Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2016r. sprawy ze skargi S. W. i K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]r. nr [...]

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] odmówił K. i S. W. uzupełnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] czerwca 2016r. określającej wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie [...]zł.

Organ podał, że decyzja została podatnikom skutecznie doręczona w dniu

[...] czerwca 2016r. Od rozstrzygnięcia nie zostało wniesione odwołanie. Natomiast pismem z dnia [...] czerwca 2016r. podatnicy wystąpili z żądaniem uzupełnienia powołanej decyzji, co do rozstrzygnięcia sprawy tzn. w części dotyczącej wykazania

w PIT-37 składki pobranej przez płatnika - ZUS, ze środków podatnika na ubezpieczenie zdrowotne. Organ odmawiając uzupełnienia decyzji wskazał, że jest ona prawidłowa i pełna. Zatem nie zachodzą przesłanki do jej uzupełnienia w zakresie rozstrzygnięcia ani innym.

W złożonym zażaleniu podatnicy m.in. podkreślili, że organ bez podstawy prawnej zaliczył do podatku część składki pobranej ze świadczenia podatnika. Brak pełnego rozliczenia, w ich ocenie, tej składki (9%) wskazuje na nierówne traktowanie podatnika, co niezgodne jest z przepisami Konstytucji RP.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej

w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

Organ powołując się na treść przepisów art. 213 § 1, art. 210 § 1 i § 2, art. 213 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p." wskazał, że uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji będzie miało miejsce

w wypadku, gdy organ podatkowy nie rozstrzygnął całej sprawy podatkowej np. gdy rozstrzygnął jedynie o jednym z kilku żądań strony lub rozstrzygnął co do części żądania. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy organ wskazał, iż w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, o której uzupełnienie wnieśli skarżący, odniesiono się całościowo do wszystkich elementów rzutujących na wymiar tego podatku, w tym również wykazano, iż możliwym jest jedynie obniżenie podatku dochodowego od osób fizycznych o pobrane składki zdrowotne do wysokości 7,75 % ich wymiaru. Motywy decyzji zostały przedstawione w sposób, umożliwiający pozyskanie przez Państwa pełnej wiedzy o swojej sytuacji prawnej w zakresie prawa materialnego i procesowego. Ponadto decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zawiera prawidłowe pouczenie o możliwości wniesienia środka zaskarżenia. Zdaniem organu odwoławczego, w okolicznościach niniejszej sprawy chybiony jest argument

o nierównym traktowaniu podatnika i tym samym naruszeniu przepisów Konstytucji RP. Skoro obowiązujące przepisy przewidują, że kwota składki na ubezpieczenie, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75 % podstawy wymiaru tej składki, to umożliwienie podatnikom dokonania jeszcze dodatkowo odliczenia 1,25 % składki zdrowotnej pozostawało w sprzeczności z obowiązującymi przepisami, zarówno podatkowymi, jak też Konstytucją RP i stanowiłoby niezgodne z prawem uprzywilejowanie wobec pozostałych grup podatników.

W złożonej do tut. Sądu skardze podatnicy wskazując na naruszenie prawa tj. art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, wnieśli o oddalenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016r.

W uzasadnieniu skargi przywołano art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaprezentowano również stosowne wyliczenia obrazujące - zdaniem skarżących - prawidłowy sposób odliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne - odliczenie 9 % podstawy, a nie tylko 7,75 % podstawy. Kontynuując wskazano, że organ pierwszej instancji określając należny podatek za 2015 rok do kwoty [...]złotych zaliczył również kwotę [...]złotych (1,25 %) oraz podkreślono, że organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Formułując w dalszej części skargi zarzut określenia wysokości należnego podatku za 2015 rok w kwocie [...]zł bez podstawy prawnej, przywołano art. 69

§ 3 O.p. oraz art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzono także, że organy podatkowe obu instancji dokonały zaliczenia kwoty [...]złotych powstałej z rozliczenia składki na ubezpieczenia zdrowotne na poczet zaległości podatkowej wbrew pojęciu zaległości. Odwołując się do art. 51 § 1 O.p. podkreślono, że w rozliczeniu podatkowym za 2015 rok nie stwierdza się zaległości. Stwierdzono również, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo. Zaszła tez konieczność uchylenia poprzedzającego zaskarżone, postanowienia organu pierwszej instancji.

Niemniej zaznaczyć trzeba, że uchylenie nastąpiło z innych przyczyn niż wskazywane w skardze.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 718, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednocześnie, jak stanowi art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki

w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że naruszono art. 213 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p." poprzez błędne zastosowanie oraz art. 220 § 1 i 2 O.p., poprzez jego nie zastosowanie. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji, a właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia.

Należy przy tym mieć na względzie, że odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 O.p.).

WSA wyjaśnia, że jakkolwiek art. 222 O.p. zawiera obowiązek składającego to pismo, to również z drugiej strony, jeśli jakieś pismo zawiera te elementy i jest złożone w terminie o jakim mowa w art. 223 § 2 O.p. to jest to odwołanie. Jednocześnie, ponieważ odwołanie umożliwia najszerszy sposób kontroli decyzji, każdorazowo, indywidualnie należy dążyć do odczytania pisma zawierającego choćby podejrzenie, że chodzi o tego rodzaju środek zaskarżenia tak, by zapewnić składającemu jak najszerszą ochronę.

Co więcej, trudno jest mylić odwołanie z wnioskiem o uzupełnienie decyzji, gdyż oba, niekonkurencyjne, mają różne cele do spełnienia.

W sprawie od początku nieprawidłowością według organu było odliczenie od dochodu składek na ubezpieczenie w kwotach [...]zł i [...] zł. Taki wniosek postawiono już w piśmie z [...] maja 2016r. (k. 13 akt administracyjnych), z tym skarżący polemizowali już przed wydaniem decyzji (k. 34 akt administracyjnych). Ten problem stał się też podstawą decyzji z [...] czerwca 2016r. W terminie14 dni od jej doręczenia skarżący zażądali jej uzupełnienia o rozliczenie składki w pierwotnie deklarowanej wysokości, wskazali przy tym na fakty znane organowi wcześniej w postępowaniu.

W takim wypadku w ocenie WSA nie ma wątpliwości, że skarżący przedstawili zarzuty stawiane decyzji, wskazali istotę i zakres żądania odnoszącego się do zmiany lub uchylenia decyzji oraz przytoczyli dowody (wskazali fakty) uzasadniające żądanie. Dodatkowo, Skarżący nie przywołali art. 213 O.p. w swych pismach. Nie można też tracić z pola widzenia tego, że chodzi o rozliczenie dwojga emerytów o nr. PESEL rozpoczynających się od cyfr 30 i 35 (k. 19 i 20 akt administracyjnych).

Zatem, prawidłowo, pismu z [...] czerwca 2016r., powinno nadać się tok dla rozpoznania odwołania, co jest wskazaniem niniejszego wyroku. Jednocześnie wskazanie to daje podstawę do zastosowania art. 135 p.p.s.a.

Takie odczytanie pisma z [...] czerwca 2016r. poparte jest też samą treścią uchylonych postanowień, gdzie organ sam stwierdził, że rozstrzygnięcie (oraz pouczenie) zawarte w decyzji z dnia [...] czerwca 2016 roku jest wyczerpujące i nie mogło zostać uzupełnione, a tym samym brak było podstaw do uwzględnienia "żądania jego uzupełnienia". Dziwić jedynie może w takim wypadku opieranie się organu o art. 213 O.p., a nie art. 220 O.p.

Zatem sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia, gdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] przyjmie, że pismo z [...] czerwca 2016r. jest odwołaniem.

Na obecnym etapie WSA nie mógł zająć się kwestią sporną, czyli prawidłowością rozliczenia przez organy podatkowe samych składek, gdyż nie stanowiło to przedmiotu kontrolowanego orzeczenia, tj. postanowienia z [...] sierpnia 2016r., zatem wykraczało poza granice sprawy. Tą kwestią zajmą się organy w ponownym postępowaniu.

Mając na względzie powyższe, wpływ naruszeń na wynik sprawy, oraz w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Nie zasądzono zwrotu wpisu ze względu na brak wymaganego wniosku.