II FSK 867/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-10-29	
Data wpływu	2009-05-18	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Wesołowska
Jan Rudowski /przewodniczący sprawozdawca/
Krystyna Nowak	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 1458/08	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118; art. 3 pkt 3, art. 7 ust. 2 pkt 2; Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
Dz.U. 2006 nr 121 poz 844; art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt  3, art. 5 ust. 1 pkt 3;  Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027; art. 2 pkt 11;  Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, WSA del. Anna Wesołowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.[...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1458/08 w sprawie ze skargi T.[...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 1 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. [...] w W. (zw. dalej: Spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 1 września 2008 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 13 września 2007 r. Spółka złożyła korektę deklaracji w podatku od nieruchomości za 2007 r. Spółka uzasadniła to tym, że w pierwotnej deklaracji błędnie uwzględniła w podstawie opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. W jej ocenie linie te, w przeciwieństwie do samej kanalizacji, nie mogą być kwalifikowane ani jako samodzielne budowle w rozumieniu ustawy z dnia ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 156, poz. 1118 ze zm.), ani jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość techniczno-użytkową, ani też jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Burmistrz Gminy A. decyzją z dnia 5 grudnia 2007r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego należnego do zapłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007 na kwotę 176.558,00 zł. Organ pierwszej instancji nie zgodził się z powyższą korektą, uzasadniając swoje stanowisko tym, że budowlą podlegającą opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości jest budowla w rozumieniu prawa budowlanego, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zdaniem organu podatkowego powoduje to, że chociaż sama linia kablowa może nie stanowić budowli, to w połączeniu z pozostałymi elementami sieci, jako jej część składowa, za budowlę powinna być uznana, jest ona bowiem ściśle funkcjonalnie powiązana z pozostałymi elementami sieci i tylko taka może być efektywnie wykorzystania.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, co uzasadniła naruszeniem art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.).

Organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

3. W skardze na powyższą decyzję SKO Spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

a) art. 122 w zw. z art. 180, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji;

b) art. 21 § 2 i 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie;

c) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity - Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm.) w skrócie: u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów Prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l.;

d) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie.

4. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka skorygowała deklarację i wniosła o zwrot nadpłaty. W myśl art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (w rozpoznawanej sprawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l.), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie zaś z § 3 tego artykułu jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Taką też decyzję w oparciu o przytoczone przepisy wydał organ podatkowy pierwszej instancji. W ocenie Sądu decyzja ta była prawidłowa.

Zdaniem Sądu nie doszło w sprawie do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 180, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mogły naruszyć przepisów dotyczących ciążącego na nich obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, oceny na podstawie jego całokształtu, czy dana okoliczność została udowodniona, a tym samym naruszyć zasadę dążenia do prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, gdyż stan faktyczny sprawy był bezsporny i jako taki nie wymagał dowodu. Istotą sporu między stronami była bowiem kwestia normatywna, a wiec spór co do prawa. Organ pierwszej instancji nie miał obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość ta wynika z porównania danych wskazanych przez Spółkę w pierwszej deklaracji z danymi wynikającymi z późniejszej korekty, jako różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z liniami kablowymi a wartością samej kanalizacji.

Sąd przywołał treść art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., który stanowi, że budynek definiowany jest jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Wskazał ponadto, że znajdującą się w pkt 2 tego ustępu definicja budowli nie zawiera już warunku trwałego związania z gruntem czy też posiadania fundamentów. Budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest bowiem obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W ocenie Sądu przedmiotem opodatkowania jest sieć telekomunikacyjna jako funkcjonalna i techniczna całość, która służy dostarczaniu usług telekomunikacyjnych. To, że w przypadku podatku od nieruchomości mamy do czynienia tylko z jej wycinkami związane jest jedynie z właściwością organów podatkowych w zakresie tego podatku, którymi zgodnie z art. 1c u.p.o.l. jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), a zatem w sprawach podatkowych powstałych na gruncie podatku od nieruchomości będziemy mieli zawsze do czynienia z fragmentem sieci położonym na terenie danej gminy. Nie można jednakże traktować tych fragmentów w oderwaniu od ich funkcjonalnej i technicznej całości.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka wnosząc o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie wyroku w całości oraz rozpoznanie merytoryczne skargi oraz zwrot kosztów postępowania.

Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w skrócie: p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie z jakich powodów linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego czy też urządzeniem budowlanym w rozumieniu tych przepisów.

Sąd nie wyjaśnił jakie dowody wskazują na to, że należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i z jakich dowodów wynika, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego ewentualnie urządzeniem budowlanym i zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Ponadto Sąd nie wyjaśnił, z jakich dowodów wynika, że wartość tych linii jest taka jak przyjęta do wymiaru podatku przez organy podatkowe, a zatem Sąd nie miał podstaw do przyjęcia, że należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i że ich wartość jest taka, jak określona przez podatnika w złożonej pierwotnie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wadliwe, gdyż nie zawiera prawidłowego przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia i przedstawienia stanu faktycznego.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji mimo, że:

- naruszała art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykazania, że należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania od obiektów uznawanych przez organy podatkowe za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- naruszała art. 21 § 3 oraz art. 207 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłową decyzję podatkową pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r., w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym

3) art. 1 § 2 w związku z § 1 p.u.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem w zakresie ustalenia stanu faktycznego, podczas, gdy rozstrzygnięcie Sądu powinno zawierać kontrolę legalności działania organu administracji zarówno w zakresie poprawności wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również poprawności dokonanych przez organ administracji ustaleń faktycznych. Sąd zatem nieprawidłowo przyjął, że należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia nieprawidłowo ustalony stan faktyczny;

4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez oddalanie skargi w sytuacji, gdy z uwagi na naruszenie przepisów postępowania decyzję tę należało uchylić i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. przez oddalanie skargi w sytuacji, gdy ze względu na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. decyzję tę należało uchylić.

Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię (w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 5, art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) polegająca na uznaniu, że cechą definiującą obiekt budowlany nie jest trwałe związanie z gruntem; uznaniu że każda sieć jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, niezależnie od tego, czy spełnia cechy obiektu budowlanego w rozumieniu tych przepisów; uznaniu, że przy ustaleniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy odwołać się tylko do wybranych aktów i przepisów prawa budowlanego podczas, gdy przepis ten odwołuje się do całości przepisów Prawa budowlanego oraz uznaniu, że instalacja lub urządzenie tworzące z budowlą całość techniczno-użytkową nie musi wykazywać fizycznego związku z tą budowlą, co z kolei doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas, gdy nie są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem linie telekomunikacyjne położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

3) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, nie było bowiem podstaw do wydania decyzji na podstawie tego przepisu, gdyż nie wszczęto postępowania podatkowego, a zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu wydanie decyzji określającej następuje w przypadku stwierdzenia, że kwota zadeklarowana przez podatnika jest nieprawidłowa, zaś stwierdzenie tej okoliczności może nastąpić wyłącznie w postępowaniu podatkowym.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiadał ostatecznie prawu, co usprawiedliwiało oddalenie skargi kasacyjnej w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a.

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 176 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) stwierdzić należało, iż Sąd pierwszej instancji odwołując się do przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego trafnie przyjął, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej w tym celu wybudowanej tworzą całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast wartość budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania została przyjęta w oparciu o dane przedstawione przez Spółkę w składanych deklaracjach (pierwotnej i korygującej) według stanu na dzień 1 stycznia 2007 r.

6.2. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami w niej sformułowanymi co do zasady w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W skardze kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i a/ oraz art. 151 p.p.s.a. w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji zaakceptował wadliwe ustalenie stanu faktycznego umożliwiającego prawidłowe sklasyfikowanie linii kablowych do budowli stanowiących przedmiot opodatkowania oraz prawidłowego przyjęcia ich wartości. W tym zakresie w ocenie strony skarżącej Sąd pierwszej instancji nie wywiązał się również z obowiązku kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu (art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.) oraz nie wyjaśnił w sposób dostateczny przyjętej podstawy rozstrzygnięcia (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Na potwierdzenie tych zarzutów wskazano naruszenie przez Sąd szeregu przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego w oparciu, o które należało wyjaśnić pojęcie budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz ze względu na istotne elementy przyjętej definicji poczynić prawidłowe ustalenia faktyczne. Z tych względów w ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie w drodze wyjątku w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w zakresie w jakim definiują one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wyjaśnienie w oparciu o mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego czy linie kablowe wraz z kanalizacją kablową mogły zostać w ogóle uznane za budowle decydowało, o tym czy i w jakim zakresie powinno toczyć się dalsze postępowanie wyjaśniające, czy też zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

6.3. Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1/grunty,

2/budynki lub ich części,

3/budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. natomiast, budowla to – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu – określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Reasumując można stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dalszego i odrębnego (na tym etapie rozumowania) rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który, jako oznaczający budowle, ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa Prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym nazwania nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci.

Na podstawie art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do danego w tym przepisie typu budowli podziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami.

Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju (przywoływane) przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi ( § 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, gdzie kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzegania o ich lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując. Sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami Prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007r., s. 49 – 50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma w rozważanym obszarze żadnego znaczenia prawnego.

Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania ".....całość techniczno – użytkowa wraz....". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle ( art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Podkreślić należy, że w rozpatrywanym przypadku analizowany jest problem funkcjonalnego, obejmującego wykorzystanie, związku budowli tworzących całość techniczno – użytkową, nie zaś, tak jak w sprawach: II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 1184/08, II FSK 2112/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl), zagadnienie związku budowli z określonym urządzeniem, budowli nie stanowiącym.

Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego.

Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.). Przedstawiona ocena prawna, jako wynik przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa, wskazuje jednoznacznie na przedmiot opodatkowania w sprawie, nie naruszając konstytucyjnej zasady jego określoności. Wynika ona bezpośrednio i niewątpliwie z treści ustawowych pojęć: obiektu budowlanego, budowli, sieci uzbrojenia terenu, użytych i wykorzystanych w rozważonych przepisach prawa.

Przypomnieć należało, że podobną ocenę prawną przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 maja 2010 r. Sygn. akt II FSK 1932/09, II FSK 2142/09, II FSK 2167/08, II FSK 1117/09, II FSK 1581/09, II FSK 858/09, II FSK 1119/09, II FSK 1066/09, II FSK 252/09, II FSK 158/09, II FSK 1584/09, II FSK 1931/09, II FSK 2143/09 i II FSK 2168/08 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://nsa.gov.pl).

6.4. Zaprezentowana przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena prawna w zakresie prawa materialnego uzasadnia oddalenie zarzutów kasacyjnych opartych na zinterpretowanych przepisach prawa materialnego. Ponadto przesądza o wyniku sprawy w zakresie przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego. Skoro linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowi całość techniczną użytkową jako budowla, to nie zachodziła potrzeba prowadzenia w tym zakresie dalszego postępowania wyjaśniającego.

W tym zakresie umożliwiającym rozstrzygnięcie sprawy stan faktyczny pozostawał bezsporny. Strona skarżąca na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała bowiem, że służące jej działalności gospodarczej przewody telekomunikacyjne ułożone były – zgodnie z obowiązującym w tym zakresie wymaganiami w kanalizacji kablowej.

6.5. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić również podniesione w niej zarzuty kwestionujące prawidłowość wszczęcia postępowania podatkowego oraz wyjaśnienia przyjętej podstawy opodatkowania.

Jak trafnie to wyjaśnił Sąd pierwszej instancji organ podatkowy pierwszej instancji stosując się do wymogów art. 165 § 1 i art. 151 Ordynacji podatkowej wydał i doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego na adres wskazany przez Spółkę w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2007 r. W tym okresie organ podatkowy nie dysponował innym adresem wskazanym przez Spółkę, na który należało kierować korespondencję w związku ze składanymi za ten okres rozliczeniowy deklaracjami.

Z kolei dane zawarte w deklaracji pierwotnej i korygującej oraz w uzasadnieniu wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty zawierały dostateczne wyjaśnienie przyjętej podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli na dzień 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli stanowiła ich wartość podana przez Spółkę w złożonej deklaracji według stanu na dzień 1 stycznia 2007 r. W toku postępowania podatkowego również Spółka nie kwestionowała, aby podane przez nią wartości budowli obejmujące linie kablowe (deklaracja pierwotna) i wyłączające linie kablowe (deklaracja korygująca) nie były zgodne z tymi wartościami, które zostały przyjęte dla potrzeb obliczenia amortyzacji w 2007 r.

W takiej sytuacji nie zachodziła potrzeba dodatkowego ustalania ich wartości z uwzględnieniem regulacji art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Spółka określiła wartość budowli na dzień 1 stycznia 2007 r. i wartość ta nie była kwestionowana przez organy podatkowe.

6.6. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.