III SA/Wa 2402/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-04-29	
Data wpływu	2019-10-30	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Elżbieta Olechniewicz /przewodniczący/
Katarzyna Owsiak
Radosław Teresiak /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 1070/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 1302; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 135, 200, 205 § 2; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2017 nr 0 poz 201; art. 165a § 1 w zw. z 14h i 14b § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi C. spółka o ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r., znak: [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. spółka o ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] lipca 2019 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku C. sp. z o. o. sp.k. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), w zakresie obowiązków związanych z przekazywaniem informacji o schematach podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a Ordynacji podatkowej.

W dniu 20 maja 2019 r. Spółka złożyła wniosek, o wydanie interpretacji dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej, w zakresie obowiązków związanych z przekazywaniem informacji o schematach podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a Ordynacji podatkowej.

Po analizie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Dyrektor KIS postanowieniem z [...] lipca 2019 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu ww. postanowienia stwierdzono m.in., że zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczy interpretacji przepisów prawa materialnego, a więc interpretacji przepisów, które nakładają na Wnioskodawcę obowiązki podatkowe, rozumiane jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych, wynikających z ustaw podatkowych. Co również istotne, wskazano w nim, że wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym przez Wnioskodawcę zakresie zasadniczo ograniczałoby samodzielność działania Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS"), uprawnionego na mocy art. 13 § 2 pkt 8 Ordynacji podatkowej do wydawania i unieważniania Numeru Schematu Podatkowego (NSP), czy też nakładania kar przewidzianych w art. 86m Ordynacji podatkowej.

W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem. Podniosła zarzuty naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14b § 2a w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej.

Utrzymując w mocy własne postanowienie z [...] lipca 2019 r. Dyrektor KIS wskazał, że złożony przez Skarżącą wniosek nie może podlegać rozpatrzeniu w ramach postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej i skutkować wydaniem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Istotą wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest potwierdzenie istnienia lub nieistnienia uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego występującego po stronie Wnioskodawcy.

Dyrektor KIS stwierdził, że oceniając, czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej należy mieć na względzie elementy wynikające z charakteru omawianej instytucji. Potwierdzeniem czego jest również wynikające z art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej oświadczenie, składane przez zainteresowanego, że wobec niego nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego. Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów dot. interpretacji indywidualnych prowadzi zatem, w ocenie Dyrektora KIS, do wniosku, że również powyższe oświadczenie może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego odnoszących się wprost do zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, oświadczenie takie nie mogłoby być wymagane gdyby przedmiotem wniosku były np. przepisy proceduralne lub przepisy inne niż wprost odnoszące się do zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Dyrektora KIS, trudno więc uznać, że oświadczenie o powyższej treści znajduje zastosowanie w zakresie dotyczącym zagadnień określonych we wniosku, a więc dotyczącym istoty postępowania o nadanie numeru schematu podatkowego i że organy podatkowe, czy kontrolne uprawnione są do rozstrzygania objętej wnioskiem sprawy w decyzji lub postanowieniu. Przyjęcie odmiennego założenia, że interpretacji indywidualnej podlegać mogą również przepisy prawa odnoszące się do zasad regulujących schematy podatkowe, byłoby już na wstępie założeniem fałszywym, podobnie jak oświadczanie złożone przez zainteresowanego. Skoro bowiem przepisy dotyczące schematów podatkowych nie przewidują możliwości prowadzenia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, czy też kontroli skarbowej w celu ustalenia prawidłowości ich zastosowania, to nie mogą równocześnie być przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. Istotna jest zatem zarówno możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej i w efekcie funkcja ochronna w zobowiązaniu podatkowym, jak i możliwość złożenia skutecznego oświadczenia co do warunku koniecznego, o którym mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej. Co również istotne skoro organem uprawnionym do wydawania i unieważniania Numeru Schematu Podatkowego jest Szef KAS, który analizuje okoliczności objęcia tym numerem określonego zdarzenia, to tym samym jedynie ten organ może wyjaśnić Spółce wątpliwości wynikające ze wskazanych powyżej przepisów. Interpretowanie przepisów dot. schematów podatkowych, a do tego sprowadzałaby się wydana interpretacja indywidualna, godziłoby zatem w uprawnienia ww. organu, a tym samym nie dawałoby Wnioskodawcy gwarancji, że zastosowanie się do jej treści nie spowoduje ewentualnego nałożenia kary przez Szefa KAS, w warunkach skutkujących nakładaniem tych kar.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. postanowienia w całości i zasądzenia kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie te przepisy prawa podatkowego, które dotyczą zobowiązań podatkowych podmiotów gospodarczych, podczas gdy zakresem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej objęte są również przepisy prawa podatkowego regulujące obowiązki ewidencyjne i informacyjne, w tym m.in. przepisy Działu III Rozdziału 11a Ordynacji podatkowej;

- art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę wydania interpretacji, w sytuacji gdy, Skarżąca we wniosku skutecznie złożyła wymagane przepisem art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej oświadczenie, co do elementów stanu faktycznego objętych wnioskiem;

- art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 13 § 2a, art. 14b § 2a oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy jej wydanie w oparciu o wniosek należało do obowiązku Dyrektora KIS a nie Szefa KAS, w szczególności że przepisy, o których interpretację zwróciła się Skarżąca we wniosku nie były przepisami regulującymi właściwość, uprawnienia i obowiązki Szefa KAS.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny, jako niemieszczący się w ramach tej instytucji prawnej, nie pozwalał na wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu, rację w sporze przyznać należało Skarżącej, która wskazywała, że jej pytania odnoszą się do konkretnych norm prawa podatkowego, które mogą podlegać wykładni.

Zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 165a Ordynacji podatkowej. Na mocy art. 165a § 1 tej ustawy, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, Dyrektor KIS uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi druga z wymienionych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek, a mianowicie wystąpienie innej przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania.

Należy zauważyć, że wprawdzie przesłanka ta nie została zdefiniowana w przepisach Ordynacji podatkowej, to jednak zgodnie z wypracowanymi poglądami doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego, przyczyny te mogą dotyczyć zakresu przedmiotowego wniosku. Interpretacja może być wydana wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Z kolei przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią "przepisy prawa podatkowego".

Pamiętać również trzeba, że przepis art. 165a Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę prawną skarżonego postanowienia ma w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jedynie odpowiednie zastosowanie. Oznacza to, że winien być interpretowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych, w tym odrębności, jakimi charakteryzują się wydawane na podstawie tych przepisów interpretacje podatkowe.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi natomiast do wniosku, że w pojęciu: jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji.

Słusznie podnosi się w doktrynie i orzecznictwie, że przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do zainicjowania postępowania i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się z Dyrektorem KIS, że wniosek Skarżącej nie kwalifikował się do merytorycznego rozpoznania i wydania indywidualnej interpretacji.

Zdaniem Sądu, niewątpliwym jest, że pytania, z którymi wystąpiła Skarżąca, są pytaniami o interpretację przepisów prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor KIS na wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Przywołana definicja zawiera w swej treści inne definiowane pojęcie, tj. "ustawy podatkowe", przez które ustawodawca nakazuje rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Niewątpliwie, w świetle art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisy o których interpretację wystąpiła Skarżąca, stanowią przepisy prawa podatkowego. Jednocześnie celem przepisów Rozdziału 11a Działu III Ordynacji podatkowej jest dostarczanie administracji skarbowej informacji, która będzie wykorzystywana przez organy podatkowe do poprawy jakości systemu podatkowego (zob. Objaśnienia podatkowe MF z dnia 31 stycznia 2019 r. "Informacje o schematach podatkowych – MDR").

Co niemniej istotne, skoro powyższe przepisy mogą być przedmiotem ww. Objaśnień podatkowych, na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to analogicznie przepisy te mogą być również przedmiotem interpretacji indywidualnej, o której mowa art. 14b Ordynacji podatkowej. Oba te przepisy posługują się bowiem tożsamym pojęciem "przepisów prawa podatkowego".

Jednocześnie Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora KIS, który zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej upatruje również w tym, że wniosek nie dotyczył interpretacji prawa materialnego na podstawie których powstaje zobowiązanie / obowiązek podatkowy podatnika, lub zobowiązanie płatnika. Zauważyć bowiem należy, że ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna. Tym samym jej przedmiotem mogą i być powinny wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego pamiętać należy, że wniosek Skarżącej dotyczy obowiązków nałożonych przez ustawodawcę, zagrożonych sankcją karno-skarbową.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 86h § 2 Ordynacji podatkowej nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe wyłącznie w oparciu o informacje przekazywane na podstawie omawianego rozdziału 11A Ordynacji podatkowej Niemniej jednak nic nie stoi na przeszkodzie, aby przekazane informacje stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego, w wyniku którego zostaną uzyskane dodatkowe informacje pozwalające już na pociągnięcie do odpowiedzialności karnoskarbowej.

Zaznaczyć również trzeba, że samo niewykonywanie obowiązków dotyczących schematów podatkowych stanowi czyn karalny penalizowany na podstawie wprowadzonego przepisu art. 80f K.k.s.

Ordynacja podatkowa przewiduje ponadto kary pieniężne za niedopełnienie obowiązków w zakresie wprowadzenia i stosowania procedury wewnętrznej dotyczącej przeciwdziałania niewywiązywaniu się z obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych (do 2 mln zł – w odniesieniu do promotorów będących osobami prawnymi i jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej oraz podmiotów zatrudniających promotorów lub faktycznie wypłacających im wynagrodzenie; a do 10 mln zł – jeśli stwierdzono w prawomocnym wyroku sądu popełnienie czynu z art. 80f K.k.s. wobec promotora będącego osobą fizyczną zatrudnioną lub faktycznie otrzymującą wynagrodzenie od podmiotu zobowiązanego do wprowadzenia i stosowania procedury wewnętrznej).

Tym samym, mimo że przepisy dotyczące schematów podatkowych nie wpływają bezpośrednio na powstania obowiązku/zobowiązania podatkowego, podatnikowi może zostać wymierzona kara pieniężna w przypadku niedopełnienia tego obowiązku, nakładana przez Szefa KAS, czy też sankcja będąca wynikiem stwierdzenia popełnienia przestępstwa/wykroczenia skarbowego w postępowaniu na gruncie K.k.s., zgodnie z art. 86m Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, zapytanie Skarżącej związane jest bezpośrednio z obowiązkiem nałożonym przez ustawodawcę i ma bezpośredni wpływ na jej sytuację prawnopodatkową, w tym na zakres odpowiedzialności karnej skarbowej. Tym samym może stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do argumentów Dyrektora KIS, co do braku podstaw do wydania interpretacji w sprawie, na skutek objęcia tym wnioskiem przepisów niemających wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego wskazać należy, że organ interpretacyjny, w ramach swoich uprawnień wydaje interpretacyjne indywidulane odnoszące się w swej materii choćby do obowiązków ewidencyjnych tudzież informacyjnych, tj. np. obowiązku sporządzenia informacji IFT-2 i IFT-2R, deklaracji CIT-6R, CIT-10Z, możliwości przekazywania przez płatnika pracowników informacji PIT-11 za pomocą środków komunikacji elektronicznej, obowiązku sporządzania informacji PIT-11, deklaracji PIT-4R, PIT-8AR, czy też obowiązku korygowania informacji PIT-22.

Nie można również zgodzić się z poglądem Dyrektora KIS, zgodnie z którym przepisy działu III rozdziału 11a Ordynacji podatkowej w zakresie regulującym obowiązki podmiotów spełniających ustawową definicję promotora są przepisami regulującymi właściwość, uprawnienia lub obowiązki organów podatkowych.

Zasadnie Skarżąca przede wszystkim wskazała, że nieakceptowalny jest pogląd, że przepisy adresowane do promotorów i regulujące ich obowiązki, niewykonanie których obarczone jest sankcjami, są przepisami regulującymi właściwość, uprawnienia lub obowiązki organów podatkowych. Trafnie wskazano także na wyrok NSA z dnia 28 marca 2019 r. (akt II FSK 1060/17) w którym stwierdzono, że: "Użycie przez ustawodawcę w art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej zwrotu: "uprawnienia i obowiązki organów podatkowych" oznacza w istocie, że przedmiotem interpretacji indywidualnych nie mogą być przepisy adresowane do organu podatkowego, określające jego powinności lub uprawnienia, związane z prowadzonym postępowaniem podatkowymi". Podzielić więc należy pogląd Skarżącej, że treść pytania nr 4 dotyczyła potwierdzenia stanowiska w zakresie obowiązku określonego w tym przepisie. Także przepisy regulujące posługiwanie się numerem schematu podatkowego w zakresie, w jakim Spółka wnosiła o ich interpretację w pytaniach nr 1-3, są skierowane do promotorów. Określają one bowiem ich obowiązki i sankcje za niedopełnienie tych obowiązków. Nie można więc uznać, że są to przepisy adresowane do organów podatkowych, określające ich powinności i uprawnienia.

Ponadto, nie można zgodzić się z poglądem Dyrektora KIS, że wydanie interpretacji w zakresie określonym we wniosku, mogłoby ograniczyć kompetencje Szefa KAS w zakresie wydawania i unieważniania NSP, czy też nakładania kar przewidzianych w art. 86m Ordynacji podatkowej. Zasadnie Skarżąca zauważyła, że nie wnosiła o nadanie NSP w ramach postępowania interpretacyjnego, a o wyjaśnienie wątpliwości związanych z posługiwaniem się tym schematem. Należy wyraźnie zaznaczyć, że czym innym jest ustalenie treści obowiązków podatkowych wynikających z przepisów prawa podatkowego, a czym innym stosowanie tych przepisów przez organy podatkowe.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można również pomijać, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej.

Przypomnieć należy, że interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego nie są prawem ani aktem administracyjnym, nie nakładają na zainteresowanych przez samo ich wydanie żadnych obowiązków, nie dają też formalnie praw, poza prawem zapoznania się z przedstawianymi w nich informacjami o możliwościach stosowania i wykładni prawa podatkowego oraz prawem zastosowania się do interpretacji, ze skutkiem w postaci powstania z tego tytułu ochrony prawnej przewidzianej w art. 14k – 14n Ordynacji podatkowej. Prawo z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej powstaje dopiero z powodu i w zakresie zastosowania się do niej przez jej adresata. Na etapie wydawania interpretacji indywidualnej stanowi ona w istocie wyłącznie wymianę poglądów między zainteresowanym, a organem interpretacyjnym na temat zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do określonego stanu faktycznego. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego.

Innymi słowy, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści. Zakres tej ochrony regulują przepisy art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej.

Zwrócić należy również uwagę na walor ochronny interpretacji indywidualnych w przypadku wniosków dotyczących przepisów o raportowaniu schematów podatkowych. Minister Finansów wydając 31 stycznia 2019 r., obszerne Objaśnienia do przepisów MDR w zakresie m.in. ustalenia co jest przedmiotem obowiązku raportowego wprost wskazał, że zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k-14m Ordynacji podatkowej. Tym samym zastosowanie się do niniejszych Objaśnień powodować będzie objęcie zainteresowanego ochroną przewidzianą w przepisach podatkowych, na podstawie stosowanych odpowiednio przepisów art. 14k–14m Ordynacji podatkowej, zgodnie z art. 14n § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że zarówno ww. Objaśnienia, jak i wniosek Skarżącej, dotyczą interpretacji tych samych przepisów – tj. przepisów dotyczących raportowania schematów podatkowych z Rozdziału 11a Działu IIl Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego, zastosowanie się przez Skarżącą do interpretacji indywidualnej wydanej w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych miałoby skutek ochronny. Chroniłaby ona bowiem osoby odpowiedzialne w ramach struktury Skarżącej za raportowanie schematów podatkowych przed wszczęciem postępowania karno-skarbowego i nałożeniem sankcji w przypadku gdyby uprawnione organy stwierdziły, że nieprawidłowo wywiązywały się one z wypełnienia przez nich swoich obowiązków w zakresie raportowania.

Końcowo zaznaczyć należy, że obowiązujące od 1 stycznia 2019 r., przepisy o obowiązkowym ujawnianiu schematów podatkowych budzą liczne wątpliwości interpretacyjne. Nie można nie zauważyć podnoszonych w piśmiennictwie wątpliwości co do wprowadzonych przepisów. Promotorzy czy też korzystający w praktyce nie wiedzą, czy i jak realizować obowiązki raportowe. Objaśnienia, które miały dać odpowiedź na kluczowe pytania, spowodowały pojawienie się kolejnych obszarów niepewności. W ocenie Sądu, zasadną i dopuszczalną ścieżką w takim przypadku jest wystąpienie z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, tak jak uczyniła Skarżąca w przedmiotowej sprawie.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 165a § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wystąpiły, wbrew twierdzeniom Dyrektora KIS, przesłanki do jego zastosowania w sprawie. Zdaniem Sądu, żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem nie wykracza po zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor KIS winien podjąć czynności zmierzające do merytorycznego rozpoznania wniosku Skarżącej, z uwzględnieniem uwag poczynionych w niniejszym wyroku.

Wskazane naruszenie przepisów prawa procesowego uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a. O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.