I GSK 133/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-10-28	
Data wpływu	2014-01-20	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Małgorzata Grzelak
Małgorzata Rysz /przewodniczący/
Maria Myślińska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Celne prawo	
Sygn. powiązane	I SA/Ol 399/13	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 56 ust. 6 z art. 77 ust. 1 a, pkt 2, art. 77 ust. 1 pkt 1 a i pkt 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1; art. 1 pkt 6; Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 15 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 399/13 w sprawie ze skargi [...] na decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług i opłaty paliwowej 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; 2) zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 3277 (słownie: trzy tysiące dwieście siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/OI 399/13, uwzględnił skargę [...] na decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie powstania długu celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług - uchylając zaskarżone decyzje.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzjami z dnia [...] kwietnia 2013 r. o ww. numerach - Dyrektor Izby Celnej w [...], działając m.in. na podstawie art. 20, art. 30 ust. 2 lit. a, art. 35, art. 59, art. 204, art. 214 ust. 1, art. 220 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dn. 19.10.1992r. ze zm.), dalej WKC, art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 324 z dnia 10.12.2009r. ze zm.), art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 23.07.1987r. ze zm.), art. 4, art. 5, art. 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz.Urz. UE L z 2007r. nr 346, str. 6- dalej: dyrektywa Rady 2007/74/WE), art. 20, art. 51, art. 65 ust. 4, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19.03.2004r. Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 8 ust.1 pkt 3, art. 10 ust. 2, 86 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 1 pkt 2 i pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. (t.j. Dz.U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.), art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 2, art. 37k ust. 1, art. 371, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. z 2004r. nr 256, poz. 2571 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 16, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] stycznia 2013 r.:

– nr [...] w części dotyczącej pkt 1, 2, 4-9, 11-14 i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, w pozostałej części orzekł o pozostawieniu bez zmian,

– nr [...] w całości i orzekł co do istoty sprawy,

– nr [...] w części dotyczącej pkt 16, 17 i 18 i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

Przedstawiając stan sprawy organ odwoławczy podniósł, że Naczelnik Urzędu Celnego w [...] (dalej Naczelnik UC) powołując się na analizę informacji zawartych w systemie informatycznym PALOMA dotyczących przekraczania przejścia granicznego przez stronę, w szczególności częstotliwości przejazdów, rodzaju i ilości deklarowanego towaru, wszczął postępowania celne oraz podatkowe w sprawie przywozu paliwa, po zakończeniu których wydał ww. decyzje z dnia [...] stycznia 2013 r. W ich uzasadnieniach wskazał, że strona wprowadziła na obszar celny Wspólnoty w podanym okresie paliwo (benzynę oraz olej napędowy) w łącznej ilości: 3.270 litrów (w czerwcu 2011r.), 4.190 I (w lipcu 2011r.) i 4.040 l (w sierpniu 2011r.), przewożone każdorazowo w zbiornikach paliwa zamontowanych w samochodzie marki Ford Econoline F350 (oprócz benzyny silnikowej w głównym zbiorniku deklarowano również przywóz oleju napędowego w zbiorniku webasto tegoż pojazdu). Na powyższą okoliczność zostały sporządzone protokoły przyjazdu do RP. Dane w protokołach przyjęto na podstawie pisemnych deklaracji zgłaszającego, potwierdzonych własnoręcznym podpisem strony. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że do wprowadzonego przez stronę na obszar celny Wspólnoty przez przejście graniczne w Gołdapi paliwa nie można zastosować zwolnień z należności przywozowych, określonych w przepisach dotyczących zwolnień celnych i podatkowych, ponieważ przywóz paliwa nie spełniał warunku przywozu o charakterze okazjonalnym.

W ocenie Dyrektora IC warunkiem uznania paliwa za towar pozbawiony charakteru handlowego jest, aby obejmowanie go procedurą celną, w tym przypadku procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu, miało charakter sporadyczny. Organ wskazał tu m.in. na wymogi określone w art. 56 ust. 1, 5 i 6 ustawy od podatku od towarów i usług oraz art. 4 - 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE. Przy czym zauważył, że termin "okazjonalność" nie został zdefiniowany wprost w przepisach celnych i podatkowych oraz powołał się na słownikowe rozumienie tego terminu.

Organ wskazał, że termin "okazjonalny" został związany z warunkiem dotyczącym charakteru przywożonych towarów, które nie mogą wskazywać na przywóz w celach handlowych. Pojęcie towarów pozbawionych charakteru handlowego zostało zdefiniowane w art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 253 z dnia 11.10.1993r. str. 1, ze zm.), dalej RWKC. Towary pozbawione są charakteru handlowego, kiedy objęcie ich daną procedurą celną ma charakter sporadyczny oraz ich rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki.

Organ odwoławczy powołał się na system informatyczny Paloma, na podstawie którego dokonał analizy przywozu paliwa przez stronę, nie tylko w okresie będącym przedmiotem poszczególnych postępowań, lecz także w okresie szerszym od 09.11.2010 r. do 11.03.2013 r. Podał, że dane zawarte w tym systemie wskazują, że w całym tym okresie strona przywoziła paliwo systematycznie - cztery, pięć, a nawet sześć razy w tygodniu. W tym ponad dwuletnim okresie strona przywiozła na obszar celny Wspólnoty 78.250 litrów benzyny, której łączna wartość zakupu w Rosji (przyjmując orientacyjną cenę za litr benzyny w Rosji na poziomie 2,50 zł) wyniosła ponad 195.000 zł. Organ podał, że oprócz benzyny, w okresie od dnia 27.06.2011r. do dnia 17.08.2011r., strona dokonała przywozu na obszar celny Wspólnoty oleju napędowego w ilości 1.250 litrów, którego łączna wartość zakupu w Rosji, przyjmując orientacyjną cenę za litr oleju napędowego w Rosji na poziomie 2,40 zł, wyniosła 3.000 zł. Zauważył, że ilość paliwa ogółem zatankowanego przez stronę w Rosji sięga blisko 80.000 litrów, a więc odpowiada prawie dwóm cysternom o pojemności 40 m3.

Ponadto organ wskazał, że długość pokonywanej trasy na obszarze Wspólnoty, wynikająca z podawanej przez stronę za każdym razem ilości przejechanych kilometrów, wynosząca średnio od 600 do 800 km, nie jest adekwatna dla osoby zajmującej się prowadzeniem typowego gospodarstwa rolnego. Tak duże odcinki pokonywane systematycznie pomiędzy wjazdem do RP, a wyjazdem do Rosji, mogłyby być uzasadnione tylko w przypadku osoby profesjonalnie zajmującej się transportem drogowym, a nie osoby odwiedzającej znajomych, czy też poruszającej się w celach turystycznych (a takie wyjaśnienia podatnik złożył). Przy czym przebieg ok. 600-800 km nie miał charakteru epizodycznego, lecz był systematyczny i to na przestrzeni ponad 2 lat.

Oprócz tego organ ocenił, że na handlowy charakter towaru wskazuje analiza ilości przywożonego przez stronę paliwa (rzędu ok. 2.000 – 3.500 litrów miesięcznie), przy uwzględnieniu, że strona jest osobą prowadzącą gospodarstwo rolne, brak jest bowiem racjonalnego uzasadnienia dla zużywania takich ilości benzyny silnikowej i oleju napędowego.

Dyrektor IC stwierdził, że Naczelnik UC prawidłowo zebrał i ocenił dowody oraz uznał, że przywóz paliwa miał charakter handlowy. Jednak z uwagi na fakt, iż organ I instancji do określenia należności celno-podatkowych zsumował benzynę silnikową oraz olej napędowy i określił te należności dla benzyny silnikowej, organ odwoławczy uchylił w tym zakresie decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w [...].

Organ podał, że strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających zakup przewożonego paliwa, zatem organ celny nie miał możliwości ustalenia wartości celnej towaru na podstawie art. 29 WKC. Dlatego też organ celny ustalił wartość celną w oparciu o najniższą wartość z dostępnego materiału porównawczego w postaci rachunku dotyczącego zakupu paliwa w Rosji, na podstawie art. 30 ust. 2 lit. a) WKC. Za cenę 1 litra paliwa przywiezionego z Rosji przyjęto najniższą wartość z dostępnego materiału porównawczego, w okresie najbliższym momentowi powstania długu celnego. Organ podał, że zastosowano kurs wymiany zgodnie z art. 35 WKC w związku z tym, że elementy służące do ustalenia wartości celnej wyrażone są w walucie innej niż waluta Państwa Członkowskiego.

Ponadto Dyrektor IC stwierdził, że organ I instancji powołując podstawę prawną dotyczącą określenia opłaty paliwowej błędnie przytoczył tekst jednolity ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym zawarty w Dz.U. z 2012r., poz. 931, ponieważ w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie tj. sierpień 2011r. obowiązywał tekst jednolity ustawy z dnia 17 listopada 2004r. zawarty w Dz. U. nr 256, poz. 2571 ze zm. Również niezasadnie powołano art. 37m ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, ponieważ przepis ten nie jest właściwy do wskazania stawki opłaty paliwowej wg której została obliczona opłata paliwowa. Stawki opłaty paliwowej na 2011r. określone zostały w obwieszczeniu Ministra Infrastruktury z dnia 10 grudnia 2010r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2011 (M.P. nr 97, poz. 1133). Powyższe w ocenie organu odwoławczego nie wpłynęło jednak na poprawność określenia wysokości opłaty paliwowej.

Obliczenia należności celnych i podatkowych dla przywiezionego paliwa przedstawiono w formie tabelarycznej na str. 12 - 17 decyzji nr [...].

Dyrektor IC nie zgodził się z zarzutem niezbadania celu wyjazdów skarżącego do Rosji oraz nieustalenia kogo odwiedzał w Rosji. Zeznając w dniu 07.11.2012r. przed organem I instancji nie potrafił on podać nazwisk osób, z którymi się spotykał, wskazał tylko imiona tych osób oraz miejsce zamieszkania. Organ celny stwierdził, że nie kwestionuje twierdzeń strony, jakoby w czasie wyjazdów do Federacji Rosyjskiej mogła się spotykać z określonymi osobami. Jednak całokształt materiału dowodowego, w szczególności ilości, częstotliwości przywożonego paliwa wskazują, że głównym celem wyjazdów do Federacji Rosyjskiej był zakup paliwa.

Z kolei deklaracje składane przez osobę przekraczającą granicę, w których to strona zadeklarowała zużycie paliwa na poziomie 35 l / 100 mil stanowią materiał dowodowy, który przeczy zarzutowi o niesprawdzeniu przez organ celny ilości paliwa zużywanego przez pojazd. Organ podkreślił, że skala przywozu paliwa wskazuje na brak możliwości jego zużycia przez osobę korzystającą ze zwolnienia, a posiłkując się wiedzą i doświadczeniem życiowym trudno uznać za wiarygodny fakt zużycia przywiezionego z Rosji paliwa pomiędzy wjazdami do RP i wyjazdami z RP, które odbywały się regularnie cztery, pięć razy w tygodniu przez osobę prowadzącą gospodarstwo rolne. Stwierdził, że uwzględniając czas związany z pobytem za granicą (średnio ok. 5 godzin) oraz częstotliwość wyjazdów, należy uznać za niewiarygodny fakt pokonywania przez stronę trasy o długości średnio 500 mil (ok. 800 km) pomiędzy poszczególnymi wjazdami do RP i wyjazdami z RP. Wskazał, że praca w gospodarstwie wymaga dużego nakładu pracy, jak również czasu, a sytuacja ta nie występowała jedynie w okresie miesiąca, którego dotyczy niniejsze postępowanie, lecz w okresie ponad dwóch lat. Czas poświęcony wyjazdom do Rosji oraz poruszaniu się pojazdem na terenie kraju uniemożliwiałby odwołującemu się wykonywanie pracy zawodowej, przebywanie z rodziną, czy chociażby wypoczynek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 9 października 2013 r. uchylił ww. decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r.

WSA podkreślił, że zakres postępowania dowodowego wyznaczają normy prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie. Przedmiotem sporu jest zwolnienie z należności celnych i podatkowych paliwa, przywożonego w prywatnym samochodzie, w standardowym zbiorniku paliwa, z Rosji do Polski.

Jak wskazał Sąd I instancji towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy. Towary przywożone na terytoria wymienione w art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej podlegają tym samym przepisom dotyczącym zwolnienia celnego co towary przywożone do innych części terytorium danego państwa członkowskiego. ( art. 41 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L.2009.324.23 ). Do celów stosowania zwolnień za przywóz, który nie ma charakteru handlowego, uważa się przywóz, który spełnia następujące warunki:

a) odbywa się okazjonalnie;

b) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.

WSA podkreślił, że charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych. Do celów stosowania zwolnień za bagaż osobisty uważa się całość bagażu, który podróżny może przedstawić organom celnym w momencie przybycia, jak również bagaż przedstawiany w późniejszym terminie tym samym organom, pod warunkiem posiadania dowodu, że bagaż został zarejestrowany jako bagaż towarzyszący przez przedsiębiorstwo odpowiedzialne za jego przewóz w momencie rozpoczęcia podróży. Paliwa innego niż paliwo, o którym mowa w art. 11, nie uznaje się za bagaż osobisty. Państwa członkowskie zwalniają z VAT i akcyzy, w przypadku dowolnego pojazdu silnikowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku paliwa oraz ilość paliwa nieprzekraczającą 10 litrów w przenośnym kanistrze (art. 5 i 1 Dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy). Do celów stosowania zwolnień za przywóz, który nie ma charakteru handlowego, uważa się przywóz, który spełnia następujące warunki: a) odbywa się okazjonalnie; b) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych.( art. 6 powołanej dyrektywy).

Państwa członkowskie zwalniają z VAT i akcyzy, w przypadku dowolnego pojazdu silnikowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku paliwa oraz ilość paliwa nieprzekraczającą 10 litrów w przenośnym kanistrze. (Artykuł 11 dyrektywy).

Zwolnieniu z należności celnych przywozowych podlega paliwo przewożone w standardowych zbiornikach pojazdów zgodnie z art. 107-111 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych.

Zwolnienie paliwa do ilości przywożonej w standardowych zbiornikach pojazdów nie oznacza jednak dowolności wykorzystania przywożonego paliwa. Zgodnie z art. 110 rozporządzenia ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie tych zasad powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych.

Zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. Przez bagaż osobisty, o którym mowa w ust. 1, rozumie się cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. Bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77. (art. 56 ust. 1 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług ,Dz.U.2011.177.1054 j.t. ). Zgodnie z treścią art. 77 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku import:1)paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach: a) prywatnych środków transportu, b) środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej, c)specjalnych kontenerów - w ilości do 200 litrów na środek transportu. Towary, o których mowa w ust. 1, są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia warunków, o których mowa w ust. 3, wysokość podatku określa się według stanu i wartości celnej towaru w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (art. 77 ust. 3 i 4 powołanej ustawy).

Sąd I instancji stwierdził, że w świetle wskazanych przepisów prawa materialnego opłatom celnym i podatkowym podlega paliwo przywożone w niestandardowym zbiorniku. Ponadto opłatom celnym i podatkowym podlega paliwo przywożone w zbiorniku standardowym, które nie zostało wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało ono przywiezione. WSA zgodził się zatem ze stanowiskiem organu, że przy stwierdzeniu okazjonalności przywozu paliwa, osoba przywożąca paliwo podlega zwolnieniu od należności celnych i podatkowych. WSA nie zgodził się także ze stanowiskiem organów celnych, które z powołaniem się na przepisy dotyczące okazjonalności podróży, odmówiły stosowania przepisów prawa materialnego. Jak podkreślił WSA przepisy bardziej szczegółowe mają pierwszeństwo przed przepisami o charakterze ogólnym. Wynika to z zasady lex specialis derogat legii generali. Lex specialis derogat legi generali – zasada prawna oznaczająca: prawo o większym stopniu szczegółowości (pochodzące z aktów prawnych o tej samej mocy, np. z dwóch ustaw, obowiązujące w tym samym czasie) należy stosować przed prawem ogólniejszym. W rozpoznawanej sprawie istnieje materiał dowodowy pozwalający na ustalenie, czy i w jaki zakresie przywiezione przez skarżącego paliwo podlegało należnościom celnym i podatkowym.

Jak zaznaczył Sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie istnieją protokoły wyjazdu z RP i wjazdu do RP. W o cenie Sądu protokoły wyjazdu i wjazdu z RP i do RP pozwalały nie tylko na kontrolę ilości wwożonego paliwa, lecz również na to, czy skarżący zużył je na własne potrzeby. Protokoły wyjazdu z RP i wjazdu do RP były sporządzane na okoliczność ustalenia określonego stanu faktycznego. Protokół zawierał w swej treści: nazwę protokołu, datę i godzinę jego sporządzenia, identyfikację osoby kontrolowanej, nr rejestracyjny pojazdu, wskazanie licznika przebiegu kilometrów, określenie kierunku jazdy, podczas której została przeprowadzona kontrola, ustalenia dotyczące deklarowanej/stwierdzonej ilości paliwa w zbiornikach środka przewozowego, podpis funkcjonariusza celnego i podpis osoby kontrolowanej. Na podstawie treści tych protokołów ustala się różnicę w ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach w momencie wjazdu do kraju i wyjazdu z kraju. Natomiast na podstawie danych ze wskazań liczników i norm zużycia paliwa wylicza się ilość przejechanych kilometrów. Po uwzględnieniu tych danych i norm zużycia paliwa, wyliczoną różnicę w ilości paliwa, która powinna znajdować się w zbiornikach w momencie wyjazdu z kraju. W przypadku ustalenia, że skarżący nie mógł wykorzystać przywiezionego paliwa w tym pojeździe, to wyliczona różnica, podlegała należnościom celnym i podatkowym.

Według Sądu I instancji w rozpoznanej sprawie organ I instancji, z pominięciem przepisów szczególnych przyjął, że do wprowadzonego przez stronę na obszar celny Wspólnoty przez przejście graniczne w Gołdapi paliwa nie można zastosować zwolnień z należności przywozowych, określonych w przepisach dotyczących zwolnień celnych i podatkowych, ponieważ przywóz paliwa nie spełniał warunku przywozu o charakterze okazjonalnym. Natomiast w ocenie Dyrektora IC warunkiem uznania paliwa za towar pozbawiony charakteru handlowego jest, aby obejmowanie go procedurą celną, w tym przypadku procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu, miało charakter sporadyczny. To oznacza, że organy celne nie przestrzegały obowiązujących przepisów prawnych. Nie kontrolowały bowiem w jaki sposób skarżący wykorzystał przywiezione paliwo.

WSA podkreślił, że organ odwoławczy powołał się na system informatyczny Paloma, na podstawie którego dokonał analizy przywozu paliwa przez stronę, nie tylko w okresie będącym przedmiotem poszczególnych postępowań, lecz także w okresie szerszym od 09.11.2010r. do 11.03.2013r. Podał, że dane zawarte w tym systemie wskazują, że w całym tym okresie strona przywoziła paliwo systematycznie - cztery, pięć, a nawet sześć razy w tygodniu. W tym ponad dwuletnim okresie strona przywiozła na obszar celny Wspólnoty 78.250 litrów benzyny. W rezultacie organ odwoławczy przyjął, że paliwo przywożone w zbiorniku standardowy podlegało należnościom celnym i podatkowy. To wyliczenie w ocenie Sądu I instancji jest zawyżone. Nie uwzględnia ono bowiem danych faktycznych wynikających z treści wyżej omawianych protokołów. Przy wyliczeniu należności celnych i podatkowych organy celne brały pod uwagę dane z protokołu przyjazdu do RP. Natomiast to wyliczenie nie uwzględnia danych z protokołów wyjazdów z RP. W rzeczywistości suma 78.250 litrów benzyny nie uwzględnia faktu, że w momencie wyjazdu skarżący deklarował określone ilości paliwa. To były ilości paliwa, które nie zostały zużyte, a które były deklarowane przy wyjeździe z Polski do Rosji. A zatem ta kwota 78.250 litrów benzyny powinna być pomniejszona o kwotę wynikającą z sumowania kwot określonych w protokołach wyjazdów z RP.

W konsekwencji WSA stwierdził, że organy celne przy wydaniu zaskarżonych decyzji dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. Nie dokonały bowiem one prawidłowych ustaleń zmierzających do ustalenia, czy przywiezione przy okazji wyjazdu do Rosji paliwo korzystało ze zwolnień celnych i podatkowych. Zdaniem WSA nie można bowiem akceptować zachowania organów celnych, że dopiero kilkuletnia perspektywa , daje podstawę do stosowania przepisów prawa materialnego. Ta perspektywa jest w równym stopniu szkodliwa dla interesów budżetu państwa jak i skarżącego. Wobec tego Sąd I instancji za uzasadniony uznał zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organy obu instancji, a w szczególności Dyrektora IC wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zmierzających do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie .

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA nakazał aby Dyrektor Izby Celnej w [...] ustalił, czy przy okazji wyjazdów do Rosji skarżący przywoził paliwo na własne potrzeby. W szczególności organ winien mieć na względzie dane faktyczne wynikające z protokołów wyjazdu z RP i wjazdu do RP. W konsekwencji w sposób prawidłowy ustalić stan faktyczny i rozważyć, czy przywożone przez skarżącego paliwo korzystało ze zwolnień celnych i podatkowych.

Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a. art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009;

b. art. 56 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług,

c. art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 - poprzez uznanie, iż powyższe przepisy nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawy i ich pominięcie,

d. art. 110 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1186/2009, art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i art. 33 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, iż tylko te przepisy winny być zastosowane w sprawie, pomijając natomiast przepisy ustanawiające warunki uznania paliwa za mające charakter niehandlowy.

2. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 p.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w efekcie błędne przyjęcie, że organ celny nie podjął wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zmierzających do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, czym naruszyły art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej,

b. art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez nie przedstawienie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 i art. 133 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu, a która w niniejszej sprawie nie występuje.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, zakres postępowania dowodowego wyznaczają mające zastosowanie w sprawie normy prawa materialnego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zwolnienia z należności celnych i podatkowych (VAT, akcyza) wwożonego przez [...]z Rosji na teren Polski paliwa silnikowego (benzyna, olej napędowy) samochodem prywatnym.

Dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku należało w okolicznościach niniejszej sprawy ustosunkować się w pierwszym rzędzie do zarzutów natury procesowej zawartych w pkt 2 skargi kasacyjnej.

Na wstępie podkreślić należy, że Sąd I instancji powołując się na art. 111 § 1 i 2 p.p.s.a. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia trzy sprawy ze skarg [...] na wymienione w wyroku decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...].

Z zaskarżonych decyzji wynika, że każda z nich dotyczy innego stanu faktycznego, tj. innego okresu przywozu paliwa, innych ilości, a przede wszystkim zawierają różne rozstrzygnięcia.

Tymczasem Sąd I instancji przywołał przepisy prawa materialnego, które w jego ocenie mają zastosowanie, wyciągając wniosek, iż "W rozpoznawanej sprawie istnieje materiał dowodowy pozwalający na ustalenie czy i w jakim zakresie przywiezione przez skarżącego paliwo podlegało należnościom celnym i podatkowym. W rozpoznawanej sprawie istnieją protokoły wyjazdu z RP i wjazdu do RP".

Ponadto Sąd I instancji postawił organom celnym zarzut, że "nie przestrzegały obowiązujących przepisów prawnych", nie kontrolowały sposobu wykorzystywania przez skarżącego przywiezionego paliwa, nie uwzględniały ilości paliwa wywiezionego z Polski do Rosji i prezentował pogląd, że ilość przywiezionej przez skarżącego na teren Polski benzyny w okresie od 9.11.2010 r. do 11.03.2013 r. w ilości 78.250 l jest zawyżona i winna być pomniejszona o kwotę wynikającą z sumowania kwot określonych w protokołach wyjazdów z RP".

Podnieść należy, że podstawowym aktem prawnym regulującym zwolnienia celne od towarów przywożonych z terytorium państwa trzeciego na obszar celny wspólnoty jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 324 z dnia 10.12.2009 r.).

Skorzystanie ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa znajdującego się w bagażu osobistym – co ma miejsce w niniejszej sprawie – reguluje art. 41 oraz art. 107-110 cyt. rozporządzenia.

Możliwość zwolnień podatkowych reguluje również art. 35 ustawy z dnia 16 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz art. 56 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Zgodnie z art. 41 rozporządzenia nr 1186/2009 "Towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy...".

Natomiast zgodnie z art. 56 ust. 6 cyt. ustawy o VAT na który również powoływały się organy orzekające uzasadniając niedopełnienie przesłanek wynikających z tegoż przepisu bagaż osobisty podlega zwolnieniu pod warunkiem, że

a) odbywa się okazjonalnie;

b) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty, przy czym charakter tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych.

Zgodnie z art. 77 ust. 1 pkt 1 a i pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku import paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach, jeżeli jest wykorzystywany wyłącznie przez środek transportu, w którym został przywieziony. Paliwo to nie może być usunięte ze środka transportu, w którym zostało przywiezione, nie może być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy oraz nie może być odstąpione płatnie lub bezpłatnie przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie chociażby jednego z wymienionych warunków powoduje określenie wysokości podatku według stanu i wartości celnej towaru w dniu ich naruszenia.

Przepis art. 56 ustawy o VAT definiuje pojęcie bagażu osobistego podróżnego przybywającego z państwa trzeciego na terytorium kraju dla potrzeb zwolnienia od podatku. Do bagażu osobistego zalicza się paliwo znajdujące się w zbiorniku pojazdu silnikowego oraz w przenośnym kanistrze (10 l), z zastrzeżeniem art. 77.

Z zestawienia art. 56 ust. 6 z art. 77 ust. 1 a, pkt 2 cyt. ustawy o VAT wynika, że pojęcie "Bagaż osobisty podróżnego" odnosi się (jak to miało miejsce w niniejszych sprawach) do paliwa przywiezionego w prywatnym środku transportu, co potwierdza pojęcie na własny użytek podróżnych lub ich rodzin, lub towary przewożone na prezenty".

Zatem z powyższego wynika, że paliwo wwożone do kraju jako bagaż osobisty podlega zwolnieniu od należności celno-podatkowych, gdy przywóz jest okazjonalny, nie ma charakteru handlowego, paliwo znajduje się w standardowym zbiorniku pojazdu, a jego ilość nie przekracza łącznie 200 l plus 10 l w kanistrze.

Potwierdzeniem ww. stanowiska jest także art. 6 cyt. dyrektywy Rady 2007/74/WE, który stanowi, że do celów stosowania zwolnień za przywóz, który nie ma charakteru handlowego, uważa się przywóz, który

a) odbywa się okazjonalnie;

b) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.

Należy również mieć na uwadze, że z art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji nr 2454/1993 wynika, iż o towarach pozbawionych charakteru handlowego mowa jest wtedy, gdy objęcie ich daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj oraz ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź też które są wyraźnie przeznaczone na upominki. Przywóz okazjonalny, to przywóz sporadyczny, a nie występujący w sposób ciągły.

Jest okolicznością bezsporną, że skarżący przekraczał granicę z Rosją prywatnym środkiem transportu w celach prywatnych

Zatem ocena czy przywóz ma charakter niehandlowy i okazjonalny musi być dokonywana dla każdego przypadku indywidualnie przy uwzględnieniu ilości, charakteru i częstotliwości przywozu tego samego rodzaju towaru przez danego podróżnego – w tym wypadku paliwa przez skarżącego.

W tych warunkach zakreślonych cyt. przepisami prawa materialnego zadaniem Sądu I instancji była ocena stanowiska organu II instancji wyrażonego w zaskarżonych decyzjach, a stwierdzającego, iż przywóz paliwa w poszczególnych miesiącach (czerwiec – sierpień 2011 r.) nie miał charakteru okazjonalnego i niehandlowego, w związku z czym nie podlega zwolnieniu z należności celno-podatkowych.

Podkreślić należy, że skarżący w czerwcu, lipcu i sierpniu 2011 r. sprowadził na teren Wspólnoty paliwo (benzynę, olej napędowy) w łącznej ilości 3.270 l, której dotyczą zaskarżone decyzje w poszczególnych sprawach – w tym np. w lipcu 21 razy.

Tymczasem Sąd I instancji odwołując się do ilości przywiezionego paliwa w okresie wykraczającym poza przedmiot spraw, tj. od 9.11.2010 r. do 11.03.2013 r. (78.250 l) stanął na stanowisku, iż "To wyliczenie jest zawyżone", ponieważ nie uwzględnia danych dotyczących deklarowanych ilości paliwa wywożonego z Polski, o którego wartość powinna być pomniejszona przy wyliczaniu należności celno-podatkowych.

Zauważyć wypada, że organy celne podały ww. ilość paliwa jako odpowiadającą dwóm cysternom o pojemności 40 m3 (str. 14 uzas. decyzji II instancji z 15.04.2013 r. nr 370000-IPCW-47-50/13/AS) dla wykazania braku przesłanek, o których wyżej mowa, uzasadniających zwolnienie od należności celno-podatkowych, tj. okazjonalności i niehandlowego charakteru przywozu paliwa.

Niezależnie od tego, że Sąd "wyszedł" poza przedmiot postępowania wynikający z zaskarżonych decyzji, to wyraził oczywiście błędne stanowisko co do odliczania paliwa, bowiem ilość paliwa znajdująca się w zbiorniku pojazdu przy wyjeździe z Polski nie podlega odliczeniu przy powrotnym wjeździe do kraju.

Zgodnie z art. 4 pkt 8 Wspólnotowego Kodeksu Celnego towary wspólnotowe tracą swój status celny z chwilą opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty. Wobec tego podróżny nie może żądać odliczenia ilości paliwa wywiezionego uprzednio do Rosji, skoro nie podlegało ono należnościom celnym w momencie wyjazdu z kraju.

Sąd I instancji łącząc sprawy w trybie art. 111 § 1 i § 2 p.p.s.a. trafnie zastrzegł, że połączenie to "nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności", jak również, że sprawy te "są nadal samodzielnymi sprawami".

Tak rozumiana decyzja Sądu nie znalazła odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Trafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w którym zasadnie strona podnosi, iż niezrozumiałe jest uzasadnienie wyroku, bowiem nie wyjaśnia istoty sprawy.

Sposób sporządzenia uzasadnienia wyroku uniemożliwia kontrolę kasacyjną, bowiem Sąd nie przedstawił stanu poszczególnych spraw, nie dokonał oceny ustalonych przez organy okoliczności faktycznych, w indywidualnych sprawach dotyczących m.in. ilości i rodzaju zgłoszonego paliwa, częstotliwości wyjazdów do Rosji, czasokresu pobytu na terenie tegoż państwa, jak i na terenie kraju i dokonanej przez organy celne szerokiej analizy i oceny wymienionych zdarzeń dla wykazania, iż nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające zwolnienie od należności celno-podatkowych w świetle przywołanych we wcześniejszej fazie niniejszego uzasadnienia przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza czy przywóz paliwa do kraju jako bagaż osobisty miał charakter niehandlowy w rozumieniu art. 56 pkt 6 cyt. ustawy o VAT w zw. z art. 41 rozporządzenia nr 1186/09, czyli czy odbywał się okazjonalnie i na własny użytek skarżącego.

Wskazane uchybienia, lakoniczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zwłaszcza gdy się zważy na różne stany faktyczne stanowiące podstawę poszczególnych rozstrzygnięć i różne rozstrzygnięcia organów II instancji, uniemożliwiają kontrolę kasacyjną.

Biorąc powyższe pod uwagę, w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.