Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 14 lipca 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 lipca 2020 r. sprawy ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] 2017 r. Nr [...] [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. przedłużył do dnia 31 grudnia 2016 r. termin zwrotu J. J. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. w związku z prowadzonym przez organ kontroli skarbowej postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres: listopad 2015 r. - luty 2016 r., wszczętym postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2016 r.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. podatnik zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 5.571.129 zł. Odwołując się do treści art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z zm.), dalej: ustawa o VAT, organ wskazał, że przyczyną przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku VAT jest konieczność zweryfikowania przez organ kontroli skarbowej - w toku prowadzonego postępowania kontrolnego - transakcji zakupu towarów handlowych oraz sprzedaży ujętych w księgach podatkowych, a także ustalenie okoliczności dotyczących sposobu i rzetelności prowadzenia działalności gospodarczej przez dostawców i odbiorców wskazanych w przedłożonych przez stronę fakturach VAT. Wyjaśniono, że zgromadzony dotychczas w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie jednoznacznej oceny zrealizowanych przez podatnika transakcji gospodarczych oraz ksiąg podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia podatnika postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji podzielając jego stanowisko. Organ odwoławczy uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: O.p., oraz zarzut naruszenia art. 144 § 5 tej ustawy.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie w całości kwestionowanego postanowienia oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie prawa procesowego w postaci przepisów art. 274b § 1 O.p. oraz naruszenie art. 165b § 1 tej ustawy, w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dodatkowym zarzutem stała się wadliwa, zdaniem strony, odmowa uznania udzielonego pełnomocnictwa oraz naruszenie art. 145 § 2 O.p., poprzez doręczenie zaskarżonego postanowienia wyłącznie skarżącemu, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. W związku z powyższym wskazano, że jeśli przyjąć za zasadne stanowisko organu odwoławczego, co do braku umocowania ustanowionego pełnomocnika w sprawie dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu VAT, to zaskarżonemu postanowieniu trzeba postawić również zarzut nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w postanowieniach obu instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 346/17 oddalił skargę podatnika.

W uzasadnieniu Sąd za nieuprawniony uznał pogląd skarżącego, że w toku czynności kontrolnych podejmowanych w czasie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., niedopuszczalne było wszczęcie postępowania kontrolnego obejmującego styczeń 2016 r. przez organ kontroli skarbowej. Zdaniem Sądu z treści obowiązujących przepisów nie wynika, aby było to niedopuszczalne.

Następnie Sąd wskazał, że pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu obejmowało jedynie postępowanie kontrolne i organ podatkowy prawidłowo doręczył postanowienie organu I instancji ustanowionemu pełnomocnikowi. Wbrew poglądowi strony organ odwoławczy nie przyjął, że pełnomocnik nie był uprawniony do reprezentowania strony w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT, lecz uznano, że z uwagi na zakres udzielonego pełnomocnictwa, pełnomocnik był umocowany wyłącznie przed organem I instancji, a nie w postępowaniu odwoławczym. Sąd podzielił pogląd, że udzielenie pełnomocnictwa do działania przed organem I instancji oznacza też umocowanie do złożenia środka odwoławczego od rozstrzygnięcia tego organu. Zauważył, że nawet w wypadku przyjęcia, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie doręczeń, to naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, a strona nie została pozbawiona możliwości obrony swoich praw.

Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu wykazano wystąpienie przesłanek z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Organ wskazał, z jakich przyczyn zasadność wykazanego zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania i wyjaśnienia określonych okoliczności, co jest niezbędne dla tej weryfikacji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1530/17 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Sąd kasacyjny stwierdził, w szczególności, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym w zakresie kontroli przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia organów w przedmiocie zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 87 ust 2 ustawy o VAT. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Łodzi został zobowiązany do przeanalizowania i oceny przyczyn kontynuacji weryfikacji deklarowanego przez skarżącego zwrotu VAT za styczeń 2016 r. (po dokonanej korekcie z dnia 1 marca 2016 r.), by zająć stanowisko wobec twierdzenia skarżącego, że przyczyną taką było samo prowadzenie postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej przy braku innego uzasadnienia.

Za nieuzasadnione natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. W odniesieniu do zarzutu "wadliwego doręczenia postanowienia stronie, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi", który skarżący odnosił do postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] października 2016 r. Ustosunkowując się do zarzutu, że organ kontroli skarbowej nie mógł wszcząć postępowania kontrolnego (wszczęte 21 kwietnia 2016 r.) przed zakończeniem kontroli podatkowej (doręczenie protokołu kontroli miało miejsce 4 maja 2016 r.), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, iż nie ma przepisu, który zakazywałby takiego procedowania. Jako niezasadny został również oceniony zarzut skarżącego, że taki tok postępowania organów uniemożliwia mu skorygowanie deklaracji zgodnie z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a O.p., co z kolei przekłada się na jego odpowiedzialność karno-skarbową.

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w pkt 1) petitum skargi kasacyjnej przepisów, wobec braku uchylenia zaskarżonym postanowieniem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. "pomimo upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p., do merytorycznego orzeczenia przez ten organ w drodze decyzji o zwrocie VAT za styczeń 2016 r." Oceniając ten zarzut NSA podkreślił, że przedmiotem kontroli, także na etapie skargi kasacyjnej jest postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za styczeń 2016 r. wydane na podstawie art. 87 ust 2 ustawy o VAT, oceniane na moment jego wydania. Okoliczność, że organ podatkowy nie wszczął postępowania podatkowego w sprawie nie ma znaczenia, wobec niespornej okoliczności, że toczyło się postępowanie kontrolne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż w rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że była już przedmiotem oceny zarówno tutejszego Sądu, jak i przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. I FSK 1530/17. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną J. J. wniesioną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 346/17, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie", o którym mowa w ww. przepisie ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny.

W świetle powyższych uwag, w niniejszej sprawie Sąd nie tylko nie ma podstaw do odstąpienia od oceny prawnej oraz faktycznej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie przez NSA wyroku z dnia 29 listopada 2019 r., I FSK 1530/17, ale wręcz, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia tego wyroku, jest nią związany. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko NSA wyrażone we wskazanym wyroku.

Punktem wyjścia dla rozważań w przedmiotowej sprawie jest treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Skarżący w trakcie całego postępowania kwestionował zasadność spełnienia przesłanki o konieczności dalszej weryfikacji zasadności zwrotu, który był już, przed kwestionowanymi postanowieniami, kilkakrotnie wcześniej przesuwany w czasie stosownymi postanowieniami.

Podkreślić należy, że mimo iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001r., C-78/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej; wyrok TSUE z 18 października 2012r., C-525/11 Mednis). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 114/19).

Zdaniem sądu pierwszej instancji w aktach przedstawionych sądowi wraz ze skargą warunki powyższe nie zostały spełnione.

W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę na specyficzną pozycję procesową organu podatkowego i związaną z tym niedogodność w przedmiocie rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie.

Będąc bowiem, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT "gospodarzem sporu" w zakresie przedłużania terminu zwrotu VAT za styczeń 2016 r. organ ten jednocześnie był całkowicie uzależniony w tym przedmiocie od wyników postępowania kontrolnego, którego nie prowadził, i za które nie jest odpowiedzialny. Zatem rozstrzygnięcie, co do przedłużenia terminu zwrotu VAT jest determinowane wynikami postępowania kontrolnego.

W ocenie sądu pierwszej instancji nie może to jednak oznaczać, że podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT jest informacja o braku zakończenia postępowania kontrolnego w terminie z art. 139 § 1 O.p., o czym mowa zarówno w treści pisma UKS w Łodzi z 26 października 2016 r. jak i w uzasadnieniach postanowień w zakresie zwrotu VAT za styczeń 2016 r. organów podatkowych obu instancji.

Zabieg taki, o ile w pewnym zakresie zrozumiały w związku z niedogodną pozycją procesową organów podatkowych, o której była mowa wyżej, o tyle pozbawiony jest oparcia w obowiązującym prawie. W szczególności stoi on w sprzeczności z przywołanym wyżej art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten nie daje prawa do przedłużenia terminu zwrotu VAT dlatego, że wszczęte jest postępowanie kontrolne ani nawet dlatego, że postępowanie to przedłuża się ponad termin wskazany w art. 139 § 1 O.p.

Powyższa okoliczność jest wysoce niewystarczająca, by, przy braku innych danych, opóźniać realizację zasadniczego prawa podatnika w podatku od towarów i usług to jest prawa do zwrotu podatku naliczonego.

Z drugiej strony zauważyć należy, że nie można wykluczyć, iż w trakcie dalszego postępowania kontrolnego ujawnią się okoliczności nakazujące dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu podatku VAT.

Z całą pewnością jednak nie może być uznana za taką okoliczność ogólnie sformułowana konieczność zweryfikowania przez organ kontroli skarbowej transakcji zakupu towarów handlowych oraz sprzedaży ujętych w księgach podatkowych, ustalenia okoliczności dotyczących sposobu i rzetelności prowadzenia działalności gospodarczej przez dostawców oraz odbiorców wskazanych w fakturach VAT przedłożonych przez J. J..

Podobnie należy ocenić okoliczność, iż według stanu na dzień 26 października 2016 r. UKS nie był w stanie ocenić, które transakcje skarżącego były rzetelne. Świadczyć to może co najwyżej o rozwojowym charakterze postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ kontroli, lecz z braku podstawy prawnej nie może stanowić przesłanki przedłużenia terminu zwrotu VAT.

Jednocześnie zauważyć należy, że w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu organu I instancji nie wskazano innych danych, które mogłyby świadczyć o zasadności dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku VAT.

Sąd pierwszej instancji nie wyklucza, że przedłużenie terminu zwrotu VAT może znajdować uzasadnienie. Jednak zasadność przedłużenia zwrotu musi być wykazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Ich brak i powołanie się na przedłużające się postępowanie kontrolne nie spełnia przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy nie straci z pola widzenia powyższych wywodów bacząc, by uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu zwrotu zawierało wskazanie wątpliwości co do zasadności zwrotu w wysokości zadeklarowanej przez skarżącego oraz okoliczności uzasadniających realność tych wątpliwości.

W związku z treścią wiążącego tutejszy sąd wyroku NSA z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1530/17 uchylającego poprzedni wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 czerwca 2017 r. w przedmiotowej sprawie nie jest celowe ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

Z wszystkich tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 sentencji, na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.

AKE.