Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Katarzyna Radom – sprawozdawca, Protokolant: Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w 15 lutego 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi M.P na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 13 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2005 do lipca 2008 r.: oddala skargę.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2011 r., utrzymująca w mocy orzeczenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] grudnia 2010 r., określające skarżącemu M. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2005 r., od stycznia 2006 r. do kwietnia 2008 r., czerwiec i lipiec 2008 r. oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty za maj i czerwiec 2005 r., styczeń, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. styczeń, marzec 2007 r. oraz umarzające postępowanie za maj 2008 r.

Jak wynikało z akt sprawy pismem w dniu [...] czerwca 2010 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2005 r., styczeń, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. styczeń, marzec 2007 r. w łącznej kwocie 565.954 zł, w związku nieprawidłowym opodatkowaniem dostawy gruntów przeznaczonych pod zabudowę.

W ocenie skarżącego nieprawidłowo opodatkował on ww. czynności, kierując się indywidualną interpretacją udzieloną mu przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. w dniu [...] września 2004 r. Wynikało z niej, że jedynym kryterium opodatkowania jest przedmiotu dostawy (grunty pod zabudowę). Negując obecnie ten pogląd skarżący wyjaśniał, że zbywając w latach 2004 – 2007 grunty nabyte w 1997 r. od A nie działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Zakupowi temu nie towarzyszył zamiar wykorzystywania tych ziem w prowadzonej rolniczej działalności (skarżący posiadał bowiem dla tego celu własne grunty o pow. 48 ha) ale założenie własnej, niekomercyjnej hodowli koni. Decyzja ta uzasadniona była niską klasą gruntów, położonych na terenach podmokłych o złej jakości bonitacyjnej. W kolejnych latach Gmina D., działając "z urzędu" dokonała zmiany przeznaczenia ww. gruntu z rolnych na tereny mieszkaniowe. W treści wniosku skarżący podkreślał, że zmiana przeznaczenia nieruchomości dokonana została bez jego udziału, zaś grunt nie był wykorzystywany w ramach prowadzonej przez niego działalności rolnej z uwagi na niską jakość. Jedynym powodem zakupu nieruchomości, które nabyto do majątku prywatnego, była atrakcyjna cena, na poczet której zaciągnięty został preferencyjny kredyt. Jego późniejsza spłata – z uwagi na zmianę koniunktury – wymusiła decyzję o sprzedaży nieruchomości, którą uprzednio strona podzieliła na mniejsze działki. Pierwotny zaś zamiar utworzenia stadniny koni zniweczyła powódź z 1997 r., powodująca utratę przydatności ww. gruntów na ten cel.

Opodatkowując sprzedaż nabytych w 1997 r. gruntów wg 22% stawki VAT skarżący kierował się powołaną wcześniej interpretacją indywidualną. Jednocześnie strona wywodziła, że w zakresie podatku dochodowego interpretacja organu wskazywała, że działania skarżącego nie noszą cech działalności gospodarczej i uzasadniają zastosowanie 10 % zryczałtowanego opodatkowania tym podatkiem. Kwestią odrębną, jak wywodziła strona, było nieodniesienie się przez organ podatkowy do definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej powołana jako ustawa o VAT). Analizując zawarte w tym przepisie przesłanki strona wywodziła, że dla opodatkowania dostawy ww. gruntów niezbędnym jest ustalenie, że zbywca działa w charakterze podatnika (profesjonalny charakter obrotu), dokonuje czynności powtarzalnych w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Oceniając zaistniałe okoliczności strona przyznała, że zbyciu 80 działek w latach 2004 – 2007 można przypisać cechę częstotliwości. Jednakże wyprzedaż dotyczyła majątku osobistego (dorobku życia) i była uzasadniona względami finansowymi (spłata kredytu) i rodzinnymi, co wyklucza profesjonalny charakter obrotu. Kwalifikacji tej nie zmienia podział na mniejsze działki i częściowe ich dozbrojenie (podsypanie terenu gruzem, doprowadzenie wodociągu), uzasadnione bowiem było zwiększeniem zainteresowania sprzedażą działek, które po powodzi ciężko było zbyć lub wręcz żądaniem nabywców. Nie bez znaczenia była bardzo niska cena zakupu ww. gruntu uzasadniona jego niską klasą, co pozwoliło to na nabycie tak dużego areału bez nadmiernego obciążenia finansowego. W chwili zakupu strona nie przewidywała ani wzrostu inflacji, oprocentowania kredytów, kłopotów rodzinnych (rozwodu i decyzji dzieci o zamieszkaniu w innym miejscu), ani też tak znaczącego wzrostu cen nieruchomości. Trudno w tych okolicznościach dopatrywać się zamiaru nabywania nieruchomości w celu jej późniejszej sprzedaży czy też prowadzenia działalności rolnej, co wykluczała zasobność sił i środków na obsługę takiego areału (300 ha). Nabywając nieruchomość skarżący liczył, że zamieszka tam wraz z rodziną, co stało się nierealne na skutek niezależnych okoliczności. Inne, również niezależne od strony zdarzenia, spowodowały wzrost cen nieruchomości, a w konsekwencji uzyskanie znaczącego przychodu, który strona wydatkowała na własne cele mieszkaniowe. Jednocześnie skarżący podkreślał, że z punktu widzenia opodatkowania wysokość uzyskanego dochodu ma wtórne znaczenie. Do wniosku strona załączyła deklaracje korygujące, pomniejszając wartość sprzedaży i podatku z tytułu dostaw gruntów budowlanych.

Rozpoznając wniosek strony organ I instancji nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia, jednocześnie stwierdził nieprawidłowości także w innych okresach rozliczeniowych, co legło u podstaw wszczęcia postępowania w opisanym na wstępie zakresie. W uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji wskazał, że skarżący w ewidencji urzędu skarbowego figuruje jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w zakresie upraw rolnych i hodowli zwierząt, od 2000 r. jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W dniu [...] maja 1997 r. skarżący wraz z małżonką nabyli od B nieruchomość rolną, niezabudowaną działkę gruntu nr [...] o powierzchni 34,24 ha, położoną w D. w gminie C. za kwotę 140.000,00 zł. Następnie w dniu [...] listopada 1999 r. małżonkowie przenieśli na rzecz R. i K. M. udział we współwłasności nieruchomości wynoszący [...] oraz na rzecz W. M. udział wynoszący [...].

Na wniosek R. M., Wójt Gminy C. wydał w dniu [...] maja 2003 r. decyzję ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla zabudowy mieszkaniowej wraz z infrastrukturą na działce nr [...] w D.. Natomiast na wspólny wniosek małżonków M. i R. P., małżonków R. i K. M. oraz W. M., Wójt Gminy C. decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. zatwierdził projekt podziału działki nr [...] w D. na 125 działek o numerach od [...] do [...]. W wyniku podziału powstały działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, zieleń izolacyjną, zieleń parkową, infrastrukturę techniczną, usługi handlowe, drogi wewnętrzne.

W akcie notarialnym z dnia [...] maja 2004 r. znoszącym współwłasność nieruchomości małżonkowie P. oświadczyli, że nabyte przez nich działki od [...] do [...] o łącznej pow. 342.400 m² wejdą w skład prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego, co przekładało się na zwolnienie od podatku od spadków i darowizn i od czynności cywilnoprawnych. Organ I instancji zaznaczył także, że wyprzedaż gruntów położonych we wsi D. skarżący rozpoczęli jeszcze w 2004 r., gdyż pierwszą działkę o nr [...] zbyli w dniu [...] czerwca 2004 r.

W toku prowadzonego postępowania ustalono ponadto, że na nabytych w 1997 r. gruntach skarżący nie prowadził działalności w zakresie upraw rolnych lecz hodowlę koni, co miało miejsce w latach 1998 – 2004 r. i znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym, w tym w wyjaśnieniach strony złożonych w dniu [...] listopada 2010 r. Działalność ta, zdaniem organów podatkowych, miała charakter profesjonalny a nie hobbistyczny, na co wskazuje liczba posiadanych koni, ich przeznaczenie do rozrodu oraz udostępnianie koni treningowych osobom trzecim. Aktywność w tym zakresie skarżący zakończył w 2004 r., sprzedając większość koni oraz rozpoczął wyprzedaż wydzielonych uprzednio działek. Z informacji pozyskanych w Urzędzie Gminy C. wynikało, że strona w latach 2004 – 2005 była rolnikiem opłacając od ww. działek podatek rolny. Tym samym, w ocenie organów podatkowych, strona była rolnikiem prowadzącym działalność rolną w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wykorzystując w prowadzonej działalności – hodowli koni – nabyte w 1997 r. grunty. W konsekwencji późniejsza dostawa tych gruntów, wykorzystywanych w działalności gospodarczej rolnika i przeznaczonych pod budowę, dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług, mieściła się w zakresie definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT i podlegała opodatkowaniu. Jednocześnie organ podatkowy zanegował twierdzenia strony, że dokonywała ona wyprzedaży majątku osobistego. Stwierdził też, że dostawa nie jest objęta zwolnieniem, z uwagi na opisane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenie budowlane ww. gruntów.

Ustalono także, że pierwsza sprzedaż nastąpiła w 1999 r., ale dotyczyła udziałów w gruncie, zaś kolejne w 2004 r. już po zmianie przeznaczenia gruntów z rolnego na budowlany. Jednocześnie podkreślano, że strona podjęła kroki w celu podniesienia atrakcyjności sprzedawanego gruntu, poprzez dokonanie ich podziału na odrębne działki oraz wyposażenie w infrastrukturę techniczną służącą celom budowlanym (doprowadzenie energii, wykonanie drogi). Jednocześnie poza stwierdzeniem zaniżenia obrotu w związku z nie wykazaniem sprzedaży działek, organ podatkowy stwierdził także nieprawidłowości w ewidencjonowaniu wysokości sprzedaży, nieopodatkowania zaliczek z tytułu dostaw działek oraz wykazania sprzedaży w kwocie niższej od należnej jak też dwukrotne zaewidencjonowanie sprzedaży. Powyższe skutkowało stwierdzeniem nierzetelności ksiąg podatkowych i ustaleniem zobowiązań (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za opisane na wstępie okresy w prawidłowej wysokości, w oparciu o dane wynikające z dowodów źródłowych.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany orzeczenia organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że kwestią zasadniczą jest ustalenie czy skarżący działał w charakterze "podatnika podatku VAT" oraz w ramach "działalności gospodarczej", co wymaga zbadania okoliczności transakcji i ustalenia czy można im przypisać cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Przywołał także organ podatkowy przepisy Dyrektyw: VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system wartości dodanej (dalej powoływana jako VI Dyrektywa) oraz Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej powoływana jako Dyrektywa 112) oraz regulacje krajowej ustawy o podatku od towarów i usług, definiujące pojęcia podatnika i działalności gospodarczej. Stwierdził, że podatnikiem VAT będzie nie tylko osoba wykonująca działalności w sposób stały ale każdy kto wykonał jednorazową czynność, z zamiarem działania w sposób stały, co przejawia się w częstotliwości podejmowanych działań. W świetle tych regulacji podatnikiem podatku od towarów i usług będzie każdy podmiot dokonujący, także okazjonalnie, sprzedaży działek w okolicznościach wskazujących na zamiar ich zbycia w sposób częstotliwy, gdy nie stanowią one majątku służącego celom prywatnym. Ustalenie zamiaru nie musi być dokonywane w chwili nabycia ale zależy od okoliczności faktycznych zaistniałych po tej dacie, a zmierzających do dokonania sprzedaży, czynności inwestycyjnych lub przygotowawczych, co ujawni prowadzone postępowanie a nie deklaracja podatnika.

W realiach rozpoznawanej sprawy, zdaniem organu podatkowego, skarżący zbywając działki o nr od [...] do [...] w D. działał w charakterze podatnika VAT. Niewątpliwe zbywał majątek związany z działalnością rolną, a więc gospodarczą, co przeczy twierdzeniom o wyprzedaży majątku osobistego. W rozpoznawanej sprawie zasadnie przyjęto, że działalnością tą była hodowla koni. Z zebranego i uzupełnionego w postępowaniu odwoławczym materiału dowodowego wynikało, że zbywane działki powstały z podziału nabytej w 1997 r. nieruchomości (działki nr [...]). Grunty te w planach zagospodarowania przestrzennego z 1992 r. były ujęte jako tereny upraw. Zeznania przesłuchanych w toku prowadzonego postępowania świadków nie były zbieżne co do faktu prowadzania na tych terenach upraw. Jednakże organ podatkowy zwracał uwagę na zmianę przeznaczenia tych gruntów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego z rolnych na budowlane, dokonaną z inicjatywy gminy. Niewątpliwie nie oznaczało to, że wykluczona była możliwość prowadzenia tam działalności rolnej ale jak wynika z wyjaśnień strony przyspieszyła decyzję o zbyciu nieprzydatnego gruntu. Potwierdzają to czynności przygotowawcze polegające na podziale gruntu na odrębne działki, ich dozbrojeniu, ustanowieniu pełnomocnika do sprzedaży. Były to faktyczne działania wskazujące na zmianę sposobu użytkowania gruntu, znalazły one potwierdzenie w zeznaniach nabywców działek, którzy potwierdzili, że grunty nie były uprawiane rolnie, a działki miały wytyczone granice. Znajduje to uzasadnienie w treści aktów notarialnych, dokumentujących zbycie działek, wskazującej na ich przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, mieszkaniowo – usługową, drogi wewnętrzne i zieleń izolacyjną.

W toku postępowania strona wskazywała, że grunt (działkę nr [...]) nabyła w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, jednakże po opisanych zmianach jego przeznaczenia, podziale i dozbrojeniu widoczny jest zamiar ich zbycia i to po najlepszej cenie. Wbrew twierdzeniom strony o zamiarze zbycia całej nieruchomości, w 1999 r. dokonano jedynie sprzedaży udziałów w nieruchomości Państwu M., którzy zeznali, że zaproponowano im jedynie zakup udziału w ww. gruncie.

Organ podatkowy podkreślał zmienność oświadczeń strony złożonych do aktu notarialnego nabycia działki i we wniosku o nadpłatę, co do zamiaru wykorzystywania gruntów, zwrócił też uwagę, że skarżący był dzierżawcą zakupionej następnie nieruchomości przez 10 lat, co pozwala przyjąć, że znał stan nabytej nieruchomości i przeczy późniejszym twierdzeniom o chybionych inwestycjach.

W konsekwencji poczynionych ustaleń organ podatkowy powołując się na art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT stwierdził, że dla oceny czy dana czynność podlega opodatkowaniu konieczne jest ustalenie w konkretnych okolicznościach danej sprawy czy podmiot jej dokonujący działa jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Następnie wskazał, że w zakresie definicji działalności gospodarczej mieści się także dostawa gruntów stanowiących aktywa prowadzonej działalności gospodarczej osoby fizycznej będącej rolnikiem, bowiem były one związane z tą działalnością do chwili ich sprzedaży. Czynność taka podlega opodatkowaniu, bowiem działania zbywcy mieszczą się w granicach definicji działalności gospodarczej i nie stanowi wyprzedaży majątku osobistego.

W realiach rozpoznawanej sprawy sporne grunty służyły działalności gospodarczej, co wyklucza ich statusu jako majątku prywatnego, a zatem ich sprzedaż rodziła obowiązek zapłaty podatku u zbywcy, który jako rolnik prowadzący działalności rolniczą był podatnikiem podatku VAT.

Jednocześnie w dalszych wywodach decyzji organ podatkowy podkreślał, iż przeprowadzone postępowanie ujawniło nadto zaewidencjonowanie i odliczanie przez skarżącego w prowadzonych urządzeniach księgowych i deklaracjach VAT podatku naliczonego związanego z nakładami ponoszonymi na budowę ww. działki. Chodzi o wydatki na budowę drogi oraz na przyłączy energetycznych i wodociągowych do sprzedawanych działek. Poniesione i rozliczone podatkowo nakłady, zdaniem organu podatkowego, trudno uznać za związane z prowadzoną działalnością rolniczą, co wskazuje na podejmowanie przez skarżącego działań w celu uzyskania stałego dochodu w postaci dokonywania sprzedaży działek w sposób powtarzalny. Rozliczeń w tym względzie skarżący nie skorygował w deklaracjach składanych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, podnoszonych w odwołaniu wskazano, że nie znajdują one oparcia w faktach, podkreślając, że czyniąc zadość wnioskom strony przeprowadzono uzupełniające postępowanie dowodowe i przesłuchano świadków.

Zaskarżając opisaną decyzję, strona – zastępowana przez pełnomocnika - wnioskowała o jej uchylenie wraz z orzeczeniem organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 207 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.) w zw. z art. 120, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez wydanie decyzji po ustaleniu dwóch wykluczających się stanów faktycznych, gdzie strona jest najpierw podatnikiem jako rolnik, później jako przedsiębiorcą obracającym gruntami, co uniemożliwiało podjecie skutecznej obrony procesowej i mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uchybiono także przepisowi art. 122 w związku z art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O. p. w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że strona zmuszona do wyprzedaży koni (po powodzi) prowadzi działalność rolniczą. Naruszony został także art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 2 (1) Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że grunt, bez względu na zakres jego użytkowania do działalności (stadniny) i charakteru tej działalności, po jej zaprzestaniu stał się majątkiem prywatnym i jako taki był zbywany. Samo zaś wycofanie gruntu z działalności było podatkowo obojętne, z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku przy nabyciu gruntu. Naruszono także art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i przyjecie, że wyprzedaż podzielonego na działki gruntu stanowi profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, mimo, że była to jedyna szansa na wyzbycie się nieruchomości. Strona próbę taką podjęła w 1999 r., co wg przyjętych przez organy podatkowe kryteriów byłoby podatkowo obojętne.

W uzasadnieniu wywodziła, że organ podatkowy dokonał podwójnej kwalifikacji stanu faktycznego sprawy, co uniemożliwia polemikę z treścią decyzji. Z jednej strony twierdzi, że opodatkowanie wynika z posiadania statusu rolnika, z drugiej zaś strony, że dokonuje zorganizowanej sprzedaży nieruchomości. Narusza to powołane na wstępie przepisy i wzajemnie się wyklucza, wskazując, że organ podatkowy pozostawił swoistą furtkę na potrzeby wykazania z góry przyjętej tezy. Ustalono zatem dwa alternatywne stany faktyczne, co godzi w powołane przepisy oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu i obrony jej praw.

Uzasadniając kolejny zarzut wskazał na bezpodstawność tezy o komercyjnej hodowli koni, nie przekonują argumenty dotyczące wielkości stada, niekonsekwentnie przyjęto, że ich sprzedaż to wyzbywanie się majątku prywatnego. Odrzucając twierdzenia o niskiej przydatności gruntu dla celów prowadzenia stadniny organ podatkowy wskazuje na fakt uprzedniej dzierżawy tych ziem, zapominając, że sprzedaż na rzecz strony miała miejsce przed powodzią z 1997 r., która wpłynęła na kondycję nieruchomości. Wyprzedaż majątku prywatnego objęła zatem i konie, czego nie dostrzega organ podatkowy. Kwalifikacji tej nie zmienia udostępnienie koni osobom trzecim, w celu treningu, były to bowiem działania sporadyczne i nieodpłatne. Skoro sprzedaż koni nie stanowiła działalności gospodarczej – był to bowiem majątek osobisty - to taką samą kwalifikację należy zastosować do zbycia działek.

Nie sposób też przyjąć, że sprzedaż działek nastąpiła w ramach gospodarczej działalności rolnika – hodowcy. Niewątpliwie w chwili zbywania działek nie służyły już one hodowli koni. Podatnik w każdej chwili może wycofać majątek używany w działalności do majątku prywatnego, co winno być ocenianie z punktu widzenia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, uzależniającego opodatkowanie od możliwości odliczenia podatku naliczonego, który w tym przypadku nie wystąpił. Brak zatem podstaw do opodatkowania zbycia działek jako majątku prywatnego. Istotne w sprawie jest także to, że nie cały grunt miał służyć celom hodowlanym. Przywołując orzecznictwo TSUE skarżący wskazał, że opodatkowany może być tylko majątek używany na cele działalności gospodarczej.

Zanegował także skarżący twierdzenia zawarte w decyzji, że dokonywał zbycia działek w zakresie przedsiębiorstwa obrotu nieruchomościami. Przywołując podnoszone już okoliczności towarzyszące nabyciu działki, zamiarom jej wykorzystania i przyczyny odstąpienia od pierwotnych planów jak też trudności przy jej zbyciu, skarżący wskazywał, że uzbrojenie działek i zaopatrzenie ich w dostęp do mediów stanowiło żądania nabywców, którym w bardzo prowizoryczny sposób starał się sprostać, właśnie z uwagi na trudności ze zbytem działek. Przy czym strona nie dokonała odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących uzbrojeniu działek. Tym samym nie sposób uznać aby działania te miały charakter inwestycyjny, ich celem było pozbycie się nietrafionej inwestycji. Przypomniał też, że zmiana planów zagospodarowania przestrzennego nastąpiła bez inicjatywy i udziału strony.

Istotą podatku VAT jest jego naliczanie, nie w związku z oczekiwanym zyskiem ale czynnościami podjętymi przez podmiot działający w charakterze podatnika, a więc podmiotu działającego jako handlowiec, producent, rolnik lub osoba wykonująca wolny zawód. Przyjecie, że podmiot zbywający działki rolne działa w takim charterze wymaga ustalenia, że aktywność strony przybiera zawodową, profesjonalną czyli formę zorganizowaną. Samo nabycie gruntów musi nastąpić w celach handlowych, zaś zamiar ich zbycia winien istnieć w chwili nabywania. Tezy te znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W chwili nabycia skarżący nie wykazywał zamiaru zbywania nieruchomości, powstał on dużo później i był podyktowany okolicznościami niezależnymi, zaś środki uzyskane z tych czynności zostały przeznaczone na własne potrzeby mieszkaniowe. Świadczy to o tym, że wyzbywając się majątku strona nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, powielając dotychczasową argumentację.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi strona zastępowana przez pełnomocnika podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego oraz procesowego, którym towarzyszyło naruszenia art. 64 ust. 3 Konstytucji. Zarzut naruszenia prawa materialnego strona opierała na mylnym pojęciu definicji zawartej w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i przyjęciu, że skarżący wypełnia tę definicję podmiotowo i przedmiotowo, gdyż dokonuje zbycia działek jako aktywów działalności gospodarczej, polegającej na produkcji rolnej i hodowlanej, co skutkuje opodatkowaniem tych czynności. Jednakże żadna z tych okoliczności w sprawie nie została wykazana, zaś podatek VAT strona naliczyła zgodnie z błędnym pouczeniem organów podatkowych. Orzecznictwo sądów administracyjnych dokonało prawidłowej wykładni tego przepisu wskazując na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, istniejący już w chwili zakupu towaru i organizowany charakter tych działań. Koniecznym jest zatem ustalenie czy podmiot działa w charakterze podatnika VAT tj. jako producent, handlowiec, usługodawca, rolnik, co musi być wywiedzione z faktycznych okoliczności sprawy. Istotne jest zbadanie czy działania podmiotu są zorganizowane (stałe), profesjonalne (zawodowe) i czy wyprzedawany majątek nie stanowi mienia osobistego. Przywołała także strona fragmenty orzeczenia TSUE z dnia 15 września 2011 r. o sygn. C-180/10 i C-181/10, zarzucając organom podatkowym błędną wykładnię prawa materialnego, poprzez wywodzenie z treści przepisów ustawy o VAT przesłanek w nich nie zawartych, ustawodawca nie wyjaśnił pojęcia "teren budowlany" i kim jest podmiot dokonujący jednorazowej sprzedaży nieruchomości w konfrontacji z pojęciem działalność gospodarcza. Przyjęta przez organy podatkowe interpretacja art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT stanowi zdaniem strony niedopuszczalne prawotwórstwo.

W sposób niewłaściwy zastosowano także prawo materialne, stosując błędnie wykładany przepis do nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Dotyczy to art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Naruszone zostały także przepisy prawa procesowego poprzez działanie w celu wykazania z góry założonej tezy. Naruszono art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez aksjomatyczne przyjecie, że strona miała zamiar zbycia gruntów w chwili ich zakupu, nie wykazano, że strona miała zamiar kontynuowania działalności gospodarczej, nie wykazano zawodowego dokonywania dostaw, jak też, że strona działała jako podatnik i jaka jest skala zaangażowanych środków w obrót nieruchomościami. Organy podatkowe nie udowodniły, że działki były uzbrojone, nie wykazały jaka jest różnica pomiędzy zwykłym zarządem majątkiem prywatnym a działaniem handlowca oraz czym się różni działalność marketingowa od zwykłych ogłoszeń sprzedaży.

Zebrane dowody wskazywały, że zakupiony grunt miał służyć działalności rolnej, zamiar zbycia powstał później, zaś sposób oferowania działek do sprzedaży nie może decydować o statusie podatkowym, w tym względzie zabrakło z resztą szczegółowych ustaleń czy strona działała jako podmiot profesjonalny i kiedy można nadać działaniom podmiotu taki charakter.

Błędnie też przyjęto, że budowa drogi, wodociągu i przyłącza elektroenergetycznego stanowi uzbrojenie terenu, podczas gdy wykonano jedynie utwardzony dojazd umożliwiający oględziny działki, droga ta miała znaczenie uniwersalne, także w przypadku działalności rolnej byłaby konieczna. Podjęte działania były prowizoryczne i miały w zamiarze przetrwać rok, co wyklucza zaangażowanie charakterystyczne dla profesjonalnego działania. Nie podjęto próby zdefiniowania pojęcia "działka uzbrojona", wyprowadzając z tego skutki negatywne dla strony. Przywołała strona przepisy prawa budowlanego w zakresie opisującym uzbrojenie i przyłącza do działki budowlanej, wykazując, że poczynione przez stronę nakłady nie dają podstaw do twierdzeń o uzbrojeniu działek. Zwłaszcza w kontekście uzyskanych pozwoleń i daty odbioru instalacji. Błędna jest teza, że działki były uzbrojone w urządzenia do odbioru energii, bowiem strona wystąpiła o warunki zasilania już po sprzedaży działek. (dotyczy to 19 działek). Zakupione usługi nie dotyczyły uzbrojenia działek ale zwrotu kosztów pomocy przy ich zagospodarowywaniu, co potwierdza, że zbywano działki nieuzbrojone, w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Podkreślała też strona, że została przez organy podatkowe wprowadzona w błąd co do obowiązku zapłaty podatku z tytułu sprzedaży działek, co oznacza, że wystawienie faktury należy uznać za bezpodstawne i niebyłe co nie może stronie szkodzić.

Kocowo podniosła strona zarzut naruszenia art. 64 ust. 3 Konstytucji i ograniczenie prawa własności poprzez zmianę majątku prywatnego w towar handlowy, bez zgody i wbrew interesom strony. Nie można ograniczać tego prawa na podstawie decyzji opartej o interpretację tworzącą prawo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie norma zawarta w 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak nakreślonych granicach, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów tak prawa procesowego jak i materialnego, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, co uzasadniało oddalenie skargi.

Zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ocena czy zasadnie organy podatkowe przyjęły, że realizowana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości gruntowych następowała w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym, czy też wykraczała poza te ramy, stanowiąc sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą.

W rozstrzygnięciu tego sporu pomocne będą tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych sygn. akt C 180/10 i C 181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C 180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10), stwierdzające, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

W przywołanym orzeczeniu TSUE m.in. stwierdził, że art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Wymagało to jednak wprowadzenia takiej regulacji do krajowego porządku prawnego, czego zdaniem Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, ustawodawca polski nie uczynił. Jak to dostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1665/11 dotyczącym analogicznego zagadnienia, na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

W pełni aprobując stanowisko przedstawione w powołanym orzeczeniu z dnia 10 listopada 2011 r., w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym przyjąć trzeba, że w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jak też orzecznictwa TUES twierdzenie, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest jednak uzasadnione.

Jak wynika – z powoływanego już w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 – orzeczenia TSUE z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C - 102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług próżno szukać jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, potwierdzającego skorzystanie z uprawnienia zapisanego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), pozwalającego uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, definiowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle ust. 3 art. 12, stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. W powoływanym już uprzednio wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), wskazano na orzeczenie ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia), z którego wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Z powyższego wyprowadzić trzeba tezę, ustawodawca krajowy nie dokonał implementacji 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE, co wyklucza opodatkowanie podatkiem VAT każdego kto dokonuje dostawy gruntów budowlanych.

W cytowanym na wstępie orzeczeniu TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C - 180/10 i C - 181/10, Trybunał stwierdził, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene niezdefiniowano w ustawie.

Jak trafnie stwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006.112.WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

Tym samym podzielić należy stanowisko wyrażone również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), że w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

Niewątpliwie zatem wykluczona jest opcja opisana w pkt 1 powoływanego orzeczenia TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C 181/10, konieczna jest zatem ocena czy w świetle okoliczności zaistniałych w rozpoznawanej sprawie, wystąpiły podstawy do przypisania podjętym przez skarżącego czynnościom cech, o których stanowią przepisy art. 2 i art. 15 ustawy o VAT, w konsekwencji czy zasadnym jest przyjęcie za organami podatkowymi, że skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle przedstawionych tez ww. orzeczenia TSUE ocenić trzeba, czy zebrany w toku prowadzonego postępowania materiał dowodowy i wyprowadzone z niego wnioski wykazały, że strona w badanych okresach rozliczeniowych podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Jak bowiem stwierdził TSUE w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Definicja ta, sformułowana na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w powoływanym już także wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08) wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu,

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną,; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną,

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W kontekście opisanych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży gruntów budowlanych, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, nie może budzić wątpliwości wniosek organów podatkowych, zawarty w zaskarżonej decyzji, że skarżący przy dokonywaniu sprzedaży opisanych w decyzji działek budowlanych działał jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Przekonują o tym opisane w decyzji i znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym okoliczności towarzyszące zarówno nabyciu jak i sprzedaży gruntów, które zasadnie opisano jako mieszczące się w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami (gruntami budowlanymi). Cechowały je opisane wyżej działania porównywalne do zachowań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Jak dowodzi materiał aktowy skarżący wyprzedaż nabytych uprzednio nieruchomości (w tym także spornej, w niniejszej sprawie działki oznaczonej nr [...], którą podzielił na odrębne działki budowlane) rozpoczął już w 2004 r. Łącznie, co wynika z akt sprawy w latach 2004 – 2007 zbył 95 działek budowlanych. Niewątpliwie działaniom tym towarzyszył zamiar osiągnięcia zysku, choć z punktu widzenia powoływanych okoliczności pozwalających na ocenę charakteru podejmowanych działań nie ma to ważącego znaczenia. Inaczej niż planowe i systematyczne działania strony zmierzające do rozpoczęcia procesu sprzedaży działek budowlanych (po okresie siedmiu lat od ich nabycia), które przeczą wyjaśnieniom strony o zamiarze wyzbycia się nieprzydatnych rolniczo gruntów. Oceniając działania strony na przestrzeni kilku lat przyjąć trzeba, że układają się one w pewną całość, świadczącą o prowadzeniu zaplanowanych i zorganizowanych działań obliczonych na osiągnięcie w przyszłości zysku ze sprzedaży działek. W dniu [...] maja 1997 r. małżonkowie P. zakupili działkę rolną nr [...] o powierzchni 34,24 ha, położoną w D., a następnie w dniu [...] listopada 1999 r. przenieśli na rzecz R. i K. M. oraz ich syna udziały we współwłasności tej nieruchomości. Na wspólny wniosek współwłaścicieli została wydana decyzja z dnia [...] kwietnia 2004 r., zatwierdzająca projekt podziału działki na [...] działek o numerach od [...] do [...]. W dniu [...] maja 2004 r. współwłaściciele dokonali nieodpłatnego zniesienia współwłasności działki nr [...] i małżonkowie P. stali się wyłącznymi właścicielami działek o numerach od [...] do [...]. W latach 2004 – 2007 małżonkowie M. i R. P. sprzedali łącznie 95 działek gruntu wraz z udziałami w działkach przeznaczonych na komunikację oraz zieleń.

Czynnościom strony należy przypisać cechę zorganizowanej działalności. Podjęto szereg aktywnych działań, wykraczających poza zwykłe przygotowanie do sprzedaży przez osobę fizyczną jej mienia osobistego, a mających na celu znaczne zwiększenie wartości i atrakcyjności sprzedawanych działek budowlanych. Na wniosek złożony przez współwłaściciela działki nr [...] R. M.

w dniu [...] maja 2003 r. o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji – budowa zespołu domów jednorodzinnych wraz z infrastrukturą, w dniu [...] maja 2003 r. została wydana decyzja ustalającą warunki zabudowy

i zagospodarowania terenu dla zabudowy mieszkaniowej wraz z infrastrukturą na działce nr [...] w D.. Decyzja ta dotyczyła wszystkich współwłaścicieli gruntu w częściach ułamkowych (została wysłana M. i R. P.). Następnie geodeta w kwietniu 2004 r. sporządził projekt podziału działki nr [...]

i wyznaczył działki w terenie. Na wspólny wniosek małżonków P., małżonków R. i K. M. oraz W. M., Wójt Gminy C. decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. zatwierdził projekt podziału działki nr [...] w D. na [...] działek o numerach od [...] do [...]. W wyniku podziału powstało 99 działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz działki przeznaczone pod zieleń izolacyjną, zieleń parkową, infrastrukturę techniczną (stacja transformatorowa), usługi handlowe, drogi wewnętrzne. Po nieodpłatnym zniesieniu współwłasności działki nr [...] w D. w dniu [...] maja 2004 r., małżonkowie P. stali się wyłącznymi właścicielami działek o numerach od [...] do [...] o łącznej powierzchni 133.000 m2.

Z treści znajdujących się w aktach sprawy umów sprzedaży działek powstałych z działki nr [...] w D. wynika, że sprzedający (małżonkowie P.) zobowiązali się do wyposażenia działek w infrastrukturę techniczną. Mianowicie zobowiązali się najpóźniej do dnia [...] marca 2007 r. do zlecenia i wykonania wodociągu, przebiegającego w obrębie działek przeznaczonych pod drogi wewnętrzne, bez przyłączy. Po rozpatrzeniu wniosku złożonego przez J. K. z upoważnienia inwestora w dniu [...] października 2006 r., Starosta Powiatu W. decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia M. P. na budowę sieci wodociągowej zlokalizowanej na działkach przeznaczonych pod drogi wewnętrzne. Z akt sprawy wynika, że do wniosku załączono projekt budowlany wraz z opiniami, uzgodnieniami, pozwoleniami i innymi dokumentami wymaganymi przepisami szczególnymi oraz ostateczną decyzję z dnia [...] stycznia 2006 r. o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia. Następnie w dniu [...] maja 2007 r. została zawarta umowa o roboty budowlane pomiędzy M. P. a A. W., prowadzącym działalność pod firmą C, której przedmiotem było wykonanie i przekazanie zamawiającemu sieci wodociągowej w D. przy ulicy [...] zgodnie z załączoną przez zamawiającego dokumentacją techniczną. W dniu [...] maja 2007 r. A. W. wystawił fakturę VAT na D M. P. na kwotę 141.240,00 zł.

Ponadto z treści aktów notarialnych sprzedaży działek wynika, że sprzedający zobowiązali się najpóźniej do [...] marca 2007 r. do zlecenia i wykonania drogi wewnętrznej, przebiegającej w obrębie działek przeznaczonych pod komunikację, której wykonanie nastąpi poprzez wytyczenie granic tej drogi, wykonanie wyrównania równiarką, wysypanie kruszywem i utwardzenie przez ubicie pasa jezdni. Sprzedający zobowiązali się przez okres jednego roku od wykonania drogi do utrzymania i renowacji ubytków spowodowanych eksploatacją drogi.

W treści aktów notarialnych sprzedający zastrzegli też, że wszelkie inne zadania dotyczące infrastruktury w obrębie działek budowlanych, powstałych w wyniku podziału działki nr [...], i ich otoczenia, jak np. wykonanie chodników, kanalizacji sanitarnej, oświetlenia itp. mogą być jedynie przedmiotem odrębnych uzgodnień pomiędzy stronami.

Sprzedający zapewnił także dostęp niektórych działek do energii elektrycznej, albowiem w dniu [...] kwietnia 2006 r. na wniosek M. P. zostały wydane warunki przyłączenia zespołu 19 budynków jednorodzinnych w zabudowie wolnostojącej w D. do sieci rozdzielczej E S. A. Oddział we W.. Następnie w dniu [...] czerwca 2006 r. została zawarta pomiędzy M. P. a E S. A. umowa o przyłączenie zespołu 19 budynków jednorodzinnych w D..

Powyższe działania skarżącego niewątpliwie spełniają opisane na wstępie kryteria nakazujące przyjecie, że okoliczności towarzyszące zbyciu działek miały charakter zawodowy (profesjonalny) w zakresie obrotu nieruchomościami, co wyklucza postulowaną przez stronę tezę o wyprzedaży majątku osobistego.

Na zorganizowany charakter działalności prowadzonej przez stronę wskazuje również ustanowienie pełnomocnika do sprzedaży działek budowlanych w osobie J. K.. Z materiału dowodowego sprawy wynika również, że J. K. występował w imieniu inwestora o wydanie pozwolenia na budowę sieci wodociągowej w D.. Strona zapewniała również nabywcom działek budowlanych obsługę notarialną transakcji, bowiem jak wynika z akt sprawy umowy sprzedaży sporządzane były w dwóch kancelariach notarialnych (we W. przy ul. [...] [...] i przy ul. [...] [...]).

Organizując sprzedaż działek strona korzystała z usług biur sprzedaży nieruchomości i zamieszczała ogłoszenia o sprzedaży w gazetach i na planszy reklamowej, co potwierdzają oświadczenia nabywców działek.

Nadto, jak ustalił organ podatkowy II instancji, wbrew wcześniejszym wyjaśnieniom składanym w toku postępowania, skarżący rozliczał kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur związanych z nakładami ponoszonymi przez niego na budowę drogi oraz przyłączy sieci energetycznej i wodociągowej.

Opisane fakty przekonują, że strona dokonując sprzedaży nieruchomości działała jako podatnik podatku od towarów i usług, a więc w sposób zorganizowany i profesjonalny. Przywołane cechy jej działania pozwalają na przyjecie postulowanej przez organy podatkowe tezy, że sprzedaży dokonywał podmiot zawodowo trudniący się obrotem nieruchomościami, a zatem zbycie działek budowlanych następowało w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

W tych okolicznościach zasadnie organy podatkowe przyjęły, że wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług nie zasługuje na uwzględnienie, a dostrzegając potrzebę weryfikacji rozliczenia za opisane w sentencji okresy podatkowe wszczęły postępowanie i dokonały wymiaru zobowiązań podatkowych w należnych wysokościach.

Odnosząc się do zarzutów skargi, ocenić trzeba je jako nieuzasadnione. Niewątpliwie rację ma pełnomocnik strony, iż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał, na dwie przesłanki statuujące stronę jako podatnika podatku VAT – rolnika, który wyprzedaje związany z działalnością rolną majątek oraz handlowca dokonującego zbywania nieruchomości. Jednakże to uchybienie nie może wpływać na wynik sprawy, z pewnością w kontekście powołanego orzeczenia TSUE pierwsza z analizowanych przez organ przesłanek nie ma znaczenia ważącego, cechy te przypisać należy drugiej z nich, co szeroko omówiono. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały materiał dowodowy i poddały go ocenie uwzględniając oba ww. aspekty, zapewniając stronie możliwość zgłaszania zastrzeżeń i uwag, z czego skarżący korzystał. W tych okolicznościach zarzut ograniczenia praw strony nie znajduje uzasadnienia, zaś stanowisko organów podatkowych znajduje umocowanie w obszernym materiale aktowym. Jako nieuzasadnione zatem ocenić trzeba zarzuty naruszenia przepisów art. 207 § 1 i § 2, art. 120, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p., bowiem nie miały one wpływu na wynik sprawy.

Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. polegający na twierdzeniu, że strona zmuszona do wyprzedaży koni prowadzi działalności gospodarczą.

Nie znajduje umocowania zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, podnoszący pominięcie, że grunt będący następnie przedmiotem zbycia (po uprzednim podziale) stanowił majątek prywatny, został bowiem przez stronę przekazany do tego majątku po zakończeniu jego użytkowania (na cele stadniny). Z opisanych już szeroko przyczyn, znamiona pozwalające na wyróżnienie zarządzania majątkiem osobistym od działań w charakterze handlowca dostrzegalne są w dacie sprzedaży majątku, co w tej sprawie stało się przedmiotem oceny organów podatkowych. Z tych też względów oddalić należało kolejny zarzut oparty na naruszeniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, wskazujący na przesłanki jakie legły u podstaw zbycia działek. Jakkolwiek podkreślania wymaga, że organy podatkowe słusznie poddały w wątpliwość wskazywane przez stronę okoliczności dotyczące trudności w zbyciu nieruchomości, bowiem nabywcom udziałów w nieruchomości Państwu M. tj. działki nr [...] (co miało miejsce w 1999 r.) zaoferowano jednie udziały w tym gruncie, co przeczy twierdzeniom strony o trudności w jego zbyciu.

Nietrafny jest też podnoszony w piśmie procesowym zarzut naruszenia art. 64 ust. 3 Konstytucji RP w wyniku ograniczenia przez organy podatkowe prawa własności przez przekształcenie rzeczy w towar handlowy bez zgody i wbrew interesom właściciela, bowiem opodatkowanie obrotu przy sprzedaży nieruchomości, w szczególności w sposób zgodny z przepisami prawa podatkowego, nie stanowi ograniczenia prawa własności nieruchomości.

Na wynik rozstrzygnięcia nie mogły także wpłynąć pozostałe podnoszone w tym piśmie zarzuty odwołujące się do zakresu podejmowanych przez stronę działań towarzyszących zbyciu działek. Zakres tych czynności został przez Sąd przywołany we wcześniejszych wywodach, w tym miejscu wskazać jedynie trzeba, że opisane działania skarżącego niewątpliwie wykraczają poza zakres działalności osoby wyprzedającej majątek prywatny. Wbrew powoływanym w piśmie tezom wybudowanie na ww. gruntach drogi było zobowiązaniem wynikającym z aktów notarialnych nie zaś wcześniejszym zamierzeniem strony, prowadzącej na tych gruntach inną działalność. W ocenie Sądu sposób (jakość) wywiązania się przez stronę z przyjętych zobowiązań pozostaje już poza zakresem rozważań nad statusem podatkowym strony. Marginalnie już tylko wskazać trzeba, że szerokie rozważania podjęte w piśmie procesowym nad pojęciem "uzbrojenia działki", pozostają poza zakresem tej sprawy, bowiem organy podatkowe szczegółowo opisały jakie konkretnie działania były przez stronę w tym względzie podejmowane i z pewnością nie można z nich wyprowadzać wniosku, że przedmiotem dostawy były jedynie działki pozbawione uzbrojenia, zaś zbycie nastąpiło w ramach zwykłego zarządu majątkiem.

Z powyższych względów uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów tak prawa procesowego jak i materialnego, w stopniu warunkującym jej uchylenie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.