I FSK 1292/06 - Wyrok

Data orzeczenia	2007-10-11	
Data wpływu	2006-10-27	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Artur Mudrecki
Hanna Kamińska
Marek Kołaczek /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Łd 711/05	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 121, art. 122, art. 187 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50; art. 10, art. 26; Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) Sędziowie Sędzia del. WSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Artur Mudrecki Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 11 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 711/05 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 kwietnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 711/05, po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 kwietnia 2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę.

Z akt sprawy wynika następujący przebieg postępowania. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organy podatkowe ustaliły, że podatnik zawarł umowę z biurem rachunkowym o prowadzenie dokumentacji podatkowej. Dokumenty nie były jednak przechowywane w wyznaczonym umownie miejscu i uległy zalaniu w czasie powodzi na posesji należącej do skarżącego. Stronę dwukrotnie wzywano do dostarczenia dokumentacji i dowodów źródłowych wystawionych po dacie zalania posesji, tj. po dniu 22 sierpnia 2001 r., nie uzyskano jednak żadnych informacji w tym zakresie. Ustalono także, że podatnik w toku postępowania kontrolnego nie przedstawił żadnych dokumentów źródłowych potwierdzających transakcje zawarte w 2001 r. Organ podjął więc z urzędu czynności zmierzające do ustalenia podmiotów, które prowadziły transakcje handlowe w 2001 r. z podatnikiem. Zgromadzone kserokopie dokumentów źródłowych pozwoliły na potwierdzenie kwot podatku należnego wykazanych w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od maja do listopada 2001 roku. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji dla określenia kwot zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2001 r. przyjął kwoty podatku należnego zadeklarowane przez podatnika.

Organ podatkowy I instancji uznał jednocześnie, że podatnik może obniżyć podatek należny wykazany w deklaracjach złożonych w 2001 roku jedynie o kwoty podatku naliczonego wskazane w zgromadzonych przez organ kserokopiach faktur VAT. Tym samym, decyzją z dnia 27 września 2004 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2001 r. w prawidłowej wysokości za poszczególne miesiące 2001 roku.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatnik złożył odwołanie. Zarzucił organowi orzekającemu, iż nie ustalił w wystarczający sposób kwot podatku naliczonego. Zdaniem odwołującego się, organ powinien przeprowadzić kontrole krzyżowe we wszystkich firmach mających kontakty handlowe z firmą podatnika.

Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe zostało określone za każdy miesiąc 2001 r. w kwocie niższej, niż wynika z przepisów prawa i zwrócił sprawę organowi I instancji w celu zmiany wydanej decyzji uzupełniającej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 30 grudnia 2004 r. dokonał wymiaru uzupełniającego i nie uznał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z dokumentów w postaci kserokopii faktur VAT oraz wydruku komputerowego, ponieważ - zdaniem organu - dokumenty te nie były oryginałami faktur VAT oraz nie zawierały cech, które by świadczyły, że są duplikatami faktur VAT. W konsekwencji odmówił prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zadeklarowany przez podatnika za miesiące styczeń-grudzień 2001 r. Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie.

Decyzją z dnia 25 kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 30 grudnia 2004 r. w części dotyczącej uznania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kolejnych miesiącach 2001 r. oraz określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. W wyniku powtórnej oceny materiału zebranego w sprawie, organ odwoławczy postanowił uwzględnić prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zebranych w sprawie kserokopii faktur VAT i wydruku komputerowego. Pomimo, iż zgromadzone dowody zakupu nie posiadały wszystkich elementów, o których mowa w przepisach § 50 ust. 3 oraz § 51 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), organ odwoławczy uznał, iż mogą one stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Zgromadzone w toku kontroli kserokopie kopii faktur dokumentują bowiem nabycie towarów i usług, natomiast braki formalne w przedmiotowych dowodach nie podważają faktycznego nabycia towarów i usług. Ponieważ podatnik nie przedstawił jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających nabycie towarów i usług, organ odwoławczy uznał, że nie ma podstaw do uwzględnienia całego podatku naliczonego wykazanego w składanych w 2001 r. deklaracjach VAT-7.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 kwietnia 2005 r. podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego w postaci art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Autor skargi uznał, iż organ podatkowy nie przeprowadził kontroli w stosunku do firm, które dostarczały towary i usługi na potrzeby firmy skarżącego. Dopiero po takim uzupełnieniu materiału dowodowego możliwe byłoby, zdaniem skarżącego, ustalenie podatku należnego, po uwzględnieniu podatku naliczonego za okres od stycznia do grudnia 2001 r., według wydruków komputerowych lub faktur z ww. firm.

Skarżący zarzucił ponadto organom podatkowym nierzetelne i nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego, czym naruszyły one zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Miało się to przejawiać między innymi w nieuwzględnieniu wniosków dowodowych składanych przez pełnomocnika strony oraz w nie wyjaśnieniu przyczyn, dla których wnioski te nie zostały uwzględnione. Skarżący uznał również, iż organ, nie wydając odrębnych decyzji określających zobowiązanie podatkowe za każdy miesiąc osobno, rażąco naruszył art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim Sąd nie zgodził się z zarzutem naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego, odnoszących się w szczególności do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, czy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Jak argumentuje Sąd, zgodnie z powołanymi przepisami organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. W postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Strona postępowania podatkowego dążąc do wykazania, że ustalenia poczynione w toku tego postępowania są niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym powinna wskazać środki dowodowe potwierdzające jej stwierdzenia w celu umożliwienia organowi prowadzącemu postępowanie wypełnienie wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Jak wywodzi Sąd, utrwalone jest w orzecznictwie sądowym stanowisko, iż to podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw odliczenia podatku naliczonego. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Stosownie zaś do art. 19 ust. 2 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Szczegółowo tę kwestię regulował z kolei § 50 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 51. Ten przepis z kolei reguluje sytuację, gdy oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie. Wówczas sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie przedstawiła żadnych faktur, faktur korygujących, bądź ich prawidłowo wystawionych duplikatów, które upoważniałyby ją do obniżenia podatku należnego. Sam fakt zniszczenia całej dokumentacji firmy nie oznacza, jak ocenia Sąd, iż podatnik zwolniony jest z obowiązku udokumentowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Tym bardziej, iż mimo wezwań organów podatkowych strona nie przedstawiła żadnych dokumentów wystawionych po dacie 22 sierpnia 2001 r., a więc po dniu zalania posesji podatnika i firmowej dokumentacji. Za zupełnie niewiarygodne uznał Sąd zapewnienia strony, iż skoro zadeklarowany podatek należny zgadzał się z wyliczeniami dokonanymi w trakcie kontroli przez organy podatkowe, należało uznać, iż tak samo prawidłowo obliczony został podatek naliczony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przychylił się również do argumentacji strony skarżącej odnośnie postulowanego obowiązku przeprowadzania kontroli krzyżowych we wskazanych przez nią firmach. Sąd uznał, że organy podatkowe wykazały się w przedmiotowej sprawie wytrwałością i dociekliwością w poszukiwaniu dokumentów potwierdzających prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przeprowadziły w tym zakresie obszerne postępowanie wyjaśniające, przy całkowicie biernej postawie podatnika, a następnie wydały rozstrzygnięcie w sposób zgodny z zasadami postępowania podatkowego. Nieuzasadniony jest również, w ocenie WSA, zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady pogłębiania zaufania obywatela przez organy państwa, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenia faktyczne zawarte w decyzji ostatecznej zostały poczynione w oparciu o wszechstronną ocenę materiału dowodowego, a materiał ten został zebrany w sposób wyczerpujący, wyjaśniający w sposób możliwy w warunkach danej sprawy okoliczności istotne dla jej załatwienia. Wyprowadzone z tej oceny wnioski zostały, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, logicznie i wyczerpująco uzasadnione, z podaniem faktycznych i prawnych motywów rozstrzygnięcia.

Nie można również zgodzić się ze skarżącym, jak argumentuje Sąd, iż organy naruszyły zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie zasługuje również zgłoszony w skardze zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535), bowiem organy podatkowe, ustalając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r., działały w oparciu o obowiązującą wówczas ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r, o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i to przepisy tej ustawy stanowiły podstawę prawną decyzji. Również podnoszony przez skarżącego pogląd, iż ustalając zobowiązanie podatkowe w podatku VAT organy powinny wydać decyzję odrębną za każdy miesiąc, nie znajduje aprobaty Sądu. Wprawdzie w sprawach VAT-owskich zasadą powinno być wydawanie odrębnych decyzji wymiarowych dotyczących poszczególnych miesięcy, jednakże wydawanie w sprawach dotyczących tego samego podatnika jednej decyzji obejmującej kilka miesięcy ma miejsce z przyczyn czysto praktycznych i z tych względów jest tolerowane przez Sąd.

Pismem z dnia 21 lipca 2006 r. strona wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok WSA w Łodzi, w której zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego przez:

- błędną wykładnię przepisu art. 6 kc polegającą na przyjęciu, że to na skarżącym ciążył ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym przed Urzędem Kontroli Skarbowej,

- niewłaściwe zastosowanie art. 10 w zw. art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającą na przyjęciu, iż organ podatkowy nie musiał wydać odrębnych decyzji wymiarowych dotyczących każdego miesiąca 2001 r. z osobna,

2) naruszenie prawa procesowego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów w toku postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. tj. na przesłankach wynikających z art. 174 ust. 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uzasadniając powyższe zarzuty strona stwierdziła, że zgodnie z ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego stanowiskiem zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określił ją w innej wysokości. W niniejszej sprawie to organ podatkowy podjął postępowanie celem zweryfikowania prawidłowości złożonej przez skarżącego deklaracji i to na nim spoczywał ciężar udowodnienia, iż treść deklaracji jest nieprawidłowa i niezgodna z rzeczywistością.

Wnoszący skargę kasacyjną dalej argumentuje. że zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ obowiązek dążenia do jej ustalenia. Również wtedy, gdy organ podatkowy jest uprawniony do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, ciąży na nim obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do ustalenia tej podstawy w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Tymczasem, zdaniem podatnika, konsekwentnie pomijane były wszelkie wnioski dowodowe skarżącego i to w sytuacji, gdy nie był on w stanie przedstawić dokumentów źródłowych, które uległy zniszczeniu. Organ podatkowy w sposób bardzo wybiórczy podszedł do materiału dowodowego w sprawie, jak również do potencjalnych źródeł uzyskania dowodów, bardzo pieczołowicie ustalając wysokość podatku należnego, pomijając zaś w ustaleniach wnioskowane przez skarżącego potencjalne dowody na okoliczność wysokości podatku naliczonego. Fakt, iż podatnik nie mógł ze względu na wspomniane wyżej okoliczności przedstawić dokumentów, nie może być interpretowany na jego niekorzyść, jak czynią to organy podatkowe, a za nimi WSA.

Odnosząc się do kwestii zarzutu nie wydania przez Sąd odrębnych decyzji za poszczególne miesiące 2001 r., strona wskazała, iż Sąd wie jak powinna być wydana decyzja w jego sprawie, a mimo wszystko uważa, że w niniejszej sprawie można ją wydać w sposób nieprawidłowy, tzn. z naruszeniem prawa. Takie stanowisko Sądu w ocenie Strony nie zasługuje na akceptację i jest jawnym naruszeniem art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Mając na uwadze powyższe uchybienia wnoszący skargę kasacyjną zwrócił się o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wobec takiej oceny w punkcie wyjścia niniejszych rozważań zauważyć trzeba, że zgodnie z przepisem art. 183 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), określanej dalej jako "ppsa", Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, które przekroczyć może wyłącznie w przypadku stwierdzenia, określonych w § 2 tego przepisu, uchybień powodujących nieważność postępowania.

Z tego względu strona wnosząca skargę kasacyjną obciążona jest licznymi obowiązkami, które przede wszystkim dotyczą kwestii konstrukcji i uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Jest to bowiem konsekwencja przywołanej na wstępie regulacji, która sprawia, iż Sąd II instancji, działający jako sąd kasacyjny, nie ma jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów skarżącej. Stanowisko takie wprost zresztą wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.03.2004 r., sygn., GSK 10/04 (Mon. Praw. z 2004 r., nr 9, str. 392).

W ramach wspomnianych obowiązków strona skarżąca winna pamiętać w pierwszej kolejności o tym, iż zgodnie z utrwalonym już poglądem judykatury podstawę skutecznych zarzutów kasacyjnych stanowić mogą wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd I instancji. Tezę tą dowodzą zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04, w którym stwierdzono, wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" ([w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. Lexis Nexis W - wa 2005 r., str. 541). Poglądy zbieżne z powyższym odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14.04.2004 r., sygn. OSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania" (ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 11) oraz z dnia 01.06.2004 r., sygn. GSK 73/04, w którym nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (Mon. Praw. z 2004 r., nr 14, str. 632).

Równocześnie ponieważ nie jest dopuszczalne ogólne odwołanie się do przepisów prawa naruszonych przez Sąd koniecznym jest by w ramach podstaw kasacyjnych strona skarżąca precyzyjnie wskazała przepisy, które zostały naruszone, określiła na czym to naruszenie polega oraz wykazała stosowną argumentacją swe racje w tej materii. Na konieczność taką Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę między innymi w postanowieniu z dnia 08.09.2004 r., sygn. FSK 363/04 podkreślono, że "zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą ograniczać się do ogólnikowych twierdzeń o naruszeniu norm konstytucyjnych, bez podania, kto je naruszył, w jakim postępowaniu i w jaki konkretnie sposób" (ONSAiWSA z 2005 r., nr 2, poz. 41). Podobny pogląd zaprezentowano również w postanowieniu z dnia 15.03.2004 r., sygn. FSK 258/04, w którym podkreślono, że "z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jednoznacznie wynika, że autor skargi ma przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i uzasadnić je. Nie stanowi przytoczenia podstawy powtórzenie treści art. 174 tej ustawy. Autor skargi kasacyjnej ma wskazać jaki konkretnie przepis prawa materialnego został naruszony przez orzekający w sprawie sąd i na czym - jego zdaniem polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd. Podobnie rzecz się ma, gdy chodzi o naruszenie prawa procesowego. Zarzut ma odnosić się do postępowania sądowego zakończonego skarżonym wyrokiem, a jego uzasadnienie wykazywać ma istotny wpływ uchybienia procesowego na wynik sprawy" (Przegl. Pod. z 2004 r., nr 7, str. 53).

Mając zatem na względzie powyższe wymagania stwierdzić trzeba, iż w niniejszej sprawie nie zostały one przez stronę skarżącą dopełnione. Zauważyć bowiem trzeba, że pierwszy zarzut sformułowano jako:

1. naruszenie prawa materialnego przez:

- błędną wykładnię przepisu art. 6 kc polegającą na przyjęciu, że to na skarżącym ciążył ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym przez Urzędem Kontroli Skarbowej oraz

- niewłaściwe zastosowanie art. 10 w zw. z art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegającą na przyjęciu, iż organ podatkowy nie musiał wydać odrębnych decyzji wymiarowych dotyczących każdego miesiąca 2001 r. z osobna.

2. naruszenie prawa procesowego przez błędną wykładnię przepisów art. 121, 122, 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów w toku postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia prawa procesowego zauważyć trzeba, że Sąd I instancji przywołanych wyżej przepisów procedury podatkowej ani nie stosował ani też nie miał do tego jakichkolwiek podstaw prawnych. Zasadniczo nie miał także podstaw prawnych do ustalania stanu faktycznego sprawy i rozpatrywania w tym celu całokształtu zebranego materiału dowodowego. Nie taki bowiem jest zakres kognicji tegoż Sądu, która, mając na względzie treść art. 1 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprowadza się w istocie rzeczy do kontroli legalności zaskarżonych aktów i czynności administracyjnych, która między innymi obejmuje ocenę prawidłowości gromadzenia i analizy dowodów poprzedzających ich podjęcie.

Skoro więc wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej nie mogły znaleźć zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym to też Sąd I instancji nie mógł im uchybić przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku, co czyni przedmiotowy zarzut bezskutecznym.

W ten sam sposób należy ocenić zarzut błędnej wykładni przepisu art. 6 Kodeksu Cywilnego. To zaś oznacza, że niniejsza skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisu prawa materialnego, którego Sąd nie zastosował w sprawie. Powołanie przez stronę w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, nie może odnieść zamierzonego skutku, czyniąc nieskutecznym zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Strona skarżąca oczywiście mogła w skardze kasacyjnej podnosić, że Sąd rozpoznający sprawę zastosował nie ten przepis prawa materialnego, który powinien być zastosowany, ale wówczas powinna wskazać przepis właściwy jako podstawę materialną rozstrzygnięcia i uzasadnić, dlaczego ten właśnie przepis powinien lec u podstaw kwestionowanego rozstrzygnięcia.

Pożądanego skutku nie mógł przynieść stronie skarżącej także ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 10 w zw. z art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegający na przyjęciu, iż organ podatkowy nie musiał wydać odrębnych decyzji wymiarowych dotyczących każdego miesiąca 2001 r. z osobna. Wytknięte przez stronę skarżącą uchybienie polega "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W - wa 2004 r., str. 246 - 247). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W - wa 2005 r., str. 541). W kontekście takich poglądów jak i uwag poczynionych na wstępie niniejszych rozważań stwierdzić przede wszystkim trzeba, że pełnomocnik strony skarżącej - co do zasadny - nie uzasadnił tego zarzutu. Zagadnienie dotyczące kwestii, czy w konkretnej sprawie należy wydać jedną, czy też kilkanaście decyzji wymiarowych (dotyczących poszczególnych miesięcy roku) należy do zagadnień proceduralnych. Nie można sądowi I instancji skutecznie zarzucić, że dokonując badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji niewłaściwie zastosował art. 10 w zw. z art. 26 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym albo też dokonał nieprawidłowej oceny zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że zgodnie z art. 10 w związku z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatek od towarów i usług jest rozliczany za poszczególne miesiące. Oznacza to, że każdy miesiąc stanowi zamkniętą całość - odrębny okres rozliczeniowy. Każdego z tych okresów dotyczy odrębna deklaracja podatkowa, podatnicy są zobowiązani obliczać i wpłacać podatek, zaś urząd skarbowy może za każdy z tych okresów wydać decyzję, w której określi zobowiązanie podatkowe, jeżeli zaistnieją ku temu przesłanki. Zaakceptować należy tezę Sądu I instancji, że w takich sprawach zasadą powinno być wydawanie odrębnych decyzji wymiarowych dotyczących poszczególnych miesięcy. Wydawanie w sprawach dotyczących tego samego podatnika jednej decyzji, obejmującej kilka miesięcy, ma miejsce z przyczyn czysto praktycznych i z tych względów jest tolerowane przez Sąd. Podkreślić bowiem trzeba, że zacytowany wyżej wniosek Sądu I instancji zdeterminowany był faktem, iż to uchybienie nie miało i nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik sprawy.

W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej po myśli art. 183 § 1 ppsa, skargę oddalił na podstawie art. 184 ppsa.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa.