszenia o rozpatrzenie sporu pomiędzy Wspólnotą Europejską a Polską dotyczącego ustalenia wartości celnej cen leków importowanych nie może stanowić przesłanki do zawieszenia toczącego się postępowania kontrolnego.

W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącej wniósł o jego uchylenie.

Wskazał, że dokonana przez organ interpretacja art. 201§1 pkt 2 or.pod. nie jest prawidłowa. Nie jest przekonywująca interpretacja, iż użycie łącznika "lub" prowadzi w istocie do rozumienia, iż mamy w przepisie do czynienia z alternatywa rozłączną, albowiem użycie łącznika lub nakazuje stwierdzić, ze mamy do czynienia z alternatywą nierozłączną rozumiana jako " zwrot "przynajmniej jedno z dwojga". Dalej: użyte w treści przepisu pojęcie "rozstrzygnięcie" wskazuje, że ustawodawca nie miał na uwadze tylko "ostatecznej decyzji" czy "prawomocnego wyroku"

Dodatkowo pełnomocnik wskazał, że powołane orzeczenie sądu nie może mieć zastosowania w sprawie, albowiem dotyczyło innego stanu faktycznego, a decyzja została poddana kontroli NSA. W konkluzji pełnomocnik Strony stwierdził, że nie może być mowy o zakończeniu postępowania przez organy celne albowiem wszystkie decyzje zostały zaskarżone do sądu administracyjnego, a użyte pojęcie "rozstrzygnięcia" nakazuje objąć tym zakresem także wyrok kończący postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie wskazując, iż w przedmiotowej sprawie zagadnienie wstępne rozstrzygają decyzje organów celnych, albowiem orzeczenia sądów administracyjnych są instrumentem pozwalającym sprawować kontrolę nad ostatecznymi decyzjami administracyjnymi w przypadku naruszenia norm, prawnych, ale z istoty nie rozstrzygają zagadnienia wstępnego.

(Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego jest uwarunkowane uprzednim rozstrzygnięciem innego zagadnienia prawnego, należnego o ze względu na przedmiot do kompetencji innego organu, niż ten przed którym postępowanie się toczy. ) W tym znaczeniu nie może być traktowane jako zagadnienie wstępne ewentualne wydanie orzeczenia przez Radę Stowarzyszenia w postępowaniu, które jak twierdzi Strona toczy się na skutek wniosku złożonego 29 kwietnia 2004r. przez Radę Unii Europejskiej do Rady Stowarzyszenia o rozpatrzenie sporu pomiędzy Wspólnotą a Europejską a Polską .

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów art. 201 § 1 pkt 2 or.pod. poprzez jego błędną interpretację oraz art. 122, art. 187 § 1 or.pod. poprzez nie wystąpienie, pomimo wniosku Skarżącej do właściwych organów, czy postępowanie toczące się w ramach struktur Unii Europejskiej stanowi w niniejszej sprawie zagadnienie wstępne.

Skarżąca podniosła, że niektóre z zaskarżonych do wojewódzkiego sądu administracyjnego ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. odnoszące się do zgłoszeń celnych SAD zostały wyrokami z dnia [...] listopada 2004r. oraz [...] grudnia 2004r. uchylone, a zatem zostały wyeliminowane z obrotu prawnego zanim zapadło rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie, a zatem w ocenie Skarżącej należy przyjąć, że w chwili wydawania zaskarżonego orzeczenia nie wszystkie postępowania celne były zakończone ostatecznymi decyzjami.

Skarżąca podniosła, że zachodzi w ogóle wątpliwość, co do prawidłowości prowadzonego postępowania kontrolnego w firmach farmaceutycznych, a zdaniem spółki postępowanie kontrolne winno być nie tylko zawieszone ale także umorzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Ponowiła Skarżąca argumenty dotyczące złożonego wniosku o rozpatrzenie sporu pomiędzy Wspólnotą Europejską a Polską w zakresie naruszenia przez Polskę przepisów dotyczących ustalania cen produktów farmaceutycznych.

Zdaniem Skarżącej mimo przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r. i zaprzestania obowiązywania traktatu pre-akcesyjnego procedura wszczęta przez Radę Unii Europejskiej będzie toczyć się nadal w oparciu o odpowiednie postanowienia układu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do orzecznictwa podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, dodatkowo wskazał, że postępowanie przed Radą Stowarzyszenia nie można kwalifikować jako tego, które obliguje do zawieszenia postępowania nie wynika to ani z przepisów prawa polskiego ani przepisów regulujących sposób załatwiania wniosków przez Radę Stowarzyszenia.

Skarżąca [...] maja 2005 r. nadesłała do Sądu pismo, w którym podkreśliła, że w sprawie istnieje zagadnienie wstępne albowiem szereg decyzji ostatecznych zostały uchylonych wyrokami sądu administracyjnego, zanim zapadło postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej stąd postanowienie to winno zostać uchylone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W ocenie Sądu skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z § 2 cytowanego wyżej Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2000r . w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych oraz zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi, surowicami i szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi, podstawę kalkulacji marży urzędowej ceny leków stanowi ich wartość celna. A zatem ustalenie prawidłowej wartości celnej jest na tle tej sprawy zagadnieniem wstępnym, którego rozstrzygnięcie leży w kompetencji organów celnych. Kwestia ta w sprawie nie jest sporna. I jako taka nie została przez Dyrektora Izby Skarbowej poddana głębszej analizie w uzasadnieniu orzeczenia.

Nie ta kwestia była także podstawą wniosku. Podstawą wniosku o zawieszenie postępowania było twierdzenie, że zagadnienie wstępne, które niewątpliwie w sprawie istnieje, jest nierozstrzygnięte, co winno skutkować zawieszeniem postępowania. Zdaniem Skarżącej, to dopiero wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego może stanowić o definitywnym rozstrzygnięciu tego zagadnienia.

Interpretacja tego przepisu nie jest prawidłowa. Dotychczasowe orzecznictwo i literatura w tej kwestii zajmuje stanowisko odmienne, które Sąd podziela, a mianowicie przyjmuje się, w art. 201 § 1 or.pod. mowa jest o rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, co oznacza zakończenie sprawy decyzją ostateczną przez organ lub prawomocnym wyrokiem sądowym. ( NSA wyrok z 14lutego 2001 r., II S.A. , wyrok z dnia 22 grudnia 1993r. S.A./Wr 1160/93, ONSA 1995 nr 1) oraz komentarza Ordynacja podatkowa str.554Stefan Babiarz, Bogusław Dauter ). Stanowisko to, wspiera brzmienie przepisu art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269), który stanowi o funkcji, jaką sprawują sądy administracyjne w systemie prawa - sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta ( §2 ) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. A zatem, jak wynika z § 1 wyżej cytowanego przepisu sądy administracyjne upoważnione są do wydawania rozstrzygnięć tylko w kwestiach właściwości i sporów kompetencyjnych.

Z przepisu art. 207 §2 or.pod. wynika, że to decyzja administracyjna (ostateczna w toku instancji) rozstrzyga sprawę co do istoty.

A zatem w sytuacji, gdy ustawodawca mówi o rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego przez organ lub sąd, to ma na uwadze tylko takie orzeczenia, które zostały wydane przez właściwy organ w trybie, który upoważniał go do wydawania rozstrzygnięć.

W sprawie, jak podnosi Skarżąca w toku postępowania zmieniły się okoliczności, albowiem zapadły przed wydaniem orzeczenia wyroki uchylające niektóre decyzje organów celnych, stanowiące o rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego. Wiedzę w tym zakresie posiadał Skarżący. Z akt sprawy nie wynika, by na etapie postępowania odwoławczego informacja ta została przekazana Dyrektorowi Izby Skarbowej.

Do przepisów dotyczących rozpatrywania zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące decyzji. W tym art. 220, art. 229 oraz art. 233 ordynacji podatkowej. Tak, jak w przypadku rozpoznania odwołania od decyzji, wniesienie zażalenia na postanowienie, powoduje przeniesienie sprawy do rozpatrzenia i rozpoznania przez organ wyższego stopnia (dewolutywność). A zatem należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej nie jest związany ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ I –ej instancji, ale sam ponownie jest obowiązany rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę.

Należy także zważyć, że art. 229 ord.pod. dopuszcza prowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego, ale w ograniczony zakresie, albowiem może ono zmierzać do uzupełnienie materiału dowodowego. A zatem organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia spawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I-ej instancji . Jeżeli w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. ( Ordynacja podatkowa .Komentarz. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter str 597, wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2004 r. )

W sprawie, jak wynika z zgromadzonego w aktach materiału dowodowego przed wydaniem orzeczenia organ II –ej instancji nie miał wiedzy, co do wyroków sądu administracyjnego. uchylających decyzje organu celnego. Nie mógł także wiedzieć z urzędu o stanie spraw celnych toczących się przed wojewódzkim sądem administracyjnym, albowiem tych postępowań bezpośrednio nie nadzorował, a Strona nie wnosiła o przeprowadzenie dodatkowych dowodów na etapie postępowania odwoławczego.

A zatem uznać należy, że w oparciu o ustalony stan faktyczny wydał orzeczenie prawidłowe, którego uzasadnienie Sąd, jak wyżej wskazał w pełni podziela.

Uchylenie decyzji celnych niewątpliwie zmienia ocenę problemu, czy zagadnienie wstępne zostało już rozstrzygnięte, czy nie. W sprawie jednak należy zwrócić uwagę na fakt, iż w chwili wydania zaskarżonego orzeczenia żaden ze wskazanych wyroków uchylających decyzje stanowiące o wartości celnej leków nie był prawomocny, a zatem nie mogły one mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Warto także dodać, że wydane postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania nie zamyka drogi do wystąpienia z ponownym wnioskiem, jeśli w sprawie pojawią się nowe okoliczności faktyczne uzasadniające zawieszenie. Nie można będzie w takiej sytuacji mówić o stanie rzeczy osądzonej skoro u podstaw ewentualnego zawieszenia postępowania pojawią się zupełnie nowe przesłanki.

Odnosząc się do możliwości uwzględnienia skargi z uwagi na kwestię postępowania przed Radą Stowarzyszenia i jego ewentualnego wpływu na toczące się w Spółce postępowanie kontrolne Sąd wskazuje, iż w związku z akcesją Polski w dniu 1 maja 2004r. do Unii Europejskiej, przedstawione argumenty nie mają wpływu na ocenę wydanych rozstrzygnięć. Układ Europejski, na którego postanowienia powołuje się strona był bowiem umową międzynarodową, której "celem [było] stworzenie właściwych ram dla stopniowej integracji Polski ze Wspólnotą, w perspektywie dla możliwego członkostwa" (tak co do celu Układu Europejskiego ETS w orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-63/99 Gloszczuk). Mimo braku formalnego wypowiedzenia Układu Europejskiego, umowę tą należy uznać za wygasłą, zgodnie z postanowieniami art. 59 ust. 1 pkt b Konwencji Wiedeńskiej. Wejście w życie Traktatu Akcesyjnego - Traktat podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864) powoduje, iż należy uznać go za traktat, o którym mowa w art. 59 Konwencji wiedeńskiej, powodujący wygaśnięcie postanowień Układu Europejskiego z dniem 1 maja 2004 r.

Wskazana przez pełnomocnika Spółki procedura określona w art. 105 Układu Europejskiego przewiduje dwa odrębne etapy rozwiązania sporu przed dwoma odrębnymi organami: Radą Stowarzyszenia (art. 105 ust. 1-3) oraz arbitrami (art. 105 ust.4). Procedura arbitrażowa z art. 105 ust. 4 Układu Europejskiego nie została wszczęta przed dniem 1 maja 2004r. dlatego też z pewnością nie może być kontynuowana wobec wygaśnięcia postanowień Układu Europejskiego. Odnośnie ewentualnego postępowania przed Radą Stowarzyszenia, wskazać należy, iż stosowanie przepisów Układu Europejskiego po dniu 1 maja 2004 r., wymagałoby reaktywowania jej istnienia, a zarazem brak jest przepisów szczególnych, określających organ, który przejął po dniu akcesji kompetencje wspomnianej Rady w odniesieniu do sporów powstałych przed dniem 1 maja 2004 r. pomiędzy Polską a Wspólnotą Europejską, w stosunku do których postępowanie nie zostało wszczęte przed tą datą. Wobec powyższego po dniu 1 maja 2004 r. nie ma możliwości wydania decyzji przez Radę Stowarzyszenia, powołaną na mocy Układu Europejskiego. Z uwagi na powyższe kwestia postępowania prowadzonego przed Radą Stowarzyszenia jest nieistotna dla ustalenia istnienia zagadnienia wstępnego skutkującego zawieszeniem postępowania kontrolnego w rozpatrywanej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie naruszyło prawa i na podstawie art 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1271) oddalił skargę.