Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, , po rozpoznaniu w dniu 1 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 853/17 w sprawie ze skargi S. L. P. Sp. z o.o. Sp. komandytowa w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2017 r. nr 3063-ILPB1-1.4511.103.2017.2.AMN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 21 grudnia 2017 r. sygn. akt l SA/Po 853/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), po rozpoznaniu skargi S. [...] Sp. z o.o. Sp. komandytowa w P. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że 26 stycznia 2017 r. wskazana wyżej Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wydawaniem nagród za osiągnięcie najlepszych wyników w konkursie.

We wniosku przedstawiła opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym zajmuje się profesjonalnie realizowaniem programów i akcji promocyjnych w tym m.in. konkursów i loterii promocyjnych. W ramach swojej działalności podpisuje umowy na przeprowadzenie i zrealizowanie (za wynagrodzeniem) na zlecenie klienta m.in. akcji promocyjnych, których adresatami (uczestnikami) mogą być osoby świadczące pracę oraz usługi - na rzecz samych klientów skarżącej lub na rzecz innych podmiotów, np. kontrahentów klientów wnioskodawczyni. Konkurs (akcja promocyjna) będzie realizowany przez skarżącą jako przyrzeczenie publiczne. Krąg uczestników będzie ograniczony do osób spełniających warunki zakwalifikowania się do udziału w akcji, co jednak nie zmienia publicznego charakteru przyrzeczenia. Tym samym to skarżąca będzie jedynym podmiotem uprawnionym i zobowiązanym względem uczestników konkursu, do jego przeprowadzenia, wyłonienia laureatów i osób uprawnionych do otrzymania nagród. Nagrody zostaną zakupione przez wnioskodawczynię z jej własnych środków pieniężnych i w chwili ich wydawania uprawnionym uczestnikom ich właścicielem będzie wnioskodawczyni. Względnie, jeżeli w danej akcji nagrodą będą środki pieniężne, będą one wypłacane z rachunku bankowego (lub kasy) wnioskodawczyni na rachunek (lub do rąk) uprawnionego uczestnika. Uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że nie wyklucza możliwości uczestnictwa w konkursach osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, w związku z czym osoby te będą również uprawnione do otrzymania nagród za osiągnięcie najlepszych wyników.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółka zwróciła się do organu z pytaniami:

1. Czy nagrody wydawane uczestnikom konkursu za osiągnięcie najlepszych wyników w konkursie podlegają opodatkowaniu zryczałtowaną stawką 10% wartości nagrody, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") jako nagrody wydane w ramach konkursu?

2. Czy w związku z realizowaniem konkursu i wydaniem nagród najlepszym uczestnikom konkursu, na skarżącej będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego organu podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 1, 4 i 7 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF?

Odnośnie pierwszego z pytań, Spółka wyraziła stanowisko zgodnie z którym nagrody wydawane uczestnikom konkursu za osiągnięcie najlepszych wyników w konkursie podlegają opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF jako nagrody wydane w ramach konkursu. Odnośnie drugiego z pytań Spółka wskazała, że będzie zobowiązana na podstawie art. 41 ust. 1, 4 i 7 ustawy o PDOF do pobierania i wpłacania na rachunek właściwego organu podatkowego podatku od nagród wydawanych zwycięzcom konkursu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2017 r. uznał przedstawione przez Spółkę stanowisko za nieprawidłowe.

W ocenie organu nagrody wydawane osobom fizycznym, pracownikom danego przedsiębiorstwa zatrudnionym na podstawie umowy o pracę oraz współpracownikom realizującym usługi na podstawie innego stosunku prawnego (w tym umowy zlecenia lub umowy o współpracy) za osiągnięcie najlepszych wyników w konkursie podlegają opodatkowaniu zryczałtowaną stawką 10% podatku, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF jako nagrody wydane w ramach konkursu. Jednakże na skarżącej nie ciążą obowiązki płatnika w związku z wydaniem uczestnikom ww. nagród. To zleceniodawca, jako klient skarżącej, na którym ciąży ekonomiczny ciężar przeprowadzenia akcji promocyjnych, w ramach których wydawane są nagrody, pełni funkcję płatnika.

Spółka zaskarżyła powyższą interpretację do WSA w Poznaniu wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 120, art. 121, oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez brak uwzględnienia w treści wydanej interpretacji pełnej treści stanu faktycznego podanego przez skarżącą, rozpoznanie przedmiotu interpretacji bez uwzględnienia mechanizmu realizowanej akcji promocyjnej, którą wnioskodawczyni przeprowadza na zlecenie swojego klienta;

2) art. 41 ust. 1, 4 ustawy o PDOF – poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że w okolicznościach opisanego stanu faktycznego to klient skarżącego jako zleceniodawca akcji promocyjnej, a nie skarżąca pełni obowiązki płatnika podatku dochodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ocenił, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 41 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o PDOF, w zakresie, w jakim uznał, że to zleceniodawca, jako klient skarżącej, na którym ciąży ekonomiczny ciężar przeprowadzenia akcji promocyjnych, w ramach których wydawane są nagrody, pełni funkcję płatnika. Prawidłowe jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym to skarżąca jest płatnikiem, ponieważ jest organizatorem, podmiotem przyrzekającym nagrodę oraz wydającym nagrodę z własnego majątku.

Mając na uwadze, że na mocy art. 57a p.p.s.a., sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie jest dopuszczalne podjęcie żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. Mimo zatem, że sąd dostrzegł, że zaskarżona interpretacja narusza prawo także w zakresie nieobjętym zarzutami skargi wady te nie mogły zostać uwzględnione przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 41 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o PDOF poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że na gruncie przedmiotowej sprawy to skarżąca pełni funkcję płatnika, tym samym to na niej będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego organu podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z realizowaniem przez nią konkursu i wydaniem nagród. W ocenie organu podatkowego w przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że taki obowiązek będzie ciążył na kliencie skarżącej, który jako zleceniodawca obciążony jest ekonomicznym ciężarem przeprowadzenia akcji promocyjnych w ramach, których wydawane są nagrody, tym samym to on na gruncie przedmiotowej sprawy będzie pełnił funkcję płatnika 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od nagród przekazywanych bądź wypłacanych uczestnikom konkursu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu.

Tożsamy problem prawny, jak w rozpoznanej w sprawie, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w wyroku z 16 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1193/18. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ocenę i argumenty przedstawione w powyższym orzeczeniu.

W złożonej skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 41 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o PDOF.

Skarżący organ podatkowy nie negował, że działania Spółki nie mają cech konkursu (akcji promocyjnej). W związku z tym należało przyjąć, że świadczenia rzeczowe i pieniężne wypłacane przez Spółkę – organizatora konkursów i akcji promocyjnych, są nagrodami podlegającymi opodatkowaniu zryczałtowaną stawką 10% podatku, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej obowiązek pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego organu podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z realizowaniem przez Spółkę konkursu i wydaniem nagród, będzie ciążył na kliencie wnioskodawczyni, który jako zleceniodawca obciążony jest ekonomicznym ciężarem przeprowadzenia akcji promocyjnych w ramach których wydawane są nagrody.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stanowisko to nie zasługiwało na uwzględnienie. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PDOF, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Natomiast na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PDOF płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynik wykładni językowej i systemowej wewnętrznej powyższych przepisów w żadnej mierze nie potwierdza stanowiska skarżącego organu, zgodnie z którym funkcję płatnika pełni podmiot zlecający Spółce przeprowadzenie akcji promocyjnej (konkursu) ponieważ na nim ciąży ekonomiczny ciężar przeprowadzenia akcji promocyjnych.

Z przedstawionych regulacji wynika, że płatnikami są podmioty dokonujące świadczeń. W świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka spełnia powyżej wskazane cechy płatnika. Dokonuje ona bowiem świadczeń na rzecz uczestników akcji promocyjnej. Nagrody kupowane są przez organizatora konkursu. Jeżeli nagrodą w danym konkursie są środki pieniężne, będą one wypłacane z rachunku bankowego (lub kasy) Spółki przeprowadzającej akcję promocyjną na rachunek (lub do rąk) uprawnionego uczestnika. Innymi słowy wydanie nagród przez Spółkę ewentualnie przekazanie środków pieniężnych uprawnionym objęte jest zakresem przedmiotowego świadczenia.

Okoliczność, że wysokość wynagrodzenia jakie uzyskuje Spółka uwzględnia również środki na zakup nagród rzeczowych, czy też wypłatę środków pieniężnych, co sugeruje w skardze kasacyjnej organ ("podmiot zlecający akcję ponosi jej ostateczny koszt"), nie uzasadnia stanowiska, że płatnikiem w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jest zleceniodawca. Skarżąca nie pośredniczy w przekazaniu uprawnionym nagród czy środków pieniężnych, należących do zleceniodawcy. Nagrody zostaną zakupione przez Spółkę – organizatora konkursu, z jej własnych środków pieniężnych, która w chwili ich wydawania uprawnionym uczestnikom będzie ich właścicielem. W rezultacie to Spółka realizująca akcje promocyjne jest tym podmiotem, który w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponuje środkami finansowymi podatnika w postaci wydawanej lub wypłacanej nagrody.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela też przywołany w zaskarżonym wyroku pogląd, że płatnikami są właśnie podmioty, które w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponują środkami finansowymi podatnika lub dokonują czynności związanych z operacjami na jego majątku.

Nadto należy zaakceptować stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym argumentacja organu, odwołująca się do podmiotu, na którym ciąży ekonomiczny ciężar przeprowadzenia akcji promocyjnych, w ramach których wydawane są nagrody, jest błędna. Pogląd ten nie znajduje żadnego potwierdzenia w treści art. 41 ust. 1 ustawy o PDOF. Przepis ten, zakreślając krąg płatników podatku dochodowego od osób fizycznych, nie posługuje się kategorią podmiotu, na którym spoczywa ciężar ekonomiczny świadczenia, lecz wyraźnie wskazuje, że płatnikiem jest podmiot, który dokonuje świadczeń. W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym świadczeń dokonuje Spółka przyjmująca zlecenie zorganizowania akcji promocyjnej (konkursu).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.