I SA/Go 436/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-03-24	
Data wpływu	2021-12-09	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.	
Sędziowie	Dariusz Skupień
Jacek Niedzielski /przewodniczący sprawozdawca/
Zbigniew Kruszewski	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Inne
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 742/22	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1406; art. 21 ust. 1 pkt 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Dz.U. 2022 nr 0 poz 329; art. 146 § 1, art. 200, art. 205 § 2 i 3; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2022 r. sprawy ze skargi E. spółka jawna na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Skarżąca, E. spółka jawna (dalej również jako Wnioskodawca), wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja wydana została wskutek złożonego przez Stronę wniosku z dnia [...] czerwca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy opisany we wniosku Zestaw kontenerowy wynajmowany przez Wnioskodawcę od Kontrahenta, może być uznany za "urządzenie przemysłowe" mieszczące się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406; dalej: "ustawa o CIT"), a w związku z tym Wnioskodawca jest obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego przy wypłacie na rzecz Kontrahenta wynagrodzenia z tego tytułu.

We wniosku Strona przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że Wnioskodawca będący spółką jawną jest spółką deweloperską specjalizującą się w realizacji projektów budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego. Wspólnikami w Spółce są wyłącznie osoby fizyczne, którzy dalej we wniosku nazywani będą łącznie "Wspólnikami". Przez wzgląd na formę prawną i strukturę właścicielską, Spółka jest transparentna podatkowo, tj. konsolidacja wyniku podatkowego odbywa się na poziomie Wspólników.

Wnioskodawca zajmuje się wznoszeniem budynków wielomieszkaniowych, jak również obiektów handlowych. Klientami Spółki są zarówno osoby fizyczne, jak i prywatni inwestorzy, urzędy miejskie czy spółdzielnie mieszkaniowe. Głównym celem spółki jest wznoszenie wysokiej jakości domów i osiedli, z zachowaniem funkcjonalności. Lokalizacja inwestycji często znajduje się w pobliżu parków i lasów, co ma wpływ na rozpoznawalność Wnioskodawcy nie tylko w regionie, ale i sąsiadujących województwach.

Specyfika działalności Spółki wymaga obecności osób odpowiedzialnych za realizację inwestycji tj. kierowników budowy oraz pracowników budowlanych w miejscu jej realizacji. Do tego celu Spółka wynajmuje kontenery, schody i podesty (dalej: "Zestaw kontenerowy") na podstawie umowy najmu zawartej ze spółką X mającej siedzibę na terytorium Austrii (dalej: "Kontrahent"), tj. nierezydenta podatkowego w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Kontenery będące przedmiotem umowy najmu stanowią konstrukcje mające postać przestrzeni zamkniętej przegrodami (ściankami) po bokach z dachem i podłogą. Kontenery nie są jednak trwale związane z gruntem, są jedynie osadzone na gruncie. Konstrukcja Zestawu kontenerowego wykonana jest ze stali, co ma wpływ na jej wytrzymałość oraz przeciwdziała czynnikom zewnętrznym. W zależności od zamówionego kontenera, te mogą posiadać różnego rodzaju wyposażenie tj. wyposażenie sanitarne lub/i posiadać gniazda przyłączeniowe sieci elektrycznej, jak również inne wyposażenie.

Kontenery wynajmowane są na cele socjalne osób realizujących inwestycje budowlane, a schody i podesty umożliwiają dostęp do kontenerów oraz komunikację między nimi. Oprócz funkcji socjalnych, kontenery mają zastosowanie jako przestrzeń umożliwiająca pracę nad dokumentacją budowlaną, a ponadto umożliwiają tymczasowe, bądź stałe zamieszkanie. Zestawy kontenerowe nie są wykorzystywane w procesie produkcyjnym. Nie są w nich również przechowywane surowce, materiały czy półprodukty wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji inwestycji budowlanych.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z [...] września 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że spółka austriacka, od której Wnioskodawca wynajmuje kontenery, o których mowa we wniosku, nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, a co za tym idzie, wynajem tych kontenerów nie odbywa się w zakresie działalności zakładu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy opisany we wniosku Zestaw kontenerowy wynajmowany przez Wnioskodawcę od Kontrahenta, może być uznany za "urządzenie przemysłowe" mieszczące się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w związku z tym Wnioskodawca jest obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego przy wypłacie na rzecz Kontrahenta wynagrodzenia z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku i wypłacane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta wynagrodzenie z tytułu najmu Zestawów kontenerowych nie mieści się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jako "urządzenie przemysłowe", a w związku z tym Wnioskodawca nie jest obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego przy wypłacie na rzecz Kontrahenta wynagrodzenia z tego tytułu.

Co do zasady przy płatnościach wynagrodzenia z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, płatnik podatku u źródła może zastosować obniżoną stawkę wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobierać podatku w ogóle (jeśli zapisy umowy tak przewidują) pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta będącego nierezydentem - przy zachowaniu należytej staranności przy weryfikacji możliwości zastosowania stawki z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania podatku. Innymi słowy, w przypadku braku certyfikatu rezydencji podatkowej nierezydenta zastosowanie znajdą reguły określone w ustawie o CIT. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy o CIT, opodatkowaniu podatkiem u źródła podlega m.in. przychód uzyskany z tytułu użytkowania bądź prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego. Dla określenia zakresu opodatkowania istotne jest więc ustalenie, co należy rozumieć przez pojęcie "urządzenie przemysłowe".

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka wynajmuje od Kontrahenta Zestawy kontenerowe składające się z kontenerów, schodów i podestów. W ocenie Spółki nie sposób jednak uznać żadnego z tych elementów za "urządzenie przemysłowe" wymienione expressis verbis w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Ponadto, katalog przychodów wymieniony w tym przepisie, w przeciwieństwie do pkt 2, jest katalogiem zamkniętym, nie ma w nim takich wyrażeń jak np. "oraz świadczeń o podobnym charakterze", przez co należy rozumieć ww. przepis precyzyjnie i nierozszerzająco. W związku z faktem, iż ustawie o CIT brak jest definicji pojęcia "urządzenie przemysłowe", dokonując wykładni znaczenia tego pojęcia Skarżący odwołał się do stanowiska prezentowanego w doktrynie oraz przez organy podatkowe i sądy administracyjne.

Wnioskodawca na podstawie przywołanego orzecznictwa zdefiniował urządzenie przemysłowe jako urządzenie wykorzystywane w procesie produkcji, bądź związane z tym procesem poprzez powiązanie z urządzeniem ściśle przemysłowym. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego nie wynika, aby Zestawy kontenerowe, czy którekolwiek z ich elementów wykorzystywane były w procesie produkcji, byłyby urządzeniem produkcyjnym bądź byłyby powiązane z urządzeniem produkcyjnym.

Wnioskodawca wskazał, że Zestawy kontenerowe nie są wykorzystywane w sposób związany z procesem przemysłowym, oraz nie są przeznaczone do procesu produkcji/ przemysłu. Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka prowadzi działalność w zakresie wznoszenia budynków mieszkaniowych oraz handlowych. Wprawdzie zrealizowane przez Spółkę nieruchomości stanowią jej środki obrotowe przez wzgląd na specyfikę działalności, to jednak nie sposób przyznać, że Spółka zajmuje się produkcją, czy przemysłem. W związku z tym, wynajmowane Zestawy kontenerowe nie mają żadnego związku z inną działalnością, w tym działalnością produkcyjną, czy przemysłem. Działalność Spółki jest działalnością deweloperską, a najem od Kontrahenta Zestawu kontenerowego jest niezbędny celem realizacji inwestycji deweloperskich. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe argumenty potwierdzają stanowisko Spółki, zgodnie z którym opłata za najem Zestawów kontenerowych nie powinna być rozpatrywana w kontekście opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Reasumując, zdaniem Spółki, opłata za usługi najmu Zestawów kontenerowych wypłacana przez Spółkę na rzecz Kontrahenta nie jest objęta zakresem stosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jako "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego", tym samym Spółka nie jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego. Nabywane przez Spółkę usługi najmu Zestawów kontenerowych nie stanowią bowiem w ocenie Spółki usług stanowiących użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego zdaniem Organu stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W opinii Organu interpretacyjnego przysporzenie z tytułu wynajmu kontenerów należy zakwalifikować do przychodów z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Analizując orzecznictwo i doktrynę Organ ustalił, iż pojęcie "urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe" oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

Dodatkowo wskazał, że zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia "przemysłowego, handlowego lub naukowego" obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki.

Z uwagi na fakt, że Spółka kontenery wynajmuje od spółki austriackiej, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 224, poz. 1921 ze zm., dalej: "UPO"). Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ma charakter norm kolizyjnych, które decydują o zakresie zastosowania prawa podatkowego poszczególnych państw, w przypadku gdy zgodnie z ich wewnętrznymi przepisami dany dochód podlega opodatkowaniu w więcej niż jednym państwie. Niemniej jednak umowa w sprawie podwójnego opodatkowania nie ustanawia samoistnego obowiązku podatkowego – obowiązek podatkowy w danym państwie musi wynikać z jego wewnętrznych regulacji.

Zdaniem Organu bez wątpienia zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. W orzecznictwie podkreśla się, że przyjęcie "wąskiego" rozumienia pojęcia "urządzenia przemysłowego" prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używanych w szerokim zakresie przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby oczywiście sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 ustawy o CIT. Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego tylko do związanego z wąsko rozumianym przemysłem lub handlem nie znajduje logicznego uzasadnienia (inaczej urządzenie transportowe nie mogłoby być uznane za przemysłowe).

W ocenie Organu zarówno analiza konstatacji Komitetu ds. Podatkowych OECD odnoszących się do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jak i ww. orzecznictwa sądowego nie pozostawia wątpliwości, że pojęcie "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" należy rozumieć szeroko i że pojęcie to obejmuje nie tylko urządzenia przemysłowe (w tym energetyczne), ale także m.in. urządzenia transportowe, budowlane, biurowe, komputerowe czy telekomunikacyjne.

Organ stoi na stanowisku, że uzasadniony jest pogląd, że kontenery, o których mowa we wniosku, należy traktować jako urządzenia przemysłowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz jednocześnie w art. 12 ust. 3 umowy polsko-austriackiej, zgodnie z przywołanym art. 3 ust. 2 ww. umowy.

Tym samym uiszczane na rzecz austriackiej spółki płatności za wynajem kontenerów – są należnościami licencyjnymi w świetle ustawy o CIT oraz umowy polsko-austriackiej. W konsekwencji Wnioskodawca zobowiązany jest do pobrania i odprowadzenia, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych na rzecz tego podmiotu należności. Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT przepis ustalający stawkę podatku stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Zatem w rozpatrywanym przypadku w ocenie Organu opodatkowanie nastąpi według stawki wynikającej z art. 12 ust. 2 umowy polsko-austriackiej. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy Organ uznał za nieprawidłowe.

Skargę na powyższą interpretację złożył Skarżący zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 14c § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: “O.p."), poprzez wydanie interpretacji prawa podatkowego niezgodnej z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nieznajdującej uzasadnienia w ich literalnym brzmieniu,

b. art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez brak odniesienia się do powołanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych, co jest o tyle istotne w niniejszej sprawie, iż rozstrzygniecie oparto na jednej z dwóch konkurencyjnych linii orzeczniczych, nie odnosząc sie do argumentów przeciwnych.

c. art. 14c § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak odniesienia się przez Organ do argumentów Skarżącej zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że przedstawione we wniosku kontenery przeznaczone m.in. na cele socjalne osób realizujących inwestycje budowlane stanowią urządzenia przemysłowe.

Mając na uwadze powyższe naruszenie przepisów prawa, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne granice orzekania Sądu zostały zawężone do zarzutów i wniosków skargi. Zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczany jest przez stan faktyczny, zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane przez niego przepisy prawa podatkowego oraz treść zadanego pytania.

W konsekwencji powyższych założeń kontrola sprawowana w tej kategorii aktów przez sąd administracyjny polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a w następnej kolejności, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa podatkowego, które budziły wątpliwość wnioskodawcy.

Podstawową kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy jest wykładnia pojęcia "urządzenie przemysłowe". Pytanie skarżącej zawarte we wniosku dotyczyło obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisany we wniosku zestaw kontenerowy wynajmowany przez Wnioskodawcę od Kontrahenta, może być uznany za "urządzenie przemysłowe" mieszczące się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W opisie stanu faktycznego sprawy Skarżąca wskazała, że kontenery będące przedmiotem umowy najmu stanowią konstrukcje mające postać przestrzeni zamkniętej przegrodami (ściankami) po bokach z dachem i podłogą. Kontenery nie są jednak trwale związane z gruntem, są jedynie osadzone na gruncie. Konstrukcja zestawu kontenerowego wykonana jest ze stali, co ma wpływ na jej wytrzymałość oraz przeciwdziała czynnikom zewnętrznym. W zależności od zamówionego kontenera, te mogą posiadać różnego rodzaju wyposażenie tj. wyposażenie sanitarne lub/i posiadać gniazda przyłączeniowe sieci elektrycznej, jak również inne wyposażenie.

Kontenery wynajmowane są na cele socjalne osób realizujących inwestycje budowlane, a schody i podesty umożliwiają dostęp do kontenerów oraz komunikację między nimi. Oprócz funkcji socjalnych, kontenery mają zastosowanie jako przestrzeń umożliwiająca pracę nad dokumentacją budowlaną, a ponadto umożliwiają tymczasowe, bądź stałe zamieszkanie. Podkreślono, że zestawy kontenerowe nie są wykorzystywane w procesie produkcyjnym. Nie są w nich również przechowywane surowce, materiały czy półprodukty wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji inwestycji budowlanych.

Podkreślić należy, że zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i od osób prawnych nie wprowadzono definicji legalnej pojęcia "urządzenia przemysłowe", zarówno w praktyce organów, jak i sądów administracyjnych, również Naczelnego Sądu Administracyjnego, istnieją rozbieżności (zob. wyroki NSA z dnia: 5 czerwca 2018 r., II FSK 1477/16; 20 marca 2018 r., II FSK 814/16; 18 maja 2017 r., II FSK 1180/15, II FSK 1204/15; 5 marca 2014 r., II FSK 820/12; 21 lutego 2012 r., II FSK 1476/10; odmiennie ‒ wyroki NSA z dnia: 9 sierpnia 2017 r., II FSK 1963/15; 12 października 2016 r., II FSK 2416/14; wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA).

W zaskarżonej interpretacji organ, powołując się na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej, opowiedział się za szerokim rozumieniem wyrażenia "urządzenie przemysłowe", przez co należy rozumieć urządzenie związane z przemysłem, którego nie można zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji.

Szerokie rozumienie "urządzenia przemysłowego" winno prowadzić do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe. Według organu, przyjęcie przez wnioskodawcę "wąskiego" rozumienia pojęcia "urządzenia przemysłowego", jakie przedstawił w uzasadnieniu własnego stanowiska, prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w Polsce przez osoby zagraniczne z tytułu używania przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń służących działalności gospodarczej, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 u.p.d.o.p. Wobec powyższego zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji.

W ocenie Sądu organ dokonał błędnej, rozszerzającej wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe", które to pojęcie wykształciło się na gruncie utrwalonej w tej mierze linii zawartej w orzecznictwie NSA (por. np. wyrok NSA z 18 maja 2018 r., II FSK 1395/16, wyrok NSA z 9 kwietnia 2019 r., II FSK 1120/17, wyrok NSA z 9 lipca 2019 r. II FSK 2852/17).

W powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych wzięto pod uwagę wykładnię wynikającą z Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Jak wskazuje orzecznictwo, w literaturze przedmiotu, komentując rozumienie definicji przewidzianej art. 12 ust. 2 Konwencji OECD zwrócono uwagę na wyjaśnienia Technicznej Grupy Doradczej OECD w zakresie pojęcia "urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego". Techniczna Grupa Doradcza OECD wskazała, że słowo "urządzenie" użyte w kontekście należności licencyjnych stosuje się do majątku, który ma być uzupełniający do przemysłowego, naukowego i handlowego procesu. Uwzględniając powołany wyżej kontekst Konwencji OECD wskazujący na objęcie wspomnianym pojęciem "urządzenie przemysłowe" majątek, który ma mieć charakter uzupełniający do procesu przemysłowego należy odnieść się do pojęcia "proces przemysłowy". Jak wskazuje orzecznictwo, mowa tutaj o systematycznej serii działań mechanicznych lub chemicznych, które produkują lub wytwarzają coś lub "ciągu celowych działań realizowanych w ustalonym czasie przez określony zbiór maszyn i urządzeń przy określonych dostępnych zasobach". Powyższe rozważania przedstawione zostały przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 22 czerwca 2020 r. sygn. III SA/Wa 1456/19.

W ocenie Sądu pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów".

W wyroku z 18 maja 2017 r., sygn. II FSK 1180/15 NSA zaznaczył, że: "pojęcie urządzenie przemysłowe, należy rozumieć jako składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego, jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów. Takim zaś urządzeniem nie jest sprzęt komputerowy wykorzystywany przez skarżącą. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że w okolicznościach faktycznych zaprezentowanych we wniosku o wydanie interpretacji - sprzęt komputerowy służył nie do bezpośredniej obsługi procesu produkcji przemysłowej, lecz wykorzystywany był do prac biurowych, mających względem właściwego przedmiotu działalności gospodarczej skarżącej znaczenie jedynie pomocnicze".

W wyroku z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1477/16 wskazano, że " W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo w cytowanych orzeczeniach, posiłkując się definicjami ze słowników języka polskiego, wskazano, że "urządzenie przemysłowe" to takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną. Zastosowanie konstrukcji do przechowywania narzędzi jest szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Konstrukcja metalowa nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej przez Sąd sprawy stwierdzić należy, że opisane w stanie faktycznym sprawy kontenery, będące przedmiotem umowy najmu, stanowiące konstrukcje mające postać przestrzeni zamkniętej przegrodami (ściankami), po bokach z dachem i podłogą (z różnym wyposażeniem), przeznaczone do celów socjalnych, nie są urządzeniem przemysłowym rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ spełniają jedynie funkcje pomocnicze i nie są funkcjonalnie wykorzystywane w procesie produkcji.

Kontenery wynajmowane są na cele socjalne osób realizujących inwestycje budowlane, a schody i podesty umożliwiają dostęp do kontenerów oraz komunikację między nimi. Oprócz funkcji socjalnych, kontenery mają zastosowanie jako przestrzeń umożliwiająca pracę nad dokumentacją budowlaną, a ponadto umożliwiają tymczasowe, bądź stałe zamieszkanie.

Tym samym Sąd stwierdził, że dokonana przez organ wykładnia pojęcia "urządzenia przemysłowego", przez które organ rozumie wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie jest wadliwa. Skutkowało to niewłaściwą oceną, co do zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, poprzez uznanie, że opisane we wniosku o interpretację zestawy kontenerowe stanowią "urządzenia przemysłowe". Tymczasem, jak podkreślała również skarżąca Spółka, nie są one związane z przemysłową produkcją dóbr, w związku z czym nie stanowią urządzenia przemysłowego, o którym mowa w ww. przepisach.

Przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez organ prowadziłoby do przyjęcia, że definicja "urządzenia przemysłowego" obejmuje wszystkie dostępne aktualnie na rynku dóbr urządzenia, bez względu na ich charakter i przeznaczenie. W ramach gospodarki rozwiniętej nie produkuje się bowiem urządzeń inaczej niż w procesie produkcji przemysłowej. Jak wskazał to WSA w Poznaniu w wyroku z 25 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Po 794/20 "Przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez organ prowadziłoby do wniosków, że zakresem pojęcia "urządzenia przemysłowe" nie są objęte jedynie urządzenia wytwarzane w ramach manufaktury, czy rękodzieła. Pozostaje to w sprzeczności z zaprezentowaną powyżej wykładnią wskazującą, że urządzenie przemysłowe to urządzenie mające charakter uzupełniający do procesu przemysłowego. Ponadto, przyjęcie zaprezentowanej przez organ wykładni jakoby sformułowanie "urządzenie przemysłowe" oznaczało wszelkie "urządzenia wytworzone przez przemysł", prowadziłoby w praktyce do wniosku, że pojęciem tym objęte są wszelkie urządzenia. Tym samym sformułowanie "przemysłowe" stałoby się zbędne. Tymczasem dyrektywa zakładająca racjonalność językową prawodawcy, wskazuje, że niedopuszczalne jest takie ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędna (zakaz wykładni per non est)".

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, jako wydaną na podstawie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie Sąd zobowiązuje organ interpretacyjny do uwzględnienia przedstawionego powyżej stanowiska Sądu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 3 P.p.s.a.