I SA/Gd 422/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-11-21	
Data wpływu	2023-05-04	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Alicja Stępień /sprawozdawca/
Krzysztof Przasnyski
Marek Kraus /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 116; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi A.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 lutego 2023 r., nr 2201-IEW.4123.54.2022/EP w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę	
Uzasadnienie
S. Sp. z o.o. nie uregulowała w terminie podatku, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur za sierpień i wrzesień 2017 r. wynikającego z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 5 listopada 2018 r. Nr [...]

Dnia 14 lipca 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni postanowieniem z 8 lipca 2022 r. Nr 2208-SEW.4123.84-85.2022 wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności A.N. jako byłego członka zarządu S. Sp. z o.o. solidarnie ze Spółką za zaległość tej Spółki z tytułu podatku do zapłaty o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur za sierpień i wrzesień 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W dniu 11 października 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni wydał decyzję nr 2208-SEW.4123.84-85.2022 BA2208-SEW.4123.5.2022.SZD orzekającą o odpowiedzialności podatkowej A.N. solidarnej z S. Sp. z o.o. za zaległości tej Spółki z tytułu podatku do zapłaty o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawiania faktur za sierpień i wrzesień 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwotach wymienionych w sentencji. Decyzja ta została doręczona 17 października 2022 r..

A.N. 31 października 2022 r. złożył odwołanie od ww. decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 16 lutego 2023 r. nr 2201-IEW.4123.54.2022.EP utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 11 października 2022 r. nr 2208-SEW.4123.84-85.2022 BA 2208-SEW.4123.5.2022.SZD.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przypomniał, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit a O.p.). W rozpatrywanym przypadku spełnione zostało powyższe kryterium. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało bowiem wszczęte 14 lipca 2022 r., natomiast decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 5 listopada 2018 r. Nr 2208-SPV.4103.92-94.2018 2208-SPV.4103.155.2018 2208-SPV-l.4103.12-14.2018 m.in. określająca S. Sp. z o.o. podatek do zapłaty o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawiania faktur za sierpień i wrzesień 2017 r. została doręczona 8 listopada 2018 r..

Wskazano, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego ( art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 O.p.), a odpowiedzialność członków zarządu, a także byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 i § 4 O.p.).

Z akt sprawy wynika, że skarżący pełnił jednoosobowo obowiązki Prezesa zarządu S. Sp. z o.o. od 21 sierpnia 2015 r. (uchwała nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 21 sierpnia 2015 r.) do 20 marca 2018 r. (uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 20 marca 2018 r.). Zatem jednoosobowo pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania tej Spółki w podatku o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawiania faktur za sierpień i wrzesień 2017 r. (tj. odpowiednio 25 wrzesień 2017 r. i 25 październik 2017 r.).

Przypomniano także, że członek zarządu odpowiada całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki z o.o., jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 116 § 1 O.p.). Ustalenie zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu wykazującego, że spółka nie ma majątku, który pozwalałby na zaspokojenie jej wierzyciela.

W przedmiotowej sprawie w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec S. Sp. z o.o. nie ustalono majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe tej Spółki w podatku o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawiania faktur za sierpień i wrzesień 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Z baz danych oraz załączonych do akt:

• zajęć rachunków bankowych;

• danych pobranych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych;

• danych z CEPIK;

• zajęć wierzytelności;

wynikało, że Spółka aktualnie nie prowadzi działalności (ostania deklaracja VAT-7 za sierpień 2020 r.) nie posiada środków pieniężnych, majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania. Dodatkowo z raportów poborcy skarbowego wynika, że pod adresem siedziby mieści się wirtualne biuro, a umowa najmu została wypowiedziana 6 kwietnia 2020 r..

Dnia 30 listopada 2020 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni postanowieniem nr 2208-SEE.711.124.201.2020.1 umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku S. Sp. z o.o.. Zatem egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna.

Wskazano, że członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a).

Jak wynikało z akt sprawy Spółka posiadała zaległości z tytułu:

• składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych od czerwca do lipca 2020 r.,

• podatku od towarów i usług od czerwca do września 2017 r..

Ze sprawozdań finansowych za lata 2015 - 2017 wynikało, że w 2015 r. i 2016 r. zobowiązania S. Sp. z o.o. przekraczały wartość majątku Spółki.

Stan niewypłacalności Spółki został więc ujawniony w 2015 r.. W tym okresie obowiązywały przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze zgodnie, z którymi dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli:

• nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań lub

• jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy)[7].

Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z w/w przesłanek, przy czym istotnym jest, która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. Ponadto dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 ustawy ww. ustawy).

W przedmiotowej sprawie jak wskazano wyżej Spółka zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań w 2017 r. (25 październik 2017 r. termin płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r.), natomiast stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem S. Sp. z o.o. wystąpił wcześniej tzn. na koniec 2015 r.. W konsekwencji zarząd winien w 14 - dniowym terminie wskazanym ustawą prawo upadłościowe i naprawcze tj. najpóźniej licząc od 1 stycznia 2016 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Pomimo tego wniosek o ogłoszenie upadłości S. Sp. z o.o. nie został zgłoszony i nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

Podnosząc, że członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit.) wskazano, iż w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym skarżący nie uprawdopodobnił , że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Wskazując na przesłankę z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. organ stwierdził, że skarżący w odwołaniu podniósł, że Spółka jest właścicielem symulatora szalupy zrzutowej typu Free-Fall o wartości nie niższej niż 25.000 zł oraz, że Spółka wynajmowała powierzchnię usługową w G. przy u. H., a organ nie sprawdził czy w tym miejscu nie znajduje się majątek ruchomy. Wskazano, że aktualnie Spółka nie prowadzi działalności, nie posiada środków pieniężnych, majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania jakiegokolwiek mienia, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych w znacznej części, a wskazane okoliczności takich cech nie posiadają.

Reasumując, organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że organ pierwszej instancji naruszył zasady postępowania podatkowego (art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 198 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej).

Co do podniesionego w odwołaniu naruszenia art. 108 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak orzeczenia, a solidarnej odpowiedzialności także z prokurentem samoistnym T.T., który odpowiadał za strategię podatkową Spółki, rozliczenia, sprzedaż i nabycie towarów i usług organ stwierdził, że podstawą powstania odpowiedzialności jest, bowiem sam fakt bycia członkiem zarządu. Poza tym prokurent samoistny nie został przez ustawodawcę zaliczony do katalogu osób trzecich odpowiedzialnych za zaległości podatkowe podatnika, a jest to katalog zamknięty.

Nie zgodzono się także z zarzutem naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 165 § 1 O.p., brak wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za odsetki za zwłokę, bowiem z postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 8 lipca 2022 r. Nr 2208-SEW.4123.84-85.2022 wynika, że postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności jako byłego członka zarządu S. Sp. z o.o. solidarnie ze Spółką zostało wszczęte za zaległość tej Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Także wbrew podniesionym w odwołaniu zarzutom zaległości S. Sp. z o.o. z tytułu w podatku o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawiania faktur za sierpień i wrzesień 2017 r. nie uległy przedawnieniu. Nastąpiło, bowiem zawieszenie biegu terminu przedawnienia:

- od 9 marca 2018 r. (doręczenie zarządzenia zabezpieczenia) do 20 listopada 2018 r. (zakończenie postępowania zabezpieczającego) na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 O.p.,

- od 28 czerwca 2019 r. (wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania) do 4 listopada 2019 r. (doręczenie organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności) na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p.,

- od 2 kwietnia 2020 r. i nadal (z uwagi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony) na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca, zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 7 k.p.a. w zw. z 75 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. poprzez brak podjęcia przez organ odwoławczy wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dowolną ocenę przez organ materiału dowodowego, skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że podatnik A.N. odpowiada za zaległości podatkowe Spółki S. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług z tytułu wystawiania faktur za miesiące sierpień 2017 r. oraz wrzesień 2017 r.;

2. mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 121 Ordynacji podatkowej (O.p.) w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p., w zw. z art. 198 O.p. w zw. z art. 210 O.p. polegające na:

a) przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sposób nie wyczerpujący oraz zaniechaniu ciążącego na organie podatkowym obowiązku wszechstronnego poszukiwania i pełnego gromadzenia materiału dowodowego w sprawie;

b) zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, zwłaszcza prawidłowego ustalenia chwili odpowiedzialności podatkowej A.N. w miesiącu sierpniu 2017 roku za zobowiązania Spółki, bowiem jak ustalił organ pierwszej instancji, podatnik pełnił funkcję Prezesa Zarządu od dnia 21 sierpnia 2017 roku, zaś organ w swojej decyzji orzekł o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki sprzed daty powołania go na funkcję Prezesa Zarządu;

c) subiektywnej, niezgodnej z przepisami prawa oceny dowodów, w tym w szczególności pisma strony z dnia 1 sierpnia 2022 roku oraz dokonanie wadliwej oceny dowodów i dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez uznanie, że tylko A.N. odpowiada solidarnie za zobowiązania Spółki, podczas gdy T.T. w tym samym czasie pełnił funkcję prokurenta samoistnego Spółki i posiadał wszelkie pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki, a w związku z tym rolą zarówno organu pierwszej instancji, jak również i odwoławczego było zweryfikowanie powyższego i prowadzenie postępowania podatkowego również w zakresie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania Spółki wobec T.T.;

d) oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, w tym braku zeznań podatnika oraz nieprawidłowym ustaleniu składników majątku spółki, a w konsekwencji przyjęcie, iż egzekucja z majątku Spółki pozostaje bezskuteczna, a za zobowiązanie podatkowe Spółki odpowiada A.N.;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 108 O.p. w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji, iż odpowiedzialność skarżącego jest solidarna z innymi podmiotami określonymi z imienia i nazwiska (T.T.), który także taką odpowiedzialność ponosi, jako prokurent samoistny spółki - w spornym okresie;

4. art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 165 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie w przedmiocie odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych, pomimo faktu, że postępowanie zostało wszczęte tylko w zakresie odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych;

5. niezastosowanie art. 70 § 1 O.p. wobec przedawnienia roszczenia zobowiązania podatkowego za okres od sierpnia 2017 roku do września 2017 roku wobec upływu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku;

Na podstawie art. 229 ustawy - Ordynacja podatkowa wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:

1. zeznań skarżącego:

a) A.N. zam. ul. J., [...]G. na okoliczność braku odpowiedzialności podatnika A.N. za zaległości podatkowe Spółki S. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług z tytułu wystawiania faktur za miesiące sierpień 2017 r. oraz wrzesień 2017 r.;

2. zeznań świadków-wspólników Spółki:

a) K.M. zam. ul. J., [...] K.;

b) Z.B. zam. ul. F., [...] G. zeznania świadków a) - b) na okoliczność braku odpowiedzialności podatnika A.N. za zaległości podatkowe Spółki S. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług z tytułu wystawiania faktur za miesiące sierpień 2017 r. oraz wrzesień 2017 r..

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, jak również uchylenie decyzji organu pierwszej instancji ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrole działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Przypomnieć też należy treść art. 106 § 3 p.p.s.a., co do zakresu postępowania dowodowego przed Sądem.

Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności, w zakresie prawa do wydania decyzji, należy zauważyć, że termin na wydanie decyzji, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa), dotyczy decyzji organu pierwszej instancji.

Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie, jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego. Ewentualna decyzja organu odwoławczego, wydawana w razie zakwestionowania rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, nie ustala bowiem odpowiedzialności, stanowiąc jedynie wynik kontroli poprawności jej przypisania. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. Jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego (por. wyroki NSA z dnia: 2 grudnia 2021 r., III FSK 4366/21; z 22 marca 2022 r., III FSK 4813/21; 10 sierpnia 2022 r., III FSK 484/22; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).).

W niniejszej sprawie zaległości nie uległy przedawnieniu, nastąpiło bowiem zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W skardze strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 108 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego także z prokurentem samoistnym T.T.

Odnosząc się do tego przypomnieć należy, że z akt sprawy wynika, że skarżący pełnił jednoosobowo obowiązki prezesa zarządu S. Sp. z o.o. od 21 sierpnia 2015 r. (uchwała nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 21 sierpnia 2015 r.) do 20 marca 2018 r. (uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 20 marca 2018 r.). Zatem jednoosobowo pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania tej Spółki w podatku o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawiania faktur za sierpień i wrzesień 2017 r. (tj. odpowiednio 25 wrzesień 2017 r. i 25 październik 2017 r.).

Odpowiedzialność członków zarządu, a także byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 i § 4 O.p.).

Wskazać także należy, że osobami odpowiedzialnymi za sprawy kierowanej Spółki są członkowie jej zarządu, a wewnętrzny podział obowiązków panujący w Spółce, czy też przekazanie prowadzenia spraw Spółki innej osobie nie stanowi podstaw do wyłączenia odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowy jest także pogląd, że ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności tych członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami osoby prawnej i tych, którzy zajmują bierną postawę. Bierna postawa prawidłowo powołanego członka zarządu, skutkująca np. brakiem wiedzy odnośnie sytuacji finansowej osoby prawnej, nie wyłącza jego odpowiedzialności. Podstawą powstania odpowiedzialności jest bowiem sam fakt bycia członkiem zarządu. Oczywiste jest także, że prokurent samoistny nie został przez ustawodawcę zaliczony do katalogu osób trzecich odpowiedzialnych za zaległości podatkowe. Jest to katalog zamknięty, zatem wskazana przez skarżącego osoba nie mogła być adresatem zaskarżonej decyzji.

W skardze strona skarżąca podniosła, że powzięła wiedzę, że S. Sp. z o.o. posiadała w M. S.A. dwa rachunki bankowe, które zostały założone z końcem lipca i sierpnia 2017 r.. Odnosząc się do niniejszego należy podkreślić, że członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Jak wynika z akt sprawy, co podkreślono w zaskarżonej decyzji, aktualnie Spółka nie prowadzi działalności, nie posiada środków pieniężnych, majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem postępowania. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania jakiegokolwiek mienia, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych w znacznej części.

W tym zakresie wskazać należy na ugruntowane poglądy orzecznictwa, które Sąd w niniejszym składzie podziela, przyjmując je z własne.

Przykładowo w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2021 r., III FSK 452/21, wskazano, że majątek spółki, wskazanie którego uwalnia od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej powinien realnie istnieć (a nie być przyszły, czy iluzoryczny) i w znacznej części umożliwiać rzeczywiste zaspokojenie roszczeń podmiotu uprawnionego z tytułu podatku.

Wskazanie mienia spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego składnika majątkowego, nadającego się do efektywnej egzekucji. W zakresie wierzytelności przyjmuje się, że tylko wierzytelności spółki, które są stwierdzone i pewne w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy, tzn. wynikają z orzeczenia sądu, zawartej ugody sądowej czy uznania długu, mogą być dochodzone w ramach prowadzonej egzekucji (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2021 r., III FSK 4518/21).

Zatem tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2021 r., III FSK 4634/21.

Wskazane przez skarżącego mienie takich cech z pewnością nie posiada.

W skardze także podniesiono zarzut naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 165 § 1 O.p. poprzez brak wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za odsetki za zwłokę. Należy zauważyć jednak, że z postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 8 lipca 2022 r. Nr 2208-SEW.4123.84-85.2022 wynika, że postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu S. Sp. z o.o. solidarnie ze Spółką zostało wszczęte za zaległość tej Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Sprawia to, że podniesiony zarzut nie jest zasadny.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w takim zakresie w jakim jest to konieczne na gruncie postępowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich.

Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości. Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik.

Natomiast okoliczność, że podjęte rozstrzygnięcia nie są zgodne z oczekiwaniami strony, nie przesadza jeszcze, że wydane decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów proceduralnych.

Mając powyższe na uwadze jak i podkreślając dopuszczalność przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią z tytułu niezapłaconych przez Spółkę kwot podatku określonego na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT (zob. wyrok w sprawie III FSK 524/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.