Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007r., lipiec, sierpień, październik i grudzień 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego [...] kwotę [...] zł ( [...] złotych [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił T. M. (dalej zwanemu również podatnikiem lub skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r. oraz za miesiące lipiec, sierpień, październik i grudzień 2008 r.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że skarżący w okresie objętym kontrolom nabywał towary i usługi od:

– X. B. S. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...] zł (zakup tarcicy i usług budowlanych);

– Y. T. M. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...] zł (zakup usług budowlanych);

– V. s.c. R. C. & M. C. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...] zł;

– Z. K. B. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...] zł.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że w objętym postępowaniem kontrolnym okresie X. B. S. – nie świadczyła na rzecz skarżącego żadnych usług jak też nie dokonywała na rzecz skarżącego żadnej dostawy towarów. W ocenie organu kontroli skarbowej również Y. T. M., V. s.c. R. C. & M. C. oraz Z. K. B. nie świadczyli na rzecz podatnika żadnych usług.

Na skutek odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...], uchylił wymienioną na wstępie decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy nie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. organ I instancji nie dokonał weryfikacji kontrahentów skarżącego pod kątem ewentualnych postępowań toczących się lub zakończonych w organie I bądź II instancji, co mogłoby mieć wpływ na sposób rozstrzygnięcia i szersze zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie. W decyzji organu odwoławczego stwierdzono także, że przesłuchanie w sprawie L. R. jest jednym w kluczowych dowodów w sprawie. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na podnoszone w odwołaniu informacje o karalności wskazanego świadka za niezgodne z prawem wypełnianie dokumentów państwowych w tym dziennika budowy. Organ II instancji stwierdził, że organ kontroli skarbowej winien był rozważyć zasadność złożonych przez skarżącego wniosków w szczególności celem rozważenia przesłuchania:

– T. D. – współpracownika K. B. na okoliczność wykonanych przez Z. K. B. robót u skarżącego;

– wskazanych przez podatnika pracowników;

– J. N. na okoliczność ukarania L. R. za niezgodne z prawem wypełnianie przez niego dokumentów państwowych.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ponownie określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r. oraz za miesiące lipiec, sierpień, październik i grudzień 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący nie dokonywał zakupów od X. B. S., Y. T. M., V. s.c. R. C. & M. C. oraz Z. K. B..

Odnośnie kontrahenta Z. K. B. organ kontroli skarbowej stwierdził, że kontrahent ten wystawił na rzecz skarżącego w lipcu 2008 r. fakturę sprzedaży, która nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału w szczególności zeznań świadków stwierdzono, że złożone zeznania miały na celu uprawdopodobnienie wykonania usług przez K. B.. Powołując się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] wydaną w stosunku do B. S. wyjaśniono, że w toku postępowania zakończonego wydaniem wskazanej decyzji nie dano również wiary zeznaniom K. B.. Wyjaśniono, że zeznania tego świadka w kwestii wykonania robót przez B. S. nie były poparte żadnymi dowodami. W przywołanej decyzji stwierdzono ponadto, że B. S. nie mogła wykonać usług na rzecz K. B., albowiem nie zatrudniała żadnych pracowników, jak też nie korzystała z pomocy żadnych podwykonawców.

Odnośnie V. s.c. R. C. & M. C. – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił, że kontrahent ten w 2008 r. wystawił na rzecz skarżącego jedną fakturę z tytułu usług ogólnobudowlanych. Z kolei w 2007 r. wskazany kontrahent nie zaewidencjonował w swoich księgach dużej części wystawionych na rzecz podatnika faktur z tytułu sprzedaży tarcicy i płyt wiórowych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że V. s.c. R. C. & M. C. nie posiadło żadnych środków transportu oraz nie zatrudniało żadnych osób, które mogłyby wykonać zafakturowaną usługę ułożenia bloczków betonowych. Odmówiono przy tym wiarygodności zeznaniom R. C. odnośnie zlecania prac podwykonawcy – A. Sp. z o.o., o podmiocie tym świadek wspominał bowiem dopiero w toku przesłuchania w niniejszej sprawie, a ze wskazaną przez świadka spółką nie ma żadnej możliwości kontaktu. Co więcej z faktur V. s.c. nie wynika, aby A. Sp. z o.o. była jej kontrahentem.

W stosunku do "Y." T. M. organ kontroli skarbowej zwrócił uwagę na występujące w zeznaniach świadka T. M. sprzeczności. Wskazany świadek nie posiadał ponadto żadnej dokumentacji odnoście transakcji pomiędzy jego firmą a przedsiębiorstwem skarżącego. Brak dokumentacji był również tłumaczony w sprzeczny sposób, z jednej strony świadek wskazywał na fakt przewiezienia dokumentacji do księgowego z uwagi na konieczność jej uporządkowania, z drugiej zaś strony brak dokumentacji był wyjaśniany jej zaginięciem. Wskazany świadek w 2008 r. nie posiadał żadnych maszyn czy urządzeń, które mogłyby służyć do wykonywania prac, świadek nie był ponadto w stanie wskazać osób od których wypożyczał niezbędne dla wykonania prac maszyny. Świadek nie zatrudniał również żadnych pracowników. Z uwagi na powyższe w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wystawione przez wskazanego świadka faktury VAT miały na celu jedynie uprawdopodobnienie wykonania przez firmę "Y." T. M. usług na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego. Wystawione przez T. M. faktury VAT uznano za nierzetelne, nie dające prawa do odliczenia zawartego w nich podatku należnego.

Odnosząc się do przedsiębiorstwa "X." prowadzonego przez B. S. organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że z zeznań tego świadka wynika, że świadek nie zatrudniała pracowników, nie pamiętając przy tym z usług jakich podwykonawców korzystano. Wskazany podmiot nie dysponował ponadto żadnymi dokumentami zakupu sprzedanych później towarów. Świadek nie potrafiła ponadto wyjaśnić, dlaczego nie ewidencjonowano wystawionych przez nią faktur sprzedaży. Na podstawie zeznań B. S. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że świadek nie zna żadnych szczegółów odnośnie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a jej zeznania pozostają względem siebie często sprzeczne. Zeznania wskazanego świadka pozostawały ponadto w sprzeczności z wyjaśnieniami skarżącego.

Wywiązując się z zaleceń uzupełnienia materiału dowodowego organ kontroli skarbowej poddał analizie akta postępowania prowadzonego przez Sąd Rejonowy Wydział [...] Karny Zamiejscowy w O. o sygn. akt [...]. W wyniku dokonanej analizy stwierdzono, że z akt postępowania karnego nie wynika, aby postępowanie to miało jakikolwiek wpływ na wykonane przez L. R. obowiązki kierownika budowy. W toku ponownego postępowania organ kontroli skarbowej ponownie przesłuchał L. R. Przy odpowiedzi na większość z postawionych pytań świadek zasłonił się niepamięcią. W wyniku analizy zeznań świadka Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że świadek zeznał nieprawdę będąc przesłuchiwanym albo też popełnił przestępstwo polegające na wypełnieniu dokumentów państwowych niezgodnie z prawem. W związku z powyższym organ I instancji złożył zawiadomienie o możliwości popełnienia przez wskazanego świadka przestępstwa. W ocenie organu kontroli skarbowej również świadek P. C. zeznał nieprawdę twierdząc, że "X." B. S. dostarczyła w grudniu 2007 r. na rzecz skarżącego tarcicę do produkcji mebli, a w 2008 r. budowała na rzecz tej firmy budynek administracyjno-socjalny. W związku z powyższym powiadomiono prokuraturę o możliwości popełnienia przez świadka przestępstwa. Organ I instancji wyjaśnił również, że w wyniku przeprowadzonego u B. S. postępowania kontrolnego stwierdzono, że osoba ta nie ewidencjonowała faktur sprzedaży wystawionych na rzecz skarżącego. B. S. nie posiadała ponadto żadnych dokumentów źródłowych dotyczących zakupu usług od ewentualnych podwykonawców. Wskazana osoba nie zatrudniała ponadto żadnych osób, jak też nie wskazała żadnej osoby, od której to mogłaby nabywać usługi. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] stwierdzono, że B. S. nie dokonywała dostaw towarów jak też świadczenia usług na rzecz skarżącego. Wskazana decyzja została przy tym utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...]. W oparciu o powyższe organ kontroli skarbowej odmówił wiarygodności wystawionym przez B. S. fakturom VAT, które w ocenie tego organu miały na celu uprawdopodobnienie sprzedaży drewna oraz uprawdopodobnienie wykonania przez wskazaną osobę usług na rzecz skarżącego.

W kontekście ustalonego stanu faktycznego sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wskazał, że stosownie do postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W świetle powyższego stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez wyżej wymienionych kontrahentów skarżącego nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Organ I instancji stwierdził ponadto, że skarżący był w pełni świadom tego, że wskazani powyżej kontrahenci nie wykonywali na jego rzecz żadnych usług i nie sprzedawali mu żadnych towarów.

Nie zgadzając się z decyzją organu kontroli skarbowej z dnia [...] października 2014 r. podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., w którym to wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zarzucono naruszenie:

– art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 114a ustawy Kodeks Karny Skarbowy oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres 12.2007, 07.2008, 08.2008 oraz 10.2008, w zakresie którego to przedawnienia – zawieszenie upływu jego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej było nieskuteczne, a ponadto było działaniem bezprawnym i umyślnym mającym na celu jedynie zapewnienie czasu organowi kontroli skarbowej na wydanie decyzji i określenie zobowiązania podatkowego (czyli mającym za cel – cel inny niż karny skarbowy), gdy tymczasem na moment zawieszenia przedawnienia nie istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego;

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez bezpodstawne i tendencyjne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie wystawione przez kontrahentów skarżącego faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

– art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej – poprzez wydanie decyzji kończącej postępowanie kontrolne prowadzone w sposób zmierzający do z góry określonego rezultatu a także w sposób uwzględniający jedynie wybiórcze i wyrwane z kontekstu dowody pasujące do wyobrażenia organu kontroli skarbowej o rzeczywistości a deprymujące dowody potwierdzające twierdzenia podatnika co do rzeczywistego charakteru kwestionowanych transakcji – w sposób dalece odbiegający od zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontroli skarbowej, jak również poprzez bezpodstawne wykorzystanie mechanizmu "wszczynania i zawieszania" postępowania karnego skarbowego jako wehikułu do uzyskania efektu wstrzymania biegu terminu przedawnienia i zyskania czasu na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Po rozpoznaniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej z dnia [...] października 2014 r.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wyjaśnił, że – jak wynika z pisma z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] – wobec podatnika zostało wszczęte postępowanie w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu podatku od towarów i usług. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. pismem z dnia [...] listopada 2013 r. poinformował skarżącego o wszczęciu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wyjaśniono, że w dniu [...] grudnia 2013 r. przesłuchano skarżącego w charakterze podejrzanego o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. i postawiono mu w tym zakresie zarzuty. W świetle powyższego zdaniem organu odwoławczego nie budzi wątpliwości okoliczność powzięcia przez podatnika informacji o toczącym się wobec niego postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem okresu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. organ ten podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury będące w posiadaniu skarżącego wystawione przez "X." B. S., "Y." T. M., V. s.c. R. C. & M. C. oraz Z. K. B. – nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że skarżący w rzeczywistości nie nabył towarów oraz usług budowlanych od wskazanych powyżej kontrahentów. Nie podzielono przy tym podnoszonych przez skarżącego twierdzeń o tym, że organ kontroli skarbowej uzasadniając swoje rozstrzygnięcie bazował na wybiórczych wypowiedziach świadków, przytaczając jedynie ich fragmenty. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w toku postępowania dowodowego ustalono, że skarżący był w pełni świadomy tego, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym jego kontrahenci nie wykonywali na jego rzecz żadnych usług i nie dostarczali mu żadnych towarów. W ocenie organu II instancji podatnik miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Skarżący zdaniem organu odwoławczego nie zachował również ostrożności przy doborze wyżej wskazanych kontrahentów.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2015 r. stanowi przedmiot skargi podatnika kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Strona skarżąca wniosła ponadto o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzuca się naruszenie:

– art. 233 § 1 w zw. z art. 21 § 3, art. 21 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 114a ustawy Kodeks karny skarbowy oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji określającej wysokość przedawnionego zobowiązania podatkowego za okresy 12.2007, 07.2008, 08.2008, 10.2008 oraz 12.2008, w zakresie którego to przedawnienia – zawieszenie upływu jego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej było nieskuteczne, a ponadto było działaniem bezprawnych i umyślnym mającym na celu jedynie zapewnienie czasu organowi kontroli skarbowej na wydanie decyzji i określenie zobowiązania podatkowego (mającym więc za cel – cel inny niż karny skarbowy), gdy tymczasem na moment zawieszenia przedawnienia nie istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego;

– art. 233 § 1 w zw. z art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w wyniku uznania, iż treść zawiadomienia doręczonego skarżącemu spełnia określone tym przepisem wymogi formalne i w konsekwencji, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było skuteczne;

– art. 233 § 1 w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, na skutek uznania, iż doręczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. skarżącemu z pominięciem reprezentującego go pełnomocnika, zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było skuteczne i w konsekwencji, że doszło do zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez odmowę uwzględnienia prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącego w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie faktury wystawione przez kontrahentów podatnika stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej – poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji kończącej postępowanie kontrolne prowadzone w sposób zmierzający do z góry określonego rezultatu i w sposób uwzględniający jedynie wybiórcze i wyrwane z kontekstu dowody świadczące na niekorzyść skarżącego a lekceważący dowody potwierdzające twierdzenia podatnika co do rzeczywistego charakteru kwestionowanych transakcji – w sposób odbiegający od zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontroli skarbowej, jak również poprzez bezpodstawne wykorzystanie mechanizmu "wszczynania i zawieszania" postępowania karnego skarbowego jako wehikułu do uzyskania efektu wstrzymania biegu terminu przedawnienia i zyskania czasu na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skargę częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy stwierdzić, że zarzuty skargi ogniskują się wokół trzech kwestii: przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług określonych w zaskarżonej decyzji, wadliwego prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności błędów popełnionych w toku postępowania dowodowego oraz naruszenia przepisów prawa materialnego, w zakresie w jakim organ podatkowy odmówił skarżącemu prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązań określonych w zaskarżonej decyzji, wobec czego wymaga analizy w pierwszej kolejności. Należy wskazać, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przewidują wyjątki od wyrażonej w art. 70 § 1 zasady, zgodnie z którą zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Jeden z takich wyjątków został uregulowany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Analiza sentencji wyżej wskazanego orzeczenia TK prowadzi do wniosku, że wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym, jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie, z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku TK [tak: wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 sygn. akt I FSK 481/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Cechą wyroku interpretacyjnego czy też zakresowego jest to, że wyrok ten nie pozbawia domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi. W takim przypadku wyrok TK pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu.

Mając na uwadze powyższy charakter omawianego wyroku TK nie można stwierdzić, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej utracił moc obowiązującą. Wyrok TK nie ma również charakteru prawotwórczego, a jedynie – jak wskazano to już powyżej – charakter interpretacyjny. Zaznaczyć również warto, że przepis ten interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam [por. wyrok NSA z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I GSK 1116/09, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl].

Odnosząc się do meritum zarzutu przedawnienia należy wskazać, że skarżący twierdzi, że znajdujące się w aktach sprawy pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego O. z dnia [...] listopada 2013 r., zawierające zawiadomienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie spełnia wymogów formalnych i zostało wadliwie adresowane do niego z pominięciem reprezentującego go w sprawie pełnomocnika.

Zarzut ten jednak nie zasługuje na uwzględnienie w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi [...] grudnia 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., tj. przed 31 grudnia 2013 r. oraz za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2008 r., tj. przed 31 grudnia 2014 r.

Wskazać w tym miejscu należy, że stosownie do postanowień art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Fakt, że adresatem nakazu wynikającego z powyższego przepisu jest organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego oraz fakt, że wyżej wymieniony przepis znajduje się w Ordynacji podatkowej, będącej ustawą podatkową w sposób dobitny świadczy o tym, że przewidziany w tym przepisie obowiązek zawiadomienia podatnika jest instytucją z zakresu szeroko pojętego prawa podatkowego.

Mając na uwadze okoliczności faktyczne ustalone przez organy obu instancji w sprawie należy podkreślić, że stosownie do postanowień art. 70c Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu właściwego w sprawie zobowiązania podatkowego jest zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z przepisu tego wynikają dwie istotne dla rozpatrywanej sprawy konkluzje. Po pierwsze, organ podatkowy zobowiązany jest do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego bezpośrednio podatnika. W odniesieniu bowiem do zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego konieczne jest powiadomienie podatnika, o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe świadczy o tym, że zawiadomienie musi zostać skierowane bezpośrednio do podatnika, a nie do jego pełnomocnika. Po drugie, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winien wystosować do podatnika organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, tj. w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w O..

Zauważyć także należy, że zgodnie z tezami wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała wiedza, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W swoim orzeczeniu TK w sposób dobitny stwierdził, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie normują jednak wprost sposobu takiego poinformowania podatnika.

Na kwestię tę zwrócił uwagę tutejszy Sąd w wyroku z dnia 7 stycznia 2015 r., I SA/Po 764/14 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie stwierdzono, że ani Trybunał Konstytucyjny, ani obowiązujące przepisy prawne nie określają, w jaki sposób podatnik powinien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Należy zatem przyjąć, że, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi.

Zaznaczyć jednak należy, że pojęcia powiadomienia nie można utożsamiać z doręczeniem. Powiadomienie jest pojęciem szerszym od doręczenia. Oznacza to, że warunkiem skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego jest powiadomienie podatnika w dowolnej formie przez organ podatkowy o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w okresie wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Powiadomienie to nie musi być koniecznie dokonane poprzez doręczenie odpowiedniego pisma. Za wystarczającą w tym zakresie należy uznać każdą czynność, w której to wyniku po stronie podatnika powstanie świadomość co do faktu, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu.

Podkreślenia wymaga, że powyższe wyjaśnienia nie oznaczają w żadnej mierze wyłączenia możliwości powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia poprzez skierowane do niego w toku postępowania podatkowego lub też nawet poza takim postępowaniem pisma zawiadamiającego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W tej sytuacji zarówno sposób doręczenia, jak i ocena jego skutków następuje w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Rozwiązanie takie należy, uznać za standardowe działanie organu podatkowego w tym zakresie.

Powyższy wynik wykładni pozostaje w zgodzie z tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w orzeczeniu tym TK stwierdził bowiem, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Biorąc pod uwagę treść wyżej przytoczonego art. 70c Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że wprowadzony na mocy tego przepisu obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją właściwą prawu podatkowemu, w związku z czym skuteczność doręczenia takiego zawiadomienia musi być oceniania przez pryzmat norm procedury podatkowej.

Skoro zatem podatnikowi skutecznie, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, doręczono w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, należy uznać, że podatnik ten posiadał wiedzę o tym, że jego zobowiązania podatkowe nie ulegną przedawnieniu w "podstawowym" terminie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego nie można zaakceptować argumentacji skarżącego, że nie został on skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. W takiej sytuacji doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług. Odnosząc się do uzasadnienia skargi, należy zauważyć, że Sąd podziela wątpliwości skarżącego co do sposobu zredagowania pisma z dnia [...] listopada 2013 r. Jednakże, w ocenie Sądu, elementem decydującym, o tym, że spełnia ono wymogi formalne przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej i tym samym wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest fakt powołania się w treści pisma na przepis art. 70c Ordynacji podatkowej oraz poinformowanie podatnika, że zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pozwoliło to zorientować się podatnikowi konsekwencjach prawnych doręczonego zawiadomienia. Nie ma zatem wątpliwości, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik został powiadomiony o zaistnieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia.

Mając powyższe na uwadze należy przystąpić do analizy trafności zarzutów dotyczących naruszenia przez organy norm postępowania podatkowego.

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (§ 1). Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (§ 2). Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie (§ 3). Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (§ 1). Jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio (§ 2). Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Ramy postępowania podatkowego wyznaczają jednak normy prawa materialnego, gdyż one wskazują zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W tym kontekście niezbędne jest zaznaczenie, że przedmiotem sporu jest odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty: X. B. S., Y. T. M., V. s.c. R. C. & M. C., Z. K. B. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Mając to na uwadze podkreślić należy, że powoływanie się przez skarżącego na koncepcję działania podatnika w dobrej wierze, nie może być skuteczne w sytuacji, w której nie można wykazać w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że transakcje (dostawy) udokumentowane tzw. pustymi fakturami, w ogóle miały miejsce. W świetle powołanego przez skarżącego orzecznictwa TSUE (sprawy C-354/03, C-439/04 i C-440/04), a także orzeczeń późniejszych (m.in. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid; czy w sprawie C - 285/11 - Bonik), w piśmiennictwie prawniczym trafnie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). Stanowisko to znalazło potwierdzenie także w kolejnym wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14. W orzeczeniu tym TSUE sformułował tezę, że przepisy prawa unijnego sprzeciwiają się przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. W uzasadnieniu, odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa, TSUE wyjaśnił, że poza otrzymaniem faktury (warunek formalny) prawo do odliczenia podatku uzależnione od spełnienia warunków materialnych. Po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu dyrektywy VAT. Po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (akapit 28).

W sprawie poddanej sądowej kontroli bezsporne jest, że skarżący jest podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy VAT i ustawy o PTU oraz to, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, są wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji. Wątpliwości dotyczyły natomiast tego, czy towary i usługi zostały dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie organów podatkowych podmioty wskazane w spornych fakturach jako dostawcy nie dokonały dostaw towarów i nie świadczyły wymienionych tam usług. Wniosek taki implikuje natomiast wykluczenie zastosowania dobrej wiary i sprawia, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku zawartego w tych fakturach.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji tylko w części należy uznać za zasadne. W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że prawidłowo organy ustaliły, że faktury wystawione przez X. B. S. i V. s.c. R. C. & M. C. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Brak jest natomiast podstaw do stwierdzenia, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że faktury wystawione przez Y. T. M., i Z. K. B. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Za trafne należy uznać ustalenia organów obu instancji, że X. B. S. i V. s.c. R. C. & M. C. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Odnośnie faktur wystawionych przez X. B. S. prawidłowo stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że nie potwierdzają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy trafnie ustalił, że B. S. nie miała zatrudnionych pracowników. Przesłuchiwana twierdziła, że działalność prowadziła poprzez podwykonawców. Nie pamiętała jednak jakich. B. S. nie posiadała żadnych dokumentów zakupu rzekomo sprzedanych później przez nią towarów. Nie potrafiła określić źródła pochodzenia zakupionych towarów. Nie pamiętała od kogo i w jaki sposób pozyskiwała ten materiał, np. drewno. Nie potrafiła wyjaśnić, dlaczego nie ewidencjonowała wystawionych przez siebie faktur sprzedaży. B. S. nie miała wiedzy na temat rzekomych kontrahentów, w tym skarżącego. Nie pamiętała, czy na rzecz tych firm sprzedawała towary, czy świadczyła usługi. Zeznała, że płatność za wykonane usługi następowała wyłącznie gotówką. W odniesieniu do rzekomych transakcji ze skarżącym B. S. nie potrafiła wskazać, czy zawierała jakiekolwiek umowy na dostarczenie towarów lub wykonanie usług. Nie pamiętała, w jakim okresie rzekome prace miały być wykonane. Nie potrafiła wyjaśnić, kto wydawał jej podwykonawcom materiały budowlane. Nie wyznaczyła żadnego kierownika budowy. Nie przekazała swoim ludziom żadnej dokumentacji technicznej do wykonania budowy.

W świetle powyższych okoliczności trafnie organy obu instancji stwierdziły, że B. S. nie znała żadnych szczegółów na temat rzekomo prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Jej zeznania często ze sobą sprzeczne. Uzasadnione jest zatem teza, że firma "X." B. S. została założona w celu wystawiania faktur sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dowód na wykonanie rzekomych dostaw i usług nie przedłożył także skarżący. Oświadczył, że przy pierwszym spotkaniu z B. S., widząc czym się zajmuje B. S. zaoferowała mu zakup tarcicy sosnowej i bukowej. Twierdził, że zakupiona tarcica przyjeżdżała do niego transportem z zewnątrz. Nigdy nie zlecał tego transportu i jego nie opłacał. Nie posiadał dokumentów WZ i nie interesowało go źródło pochodzenia tegoż surowca. Poinformował też, że kierowca który przywoził towar, przywoził również fakturę. Nie potrafił jednak powiedzieć, kto odbierał te dokumenty. Dodał, że mógł to być kierownik, ale mogły one też być wysyłane pocztą. Pomiędzy zeznaniami skarżącego i B. S. istnieją zasadnicze rozbieżności. Wykonania dostawy towarów i świadczenia usług udokumentowanych spornymi fakturami nie potwierdził także pracownik skarżącego P. C., który zeznał, że nie zna B. S., ani ludzi z firmy "X.", a nazwę tę zna z dokumentów WZ. Świadek zeznał, że nie poznał kierowców z tej firmy. Nie wiedział czy był to zawsze ten sam kierowca, czy były to różne osoby. Zeznał również, że kierowcy ci nie informowali go, skąd to drewno pochodziło i jakich firm byli pracownikami. Nie pamiętał również jakie numery rejestracyjne miały samochody przywożące te towary. P. C. zeznał, że widział majstra i innych ludzi z firmy "X." B. S., jak pierwszy raz przyjechali na teren zakładu. Nie pamiętał jednak kiedy to było. Nie przypominał sobie również, czy wraz z tymi ludźmi przyjechała na teren zakładu B. S. Skarżący zeznał natomiast, że nikomu z jego pracowników nie powiedział, iż osobami które przyjechały świadczyć usługi budowlane przy budowie budynku administracyjnego, byli ludzie z firmy "X." B. S. Trafna jest wobec powyższego konkluzja organu, że zeznania P. C. są w wielu miejscach sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez skarżącego i B. S..

Na marginesie organ zaznaczył, że fakt niewykonania spornych usług i dostarczenia spornych towarów przez "X." B. S. na rzecz skarżącego w grudniu 2007r. oraz lipcu, sierpniu, październiku i grudniu 2008r., znajduje również swoje potwierdzenie w decyzjach wydanych dla B. S. w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007r. oraz styczeń, luty, marzec 2008r., a także II, III i IV kwartał 2008r. - tj.: decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].10.2012r. nr [...] oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...].03.2013r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (decyzja ostateczna).

W związku z tym zasadnie w świetle akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że sporne faktury wystawione przez firmę "X." B. S. na rzecz skarżącego są nierzetelne, gdyż usługi te nie były świadczone, a podatek naliczony z nich wynikający nie podlega odliczeniu od podatku należnego.

Prawidłowe są także ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji odnośnie V. s. c. R. C. & M. C., z których wynika, ze podmiot ten nie wykonał spornych usług. Ze znajdującej się w aktach sprawy umowy wynika, że w związku z budową budynku administracyjno - socjalnego w E. przy ul. W., skarżący zlecił temu podmiotowi wykonanie prac ogólnobudowlanych w zakresie położenia bloczków betonowych M6. Zleceniobiorca zobowiązał się wykonać powyższe prace w lipcu 2008r. Do powyższej umowy została dołączona faktura VAT nr [...] z dnia [...].07.2008r., wystawiona przez R. C. z tytułu robót ogólnobudowlanych, tj. położenia bloczków betonowych M6 zgodnie ze zleceniem, na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Na odwrocie faktury dopisano: "Inwestycja - budowa budynku Administracyjno - Socjalnego".

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednak, że V. s. c. R. C. & M. C., nie mogło wykonać prac wykazanych na spornej fakturze VAT w lipcu 2008r., gdyż dopiero w sierpniu rozpoczęto wykop fundamentów. Ponadto R. C. zeznał, że jego firma w 2008r. miała podwykonawcę - firmę "A." Spółkę z o.o. z E., z którą kontakt okazał się jednak niemożliwy. Według świadka firma ta miała budować ściany budynku biurowego na rzecz skarżącego. Nie pamiętał jednak, czy ze zleceniodawcą i z podwykonawcą zawierał jakiekolwiek umowy. Nie potrafił powiedzieć, z jakiego materiału były wykonywane prace.

Ponadto należy podkreślić, że z akt sprawy wynika, że K. B. wytyczył i wykopał fundamenty pod budynek administracyjno - socjalny dopiero w dniu [...].07.2008r. (faktura VAT nr [...]), a więc R. C. nie mógł wykonać usługi budowlanej w postaci położenia bloczków betonowych (faktura VAT nr [...]) w dniu [...].07.2008r..

Na marginesie wypada zauważyć, że ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wynika, że w dniu [...].03.2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał dla V. s.c. R. C. & M. C. decyzję nr [...], określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2007r. do grudnia 2008r. oraz podatek od towarów i usług podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU za miesiące od kwietnia 2007r. do marca 2008r. i od maja do grudnia 2008r. W decyzji tej stwierdzono, że R. C. w tym okresie wystawił na rzecz swoich kontrahentów, w tym skarżącego faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży towarów i usług budowlanych. W dniu [...].10.2013r. decyzją nr [...] (tom [...], k. [...] - [...]), Dyrektor Izby Skarbowej w P. w części - za miesiąc listopad 2007r. oraz za listopad i grudzień 2008r. zmienił powyższą decyzję, jednocześnie utrzymując w całości w mocy ustalenia organu I instancji m. in. za miesiąc lipiec 2008r., w którym V. s. c. R. C. & M. C. wystawiło na rzecz skarżącego fakturę VAT nr [...] z dnia [...].07.2008r. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. R. C. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który postanowieniem z dnia 05.06.2014r. o sygn. akt I SA/Po 40/14 odrzucił skargę. W decyzji tej wynika, że R. C. nie posiadał żadnych środków transportu, własnych lub wynajętych; nie zatrudniał żadnych osób na podstawie umowy o pracę, zlecenia lub o dzieło, które mogłyby wykonywać zafakturowaną usługę ułożenia bloczków betonowych.

Wobec powyższego prawidłowo, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że zakup usługi budowlanej w postaci położenia bloczków betonowych M6 wynikający z spornej faktury w rzeczywistości nie miał miejsca.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak jest natomiast podstaw do stwierdzenia, że faktury wystawione przez Y. T. M. i Z. K. B. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Odnośnie kontrahenta "Y." T. M., w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że skarżący w prowadzonych rejestrach zakupów za miesiąc lipiec 2008r. ujął dwie faktury VAT: nr [...] z dnia [...].07.2008r. tytułem: wykorytowanie i wykonanie podbetonu pod pozbruk i nr [...] z dnia [...].07.2008r. tytułem: wykorytowanie i wyrównanie terenu, a także za miesiąc październik 2008r. trzy faktury VAT: nr [...] z dnia [...].10.2008r. tytułem: położenie pozbruku, nr [...] z dnia [...].10.2008r. tytułem: wykonanie podłoża pod pozbruk (wykorytowanie, podbeton, żwir) i nr [...] z dnia [...].10.2008r. tytułem: wykonanie konstrukcji dachu. Zdaniem organu podatkowego skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji.

Organ wyjaśnił, że "Y." T. M. nie wykonał prac w zakresie wykorytowania i wyrównania terenu oraz wykonania podbetonu pod pozbruk przy budynku administracyjno - socjalnym w E. Organ wskazał, że z faktur wynika, że te same prace, tzn. wykorytowanie i wykonanie podbetonu pod pozbruk wykonano w miesiącach lipcu i październiku 2008r., a faktura VAT nr [...] z dnia [...].07.2008r. dotycząca wykorytowania i wyrównania terenu została wystawiona później, niż faktura VAT nr [...] z dnia [...].10.2008r., której przedmiotem było położenie pozbruku. Ponadto, organ wskazał, że usługi w tym zakresie wykonane zostały przez Zakład [...] M. K., co zostało stwierdzone w fakturze VAT nr [...] z dnia [...].08.2008r. Mając na uwadze powyższe, organ II instancji uznał, że faktycznie usługę budowlaną w postaci położenia kostki brukowej na rzecz skarżącego wykonał Zakład [...] M. K., a nie firma "Y." T. M.

Jak wyżej wykazano T. M. w dniu [...].10.2008r. wystawił również fakturę VAT nr [...], za wykonanie konstrukcji dachu. Na jej odwrocie dopisano, że prace te wykonano na budynku administracyjno - socjalnym. W dniu [...].10.2008r. "X." B. S. wystawiła fakturę VAT nr [...] za wykonanie konstrukcji dachu zgodnie ze zleceniem z dnia [...].09.2008r., a w dniu [...].10.2008r. wystawiła również fakturę VAT nr [...] z tytułu pokrycia dachu zgodnie ze zleceniem z dnia [...].09.2008r. Na odwrocie obu faktur dopisano: "Inwestycja - budowa budynku Administracyjno - Socjalnego." W oparciu o powyższe, organ II instancji stwierdził, że skoro w dniu [...].10.2008r. B. S. wystawiła fakturę z tytułu pokrycia dachu, to niemożliwym jest, aby prace w zakresie konstrukcji dachu wykonywane były po tym dniu, na tym samym obiekcie przez firmę "Y." T. M. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że fikcyjność spornych faktur potwierdza fakt, że T. M. nie posiadał żadnej dokumentacji, m. in. dotyczącej transakcji pomiędzy jego firmą "Y.", a skarżącym. Brak dokumentacji tłumaczył w sposób sprzeczny. T. M. składał także sprzeczne zeznania, odnośnie osoby prowadzącej jego księgi, a także posiadania maszyn i urządzeń potrzebnych do wykonania prac i nie zatrudniał w 2008r. żadnych pracowników. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że faktury VAT wystawione przez T. M. na rzecz skarżącego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Powyższa konkluzja zawarta w zaskarżonej decyzji nie znajduje jednak potwierdzenia w aktach sprawy. Po pierwsze, fakt wystawienia przez Zakład [...] M. K. faktury dokumentującej usługę budowlaną w postaci położenia kostki brukowej nie wyklucza wykonania podobnych usług przez "Y." T. M. Trafnie podnosi w skardze pełnomocnik skarżącego, że organ w zaskarżonej decyzji pomija twierdzenia skarżącego, że układanie kostki brukowej na nieruchomościach skarżącego było wykonywane etapami i przez kilka firm. Argumentacja skarżącego zmierzała do wykazania, że nie ma sprzeczności w fakcie wystawienia faktur przez Zakład [...] M. K. i "Y." T. M.. W ocenie skarżącego nie można wykluczyć, że Zakład [...] M. K. układał kostkę brukową na bazie istniejącej nawierzchni, nie wykonywał natomiast takich prac jak korytowanie, wyrównanie terenu, wykonanie podbetonu pod pozbruk. Skarżący trafnie podnosi istotną – w ocenie Sądu – okoliczność, że faktury wystawione przez Zakład [...] M. K. dokumentują wykonywanie prac w czerwcu i sierpniu 2008 r., podczas gdy "Y." T. M. wykonywał prace w lipcu i październiku 2008 r. Nie można zatem, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zakwestionować twierdzenia strony, że na inwestycję dotyczącą utwardzenia placu na nieruchomości należących do skarżącego składało się kilka etapów, a cały proces był wykonywany etapami w różnych odstępach czasu. Nie można zatem wykluczyć, że usługi wykonywane były zarówno przez Zakład [...] M. K., jak i "Y." T. M. Stąd nie jest pozbawione racji twierdzenie, że Y. nie wykonał tych samym prac w lipcu oraz październiku 2008, lecz wykonał takie same prace co Zakład [...] M. K. Z uwagi na etapowość prac możliwe jest zatem, że skoro prace były analogiczne, a jedynie przesunięte w czasie oraz fizycznie wykonane w innym miejsce, to na fakturze będzie znajdował się analogiczny opis. Na wiarygodność tych twierdzeń wskazują zeznania Pana Kuśmierza który wskazał, iż wykonywał prace na istniejącej utwardzonej nawierzchni.

Po drugie, fakt, że B. S. wystawiła fakturę z tytułu pokrycia dachu, nie wyklucza, aby prace w zakresie konstrukcji dachu wykonywane były przez "Y." T. M. Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego podkreślić należy, że wszystkie wystawione przez B. S. faktury na rzecz skarżącego zostały zakwestionowane przez organy podatkowe jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z rozważań zawartych w niniejszym uzasadnieniu wynika, że tezy organu podatkowego w tym zakresie znalazły uzasadnienie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W tej sytuacji istnienie nierzetelnej faktury wystawionej przez B. S. nie może być argumentem wyłączającym możliwość uznania za rzetelną faktury wystawionej przez "Y." T. M. w tym samym zakresie.

Po trzecie, organy nie wykazały, że sporne usługi w zakresie wykonania konstrukcji dachu nie mogły być wykonane przez "Y." T. M. Z akt sprawy wynika, że skarżący nabywał materiały do wykonania wszystkich powyższych prac we własnym zakresie, a wskazani wyżej wykonawcy wykonywali usługę na materiale powierzonym. Materiały do budowy budynku zostały zakupione m.in. w następujących firmach: X(1), X(2), X(3), X(4), X(5), X(6), X(7), X(8), co nie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe. Niekwestionowany jest także fakt zrealizowania inwestycji w postaci wykonania konstrukcji dachu. W tej sytuacji nie można odmówić wiarygodności twierdzeniom T. M., który wskazał, że wykonywał prace na łączniku między budynkiem administracyjno-socjalnym a halą produkcyjną. Przesądzająca w tym zakresie nie może być argumentacja organu odnosząca się do braku dokumentacji u T. M. i jego tłumaczeń w tym zakresie. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w świetle orzecznictwa TSUE, w tym wyrok z 22 października 2015 r., C-277/14, prawo do odliczenia podatku uzależnione jest od spełnienia przesłanki formalnej (faktura) i przesłanek materialnych. Podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu dyrektywy VAT oraz towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Niedostatki i uchybienia po stronie dostawcy towarów lub świadczącego usługi co do zasady nie mogą wpływać na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Brak dokumentacji u kontrahenta nie może przesądzić o braku możliwości odliczenia podatku z wystawionej przez niego faktury. Konkludując, organ nie wykazał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że "Y." T. M. nie wykonał pracy stwierdzonych spornymi fakturami. Nie było zatem podstaw do odmowy prawa do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur.

W Świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak jest także podstaw do stwierdzenia, że faktury wystawione przez Z. K. B. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy stwierdził, że wystawca faktury nie wykonał usługi wytyczenia i wykopania fundamentów, wobec czego skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...].07.2008r., gdyż faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy wystawcą a nabywcą. Organ odmówił wiarygodności zeznaniom K. B. z dnia [...].04.2013r. Wskazano, że z dokonanego przez kierownika budowy w dzienniku budowy budynku administracyjno - socjalnego wpisu wynika, że dopiero z dniem [...].08.2008r. inwestor przystąpił do wykonywania wykopów fundamentowych. Natomiast z odbioru wykonanych wykopów fundamentowych dokonano [...].08.2008. O nieprawdziwości zeznań K. B. świadczy również – zdaniem organu podatkowego – że świadek oświadczył, iż oprócz prac wynikających ze zlecenia z dnia [...].06.2008r. położył w 2008r. na zalanym przez inną firmę fundamencie tzw. "emki". Tymczasem wśród przedłożonych przez skarźącego dokumentów źródłowych nie stwierdzono innej, aniżeli faktury VAT nr [...] z dnia [...].07.2008r. z firmy Z. K. B. na wykonanie prac ogólnobudowlanych w zakresie wytyczenia i wykopania fundamentów. Ponadto w dniu [...].07.2008r. B. S. wystawiła fakturę VAT nr [...] za zalanie fundamentów, co jest zdaniem organu sprzeczne, ponieważ nie można wcześniej zalać fundamentów, a następnie ich wytyczyć i wykopać. W ocenie organu podatkowego niewiarygodność zeznań K. B. potwierdza także fakt, że świadek oświadczył, iż kopał fundament wyłącznie łopatą, co kłóci się z faktem posiadania przez skarżącego koparki. Ponadto organ wskazał, że dowodem świadczącym o niewykonaniu usługi budowlanej przez K. B. na rzecz skarżącego jest wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...].10.2012r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług dla Pani B. S., który został włączony do akt sprawy, postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].08.2014r. nr [...] (tom [...], k. [...]). Powyższa decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...].03.2013r. (która również została włączona do akt sprawy ww. postanowieniem) i jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Z decyzji wynika, że K. B. prowadzący Z. korzystał w roku 2008 z "usług" B. S..

Odnosząc się do argumentacji organu podatkowego należy stwierdzić, że K. B. zeznał, że w 2008r. wytyczył osobiście teren pod wykop fundamentów, a razem z T. D. wykopali te fundamenty ręcznie. Twierdzenie to zostało potwierdzone przez T. D. w zeznaniu z dnia [...].05.2014r, w którym stwierdził, iż wykopu pod teren fundamentów dokonali z K. B. przy użyciu łopat. Kierownik budowy L. R. przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu [...].05.2014 stwierdził, że wykopu pod fundament takiego budynku jak budynek administracyjno-socjalny nie mogły być wykonane przy użyciu sprzętu ciężkiego z uwagi na istniejące ściany innego budynku. T. D. precyzyjnie określił długość wykopów fundamentowych. Niezależnie od tego zadnienia z decyzji nie wynika, by organ ustalił jednoznacznie, że skarżący dysponował koparką, przy użyciu której możliwe było wykonanie wykopu. Pracownik skarżącego - P. C., zeznał podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...].07.2014r., że pracodawca nigdy me posiadał własnej koparki.

O niewykonaniu usługi nie może także przesądzać fakt, że początkowy wpis w dzienniku budowy dokonany jest z datą późniejszą, aniżeli data wystawienia spornej faktury. Jak wskazano w skardze, pod datą wpisu w dzienniku budowy należy rozumieć datę odbioru przez kierownika budowy elementu danego etapu budowy, co nie jest tożsame z wykonaniem robót i ich odbiorem przez skarżącego. Nie można także wykluczyć, że zapisy dokonywane w dzienniku budowy nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu robót, co nie może stanowić podstawy do odmowy odliczenia podatku zawartego w spornych fakturach.

Podstawą odmowy prawa odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur nie mogą być także nieprawidłowości przy zatrudnieniu T. D. przez K. B. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że T. D. nie był pracownikiem firmy K. B. na podstawie informacji uzyskanej z ZUS oraz faktu nie rozliczenia przez T. D. w swoim zeznaniu rocznym wynagrodzenia uzyskanego w związku z pracą u pana B. Odnosząc się do argumentacji organu należy jednak raz jeszcze zauważyć, że w świetle orzecznictwa TSUE, w tym wyrok z 22 października 2015 r., C-277/14, prawo do odliczenia podatku uzależnione jest od spełnienia przesłanki formalnej (faktura) i przesłanek materialnych. Podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu dyrektywy VAT, oraz towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Niedostatki i uchybienia po stronie dostawcy towarów lub świadczącego usługi co do zasady nie mogą wpływać na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Brak spełnienia warunków formalnych przy zatrudnieniu pracowników nie może decydować o odmowie prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony.

Podstawą odmowy prawa odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur nie mogą być także zeznania K. B., z których wynika, że oprócz prac stwierdzonych w spornej fakturze, położył w 2008r. na zalanym przez inną firmę fundamencie tzw. "emki". Wprawdzie wśród przedłożonych przez stronę dokumentów nie stwierdzono faktury VAT niż nr [...] z dnia [...].07.2008r. wystawionej przez Z. K. B., na wykonanie prac ogólnobudowlanych w zakresie wytyczenia i wykopania fundamentów, to jednak brak potwierdzenia prawdziwości zeznań w tym zakresie nie może przesądzać o niewiarygodności zeznań tej samej osoby w innym zakresie.

Ponadto podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nie może być wystawiona w dniu [...].07.2008r. przez B. S. faktura VAT nr [...] za zalanie fundamentów. Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego ponownie podkreślić należy, że wszystkie wystawione przez B. S. faktury na rzecz skarżącego zostały zakwestionowane przez organy podatkowe jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z rozważań zawartych w niniejszym uzasadnieniu wynika, że tezy organu podatkowego w tym zakresie znalazły uzasadnienie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W tej sytuacji istnienie nierzetelnej faktury wystawionej przez B. S. nie może być argumentem wyłączającym możliwość uznania za rzetelną faktury wystawionej K. B..

Końcowo, odnosząc się do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...].10.2012r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług dla Pani B. S., należy zauważyć, że fakt, że K. B. wykorzystywał w swoich rozliczeniach podatkowych faktury wystawiane przez B. S. nie implikuje wniosku, że sam wystawiał faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji należy stwierdzić, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ nie wykazał w zaskarżonej decyzji, że sporna faktura wystawiona przez K. B. na rzecz skarżącego stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

Konkludując stwierdzić należy, że trafne są ustalenia organów podatkowych dotyczące faktur wystawionych przez podmioty: X. B. S. i V. s.c. R. C. & M. C.. Faktury te nie stwierdzają dokonanych czynności i nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego. Błędnie, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ uznał, ze faktury wystawione przez podmioty: Y. T. M. i Z. K. B. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W tym zakresie doszło do błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, poprzez zastosowanie tego przepisu mimo braku podstaw faktycznych.

Prowadząc postępowanie ponownie, organ jest zobowiązany – o ile w sprawie nie pojawią się inne dowody, na podstawie których wykazane zostanie, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – przyjąć, że czynności stwierdzone w treści faktur zostały dokonane i faktury te stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Ewentualne stwierdzenie w toku postępowania, że czynności te zostały wykonane przez inny podmiot lub w innych okolicznościach nie będzie stanowić automatycznie podstawy do odmowy prawo do odliczenia podatku z nich wynikającego. W takiej sytuacji organ zobowiązany będzie do oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego przez pryzmat tez sformułowanych w rzecznictwie TSUE, w tym z uwzględnieniem powołanego w uzasadnieniu wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 w kontekście przesłanek odliczenia podatku VAT (akapit 28) oraz konsekwencji wynikających ze stwierdzenia nadużycia podatkowego przez podatnika (akapit 47 i 48).

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. nr 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.