III FSK 107/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-25	
Data wpływu	2025-01-23	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Paweł Borszowski /sprawozdawca/
Stanisław Bogucki /przewodniczący/
Wojciech Stachurski	
Symbol z opisem	6114 Podatek od spadków i darowizn	
Hasła tematyczne	Podatek od spadków i darowizn	
Sygn. powiązane	I SA/Po 409/24	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2026 nr 0 poz 143; art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2024 nr 0 poz 572; art. 7, art. 7a, art. 7b, art. 8, art. 9, art. 10, art. 77, art. 107 § 3; Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.)
Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 122, art. 162 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 219; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 nr 0 poz 764; art. 15zzzzzn2 ust. 1- 2; Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 września 2024 r., sygn. akt I SA/Po 409/24 w sprawie ze skargi J. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2024 r., nr 3001-IOV-13.4104.7.2024 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 12 września 2024 r., sygn. akt I SA/Po 409/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J.D. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "Organ") z 24 kwietnia 2024 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca reprezentowana przez adwokata zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez brak jakiegokolwiek merytorycznego rozpoznania każdego z zarzutów zawartych w skardze, a nawet brak opisania choćby w części historycznej uzasadnienia wyroku niektórych zarzutów zawartych w skardze; brak merytorycznego rozpoznania wszystkich zarzutów skarżących miał istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd I instancji naruszył powyższe przepisy postępowania sądowoadministracyjnego i nie rozpoznał prawidłowo sprawy w wymaganym zakresie, co skutkowało bezpośrednio oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnieniem, a zatem miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwą konstrukcję uzasadnienia wyroku i brak jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do każdego z zarzutów zawartych w skardze, a nawet brak opisania choćby w części historycznej uzasadnienia wyroku niektórych zarzutów zawartych w skardze; brak merytorycznego rozpoznania wszystkich zarzutów skarżących miał istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd I instancji nie rozpoznał prawidłowo sprawy w wymaganym zakresie, co skutkowało naruszeniem powyższych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego i miało istotny wpływ na wynik sprawy bezpośrednio oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnieniem,

3. art. 134 § 1 p.p.s.a. i nieskontrolowanie zaskarżonej decyzji poza granice zakreślone w skardze; naruszenie powyższych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego przez Sąd miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd nie powinien oddalać skargi, a powinien uchylić w całości zaskarżoną decyzję, w szczególności z uwagi na naruszenia przez Organ II instancji przepisów postępowania, w tym art. 7, art. 7a, art. 7b, art. 8, art. 9, art. 10, art. 77, art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572 ze zm., dalej: "k.p.a.").

Ponadto zarzucono orzeczeniu naruszenie prawa materialnego:

1. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1327 ze zm., dalej: "ustawa COVID") w związku z art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze. zm., dalej: "O.p.") i uznanie, że organ prawidłowo i w terminie zawiadomił J.D. o uchybieniu terminu, podczas gdy faktycznie organ zawiadomił J.D. o tym fakcie dopiero po jej wniosku o przywrócenie terminu z dnia 20 października 2023 roku. Organ w żaden sposób nie odniósł się do dowodów i argumentów przedstawionych przez stronę Skarżącą. Organ błędnie uznał ponowny wniosek o przywrócenie terminu jak jego uzupełnienie a nie jako wniosek główny. Sąd w uzasadnieniu sam przyznaje, że strona dopełniła przesłanki formalne przewidziane w art. 162 O.p. oraz art. 15zzzzzn2 ustawy COVID. Strona otrzymała zawiadomienie o uchybieniu terminu po upływie 2 lat od rzekomego uchybienia, przez co naruszono terminy wskazane w ustawie COVID (w szczególności art. 15zzzzzn2), co wpłynęło na błędne ustalenie, że strona nie wykazała że nie miała możliwości na dokonanie zgłoszenia nabycia spadku w wyznaczonym przez organ terminie, podczas gdy zdaniem Skarżącej w sposób przejrzysty i oczywisty zostało to przez stronę wykazane i udowodnione. Należy mieć na uwadze co jest bardzo istotne w tej sprawie, że strona skarżąca straciła ojca wskutek choroby COVID, taki stan uzasadnia niedbanie o powszechne rzeczy podczas, gdy traci się bezpowrotnie najbliższą osobę, z którą jest się mocno zżytym. Dodatkowo, strona skarżąca w tamtym czasie pracowała zdalnie na firmowym komputerze bez możliwości użytkowania firmowego laptopa do celów prywatnych,

2. szeregu artykułów O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 162 § 1, art. 197 § 1, art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez dowolne ustalenie, że stan pandemii COVID, śmierć osoby bliskiej połączona z głęboką żałobą, nie mają żadnego wpływu na nieterminowe złożenie żądanych ustawą dokumentów. Brak zrozumienia, empatii, żądanie bycia mechanicznym robotem wyłączonym z uczuć i emocji wypełniającym terminy żądane ustawą, odbiegają od wszelkich zasad człowieczeństwa i ludzkiego traktowania jednostki,

3. art. 162 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżąca nie wypełniła łącznie 4 przesłanek do przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej w toku postępowania podatkowego. Albowiem Skarżąca wystarczająco wykazała i udowodniła zasadność przywrócenia terminu. Wykazała istnienie przesłanek do przywrócenia terminu. Ponadto, z całą pewnością Skarżąca uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Organ nie wypełnił obligatoryjnego obowiązku na nim ciążącego i nie przywrócił terminu. Należy przy tym pamiętać, że Skarżąca ma jednie obowiązek uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia braku swojej winy w uchybieniu terminowi, podczas gdy Organ jak i Sąd pierwszej instancji niemalże wymuszają na Skarżącej udowodnienie i wykazanie swojej winy w uchybieniu terminowi i zrzucają jej nieudowodnienie, czym naruszają powyżej przytoczone przepisy zarówno prawa materialnego i prawa procesowego. Sąd pierwszej instancji sam stwierdza w uzasadnieniu że Skarżąca spełniła 3 z 4 wymaganych przesłanego warunkujących przywrócenie terminu, przy czym błędnie ocenia brak spełnienia czwartej z przestanek tj.: wykazanie braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia zgłoszenia. Albowiem Skarżąca dostatecznie wykazała (nie jest zobowiązana udowodnić) że uchybienie terminowi nastąpiło nie z jej winy. Zatem z całą pewnością należy stwierdzić że zostały spełnione 4 przesłanki z 4 wymaganych do przewrócenia terminu. Sąd błędnie ustalił, że Skarżąca oczekuje, że to sąd będzie przeprowadzać postępowanie dowodowe, albowiem jak powyżej wspomniano, taki fakt, nie wymaga dowodzenia a jedynie uprawdopodobnienia, co Skarżąca zdecydowanie uczyniła.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym na rzecz Organu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Należy w punkcie wyjścia zauważyć, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w stanie faktycznym zachodziła podstawa do przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2, a w szczególności czy Skarżąca uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy.

Przechodząc do oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej trzeba wskazać, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez brak jakiegokolwiek merytorycznego rozpoznania każdego z zarzutów zawartych w skardze, a nawet brak opisania choćby w części historycznej uzasadnienia wyroku niektórych zarzutów zawartych w skardze.

Przede wszystkim należy przypomnieć, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. statuuje zasadę, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Granice sprawy wyznaczone są zatem przedmiotem zaskarżonego aktu oraz materialnoprawnym stosunkiem administracyjnym poddanym kontroli, nie zaś sposobem sformułowania zarzutów przez stronę. O naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo – mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń przepisów prawnych, które nie były powołane przez Skarżącą, a które Sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z 6 lutego 2026 r., sygn. akt III FSK 48/25).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał kontroli zaskarżonego postanowienia w zakresie wyznaczonym jego przedmiotem, odniósł się do istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych i faktycznych oraz przedstawił motywy, dla których uznał stanowisko organów za prawidłowe. Okoliczność, że nie podzielił argumentacji Skarżącej bądź nie odniósł się do każdego twierdzenia w sposób oczekiwany przez Skarżącą, nie oznacza naruszenia wskazanych przepisów procesowych. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany konstrukcją zarzutów, lecz zobowiązany jest do samodzielnej oceny legalności zaskarżonego aktu w granicach sprawy – obowiązek ten w rozpoznawanej sprawie został zrealizowany w sposób prawidłowy.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 poprzez wadliwą konstrukcję uzasadnienia wyroku i brak jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do każdego z zarzutów zawartych w skardze, a nawet brak opisania choćby w części historycznej uzasadnienia wyroku niektórych zarzutów zawartych w skardze.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z punktu widzenia tego przepisu ocenie podlega zatem to, czy uzasadnienie zawiera wymagane ustawowo elementy i czy umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej, nie zaś to, czy sąd szczegółowo i odrębnie odniósł się do każdego argumentu strony.

Godzi się przywołać stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 kwietnia 2024 r., sygn. akt III OSK 1011/22, gdzie stwierdzono, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Sam fakt braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie stanowi podstawy do uznania, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. W realiach niniejszej sprawy uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy wymagane ustawą, przedstawia stan faktyczny i prawny sprawy, odnosi się do istoty sporu oraz wyjaśnia motywy, dla których skarga została oddalona. Uzasadnienie to jest spójne, logiczne i pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać kontroli zarzutu, w którym autor skargi kasacyjnej odnosi się do art. 134 § 1 p.p.s.a., który – zdaniem Skarżącej– Sąd pierwszej instancji naruszył z uwagi na naruszenia przez Organ przepisów postępowania, w tym art. 7, art. 7a, art. 7b, art. 8, art. 9, art. 10, art. 77, art. 107 § 3 k.p.a. W rozpoznawanej sprawie przepisy k.p.a. nie mają bowiem zastosowania.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy COVID w związku z art. 162 § 1 O.p. i uznanie, że organ prawidłowo i w terminie zawiadomił Skarżącą o uchybieniu terminu, podczas gdy faktycznie organ zawiadomił ją o tym fakcie dopiero po jej wniosku o przywrócenie terminu z 20 października 2023 r.

Należy w pełni podzielić ocenę prawną zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji. Bezsporne jest bowiem, iż termin do złożenia zgłoszenia SD-Z2 upłynął 6 września 2021 r., natomiast wniosek o przywrócenie terminu wraz ze zgłoszeniem został nadany dopiero 23 października 2023 r., a więc po upływie ponad dwóch lat od zakończenia biegu terminu materialnoprawnego. Okoliczność, że Organ skierował do Skarżącej wezwanie w październiku 2023 r., nie zmienia faktu, że ciężar uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi w rozumieniu art. 162 § 1 O.p. spoczywał na Skarżącej i obejmował wykazanie, że przeszkoda uniemożliwiająca dokonanie czynności trwała przez cały okres opóźnienia lub co najmniej uzasadniała złożenie wniosku dopiero w tym czasie.

Tymczasem Skarżąca nie wykazała, aby stan zdrowia fizycznego lub psychicznego, związany z przebyciem choroby COVID-19 oraz śmiercią ojca, miał charakter długotrwały i obiektywnie uniemożliwiający podjęcie czynności przez okres przekraczający dwa lata, zwłaszcza że stan epidemii został odwołany 16 maja 2022 r., a stan zagrożenia epidemicznego 1 lipca 2023 r. Sam fakt późnego zawiadomienia o uchybieniu terminowi nie kreuje automatycznie przesłanki braku winy ani nie znosi obowiązku dochowania należytej staranności w realizacji obowiązków podatkowych. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że art. 15zzzzzn2 ustawy COVID nie przewiduje innych przesłanek przywrócenia terminu niż przewidziane w art. 162 O.p. Regulacja ta wprowadza jedynie dodatkowy tryb poinformowania strony o fakcie uchybienia i wydłuża (z siedmiu do trzydziestu dni) termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił także zarzutów naruszenia prawa materialnego oznaczonego w skardze kasacyjnej numerem 2, tj. szeregu artykułów O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 162 § 1, art. 197 § 1, art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. oraz oznaczonego numerem 3, tj. art. 162 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżąca nie wypełniła łącznie 4 przesłanek do przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej w toku postępowania podatkowego.

Godzi się nadmienić, że sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego odnoszą się de facto do szeregu przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 162 § 1, art. 197 § 1, art. 217 § 2, art. 210 § 4 oraz art. 219 O.p., a także art. 162 O.p.). Trzeba bowiem zauważyć, że powołane w zarzutach przepisy unormowane są na gruncie Ordynacji podatkowej w Dziale IV zatytułowanym "Postępowanie podatkowe".

Niezależnie od powyższego trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 162 § 1 O.p tego przepisu w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Normodawca wskazuje zatem na brak winy w uchybieniu terminu. Przesłanka braku winy strony zachodzi tylko wtedy, gdy zaistniała rzeczywista przyczyna, która spowodowała uchybienie terminowi i przyczyna ta była niezależna od strony, przy czym strona nawet przy dołożeniu najwyższej staranności nie była w stanie owej przeszkody przezwyciężyć. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że brak winy w uchybieniu terminu powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia (por. wyroki NSA: z 10 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 679/23, z 22 października 2025 r., sygn. akt III FSK 708/24).

Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że z argumentacji przedstawionej przez Skarżącą na wszystkich etapach postępowania wynika, iż przyczyną uchybienia terminowi nie był brak świadomości prawnej co do obowiązku złożenia zgłoszenia SD-Z2, lecz jej stan zdrowia fizycznego i psychicznego związany z pandemią COVID-19 oraz śmiercią ojca. Oznacza to, że Skarżąca upatruje źródło uchybienia w sferze faktycznej niemożności działania, a nie w błędzie co do prawa. Tym samym to na niej spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia, że wskazywane okoliczności obiektywnie uniemożliwiały dokonanie czynności w całym okresie istotnym z punktu widzenia biegu terminu. Nie sposób jednak pominąć, że termin do złożenia zgłoszenia upłynął 6 września 2021 r., natomiast wniosek o jego przywrócenie został złożony dopiero 23 października 2023 r.

Skarżąca, odnosząc się do swojej sytuacji zdrowotnej i psychicznej, nie wykazała, aby stan ten utrzymywał się w sposób ciągły i o takim nasileniu, które wyłączałoby możliwość podjęcia czynności przez okres ponad dwóch lat. Powołanie się na przebycie choroby wywołanej COVID-19 oraz zwolnienie lekarskie trwające od 16 do 20 listopada 2020 r. nie pozostaje w adekwatnym związku czasowym z terminem na dokonanie zgłoszenia nabycia spadku do 23 października 2023 r. Również wskazywane półroczne dolegliwości w postaci utraty smaku czy duszności, jakkolwiek mogące wpływać na komfort funkcjonowania, nie zostały przedstawione jako okoliczności całkowicie wyłączające zdolność do podejmowania czynności prawnych, ani nie zostały powiązane z brakiem możliwości złożenia zgłoszenia podatkowego. Wskazać należy przy tym, że oczywiście okolicznością uzasadniająca przywrócenie terminu może być choroba. Jednak sam fakt choroby, nawet poświadczony zaświadczeniem lekarskim, nie jest wystarczający dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. Dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu konieczne jest uwiarygodnienie przez stronę jej niemożności działania, mimo dołożenia należytej staranności w przezwyciężaniu przeszkody. W przypadku choroby trzeba zatem wskazać, że rodzaj choroby uniemożliwiał dokonanie czynności. (wyroki NSA: z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 356/09, z 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 589/20, z 4 września 2025 r., sygn. akt III FSK 239/24).

Analogicznie należy ocenić argumentację dotyczącą pogorszenia stanu psychicznego w związku z utratą rodzica, pandemią, lockdownami, brakiem szczepionek, lękiem przed wychodzeniem z domu oraz obawą o życie i zdrowie najbliższej rodziny. Okoliczności te – niewątpliwie doniosłe w wymiarze osobistym – nie zostały jednak skonkretyzowane w taki sposób, aby możliwe było przyjęcie, że stan psychiczny Skarżącej miał charakter długotrwały i obiektywnie uniemożliwiający jej podejmowanie podstawowych czynności prawnych przez okres przekraczający dwa lata. Uczestnictwo w sesjach coachingowych, jak sama Skarżąca wskazała, służyło rozwojowi kompetencji zawodowych oraz poprawie funkcjonowania w pracy i życiu prywatnym. Okoliczność ta raczej świadczy o podejmowaniu aktywności i zdolności do funkcjonowania w sferze zawodowej, aniżeli o całkowitej niemożności działania w sferze prawnej.

Trafnie przy tym zauważył Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie mogą opierać rozstrzygnięcia na domniemaniach faktycznych ani na gołosłownych twierdzeniach strony, nawet jeżeli ustawodawca posługuje się kategorią uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. To środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, co oznacza, że uprawdopodobnienie wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym aniżeli jej udowodnienie (por. wyroki NSA: z 5 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 39/25, z 18 grudnia 2025 r., sygn. akt III FSK 659/24). Uprawdopodobnienie wymaga zatem przedstawienia takich okoliczności, które w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego czynią twierdzenie o braku winy wiarygodnym.

W niniejszej sprawie zabrakło wykazania związku przyczynowego między wskazywanymi zdarzeniami a niemożnością dokonania czynności złożenia zgłoszenia SD-Z2. Skarżąca nie wyjaśniła, czy i kiedy stan ten ustał, ani dlaczego zgłoszenie zostało złożone dopiero w reakcji na wezwanie organu. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, że nie można w tej sprawie zasadnie zarzucić organom, że wadliwie oceniły przedstawione przez Skarżącą okoliczności. W konsekwencji także zarzuty określone przez Skarżącą jako naruszenia prawa materialnego, oznaczone numerem 2 i 3 nie zasługiwały na uwzględnienie.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Paweł Borszowski (spr.) Stanisław Bogucki Wojciech Stachurski