Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant Specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. - oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania A. w L. (dalej: Agencja, strona, skarżąca) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2013 w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że Agencja– złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok podatkowy 2013, wykazując do opodatkowania: grunty pozostałe - 574.397,00m2, budynki pozostałe o pow. użytkowej - 19.152,00 m2, wartość budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej – 0 oraz należny podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł. Do deklaracji dołączono załącznik [...] dane o nieruchomościach, w których wykazano działki o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], o łącznej pow. 574.597,00 m2, oraz powierzchnię budynków 19.152 m2. W trakcie roku podatkowego Agencja składała szereg korekt poprzednio złożonej deklaracji za rok podatkowy 2013, wykazując do zapłaty podatek od nieruchomości w kwocie: [...] zł (z dnia 28 lutego 2013r.), [...] zł (z dnia 14 marca 2013r.) [...] zł (25 marca 2013r.), [...] zł (10 maja 2013r.), [...] zł (2 sierpnia 2013r.) i [...] zł (6 września 2013r.).

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających zobowiązano podatnika do złożenia korekt deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2012-2017, przez wykazanie do opodatkowania przedmiotu opodatkowania wg stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odpowiedzi A. poinformowała o braku podstaw prawnych i faktycznych do złożenia korekt deklaracji podatkowych.

Wobec powyższego organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2013, w wyniku którego określił A. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2013 w kwocie [...]zł, przyjmując do opodatkowania:

- budynki pod działalność gospodarczą (3/12) o pow. użytkowej 19.152 m2,

- grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (3x12) – 574.597 m2.

- budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (3/12) o wartości [...] zł.

- budynki pod działalność gospodarczą (9/12) o pow. użytkowej 16.889 m2,

- grunty związane z działalnością gospodarcza (9/12) o powierzchni 564.597 m2,

- budowle związane z prowadzoną działalnością (9/12) o wartości [...] zł.

Uzasadniając decyzję organ I instancji wyjaśnił, że A. jest państwową osobą prawną, utworzoną na mocy ustawy z dnia 30 maja 1996r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o A. (Dz.U. z 2013 r., poz. 712 ze zm. – dalej: "[...] której Skarb Państwa powierzył wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych na jego rzecz, w stosunku do mienia określonego w art. 1 pkt 1 i 2 i art. 2 ww. ustawy.

Prowadzenie działalności gospodarczej przez A. wynika wprost z zapisu z art. 23 ust. 4 ww. ustawy. Zarządzanie (gospodarowanie) posiadanym mieniem przez A. stanowi o prowadzeniu przez ten podmiot działalności gospodarczej.

Organ odwołał się do brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm. w stanie prawnym na 2013 r. – dalej: u.p.o.l.), i wskazał, że w świetle powołanych uregulowań prawa, do zgłoszonego przez podatnika przedmiotu opodatkowania (grunty, budynki), w ocenie organu, należy zastosować stawki podatkowe od działalności gospodarczej.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji A. odwołała się do ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o A. oraz ustawy o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm. – dalej: "u.f.p."). Organ w jej ocenie niezasadnie przyjął, że A. winna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa, co w rezultacie przesądziło o nieprawidłowym opodatkowaniu przejętych we władanie nieruchomości stawką najwyższą. W ocenie Agencji, jako państwowa osoba prawna, nie w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia, jest przedsiębiorcą. A. nie jest typowym przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą. Poza tym z ustawy o gospodarce nieruchomościami nie wynika, iż zasób nieruchomości prowadzony przez A. jest innym zasobem nieruchomości, niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w tej ustawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję wskazując, że w zasadzie strona nie kwestionuje stanu faktycznego sprawy, a wielkości przedmiotu opodatkowania zostały ustalone wyłącznie na podstawie danych wykazanych przez podatnika w deklaracji oraz w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Nadmieniono też, że opodatkowane działki oznaczone w ewidencji dr - droga, nie korzystały z ustawowego zwolnienia w opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z uwagi na to, że powyższe drogi nie miały charakteru dróg publicznych.

Wskazano, że przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, jakimi stawkami podatkowymi (pozostałe - od działalności gospodarczej) winna zostać opodatkowana powierzchnia gruntów i budynków oraz sama zasadność opodatkowania A. , w której zasobach pozostają grunty i budynki będące własnością Skarbu Państwa.

W ocenie SKO brak jest podstaw aby przyjąć, że A. nie posiada jakiegokolwiek prawa rzeczowego do opodatkowania nieruchomości i w związku z tym nie powinna być podatnikiem podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu organ II instancji powołał się na treść art. 3 ust. 1 u.p.o.l., wyznaczającego krąg podatników podatku od nieruchomości oraz na art. 336 k.c., który stanowi, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym się łączy określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Organ wskazał przy tym, że zgodnie z doktryną, posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą określonego jako corpus oraz psychicznego elementu animus, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Posiadaczem samoistnym jest ten, kto włada rzeczą jak właściciel. Rozstrzygające znaczenie ma więc zakres władania rzeczą, na wzór prawa własności, chociażby nawet nie poparty przysługującym posiadaczowi prawem własności. Posiadacz zależny to m.in. użytkownik, zastawnik, najemca lub dzierżawca, czyli osoba mająca określone władztwo nad cudzą rzeczą.

Organ wyjaśnił, że zasadniczo podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel gruntu (gdy tytuł własności i stan faktycznego posiadania związane są z tym samym podmiotem), natomiast w sytuacji, gdy występują dwa podmioty - właściciel i posiadacz, podatnikiem jest posiadacz.

Skoro, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba: fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od Skarbu Państwa, to takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego.

Źródłem obowiązku podatkowego A. nie jest prawo własności, pomimo że występuje ona w sprawie jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 20 stycznia 2015r. V CSK 122/14, na który powołuje się skarżąca, w wyniku przekazania mienia, o którym mowa w ustawie o A. , na A. nie przeszły prawa rzeczowe przysługujące Skarbowi Państwa, lecz tylko kompetencja do ich wykonania w zastępstwie Skarbu Państwa. Stosunek powiernictwa tworzy specyficzne relacje pomiędzy powiernikiem a powierzającym. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, wykonywanie prawa własności we własnym imieniu, przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz samoistny przekazanych jej nieruchomości. Odwołując się do wyroku NSA w sprawie o sygn. II FSK 502/15 Kolegium stwierdziło, że najlepiej charakter statusu prawnego skarżącej oddaje uznanie jej za wyspecjalizowaną jednostkę, realizującą prawo własności Skarbu Państwa w stosunku do wydzielonej części mienia państwowego, na mocy art. 6 ustawy o A. . Źródłem obowiązku podatkowego strony skarżącej jest zatem posiadanie gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa. Tytuł prawny do posiadania wynika z przekazania nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej (wyrok NSA z 5 września 2006 r., II FSK 1090/05).

W ocenie organu odwoławczego, trudno zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że posiada ona tylko status dzierżyciela nieruchomości, bowiem zgodnie z art. 388 k.c. dzierżyciel faktycznie włada rzeczą za kogo innego, natomiast Agencja działa we własnym imieniu co powoduje, że decyzja o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014r. nie mogła zostać wydana wobec właściciela - Skarbu Państwa, ale wobec skarżącej. A. jako powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych jej praw, skutkiem czego wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego.

Co do zastosowanych stawek podatkowych, organ w pierwszej kolejności odwołał się do art. 5 u.p.o.l., który przewiduje kategorie stawek dla poszczególnych rodzajów nieruchomości, rozumianych zarówno jako grunty (art. 5 ust. 1 pkt 1), jak i budynki czy budowle (art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3), wprowadzając jako odrębną kategorię określenia wysokości stawek pojęcie związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej, niezależnie od sposobu zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Następnie organ wskazał na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowiącego, iż za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d. Wyjaśnił, że pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć w zgodzie z ustawą z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 584 ze zm., dalej s.d.g.), przy tym nie ma znaczenia forma organizacyjna podmiotu ją wykonującego.

Agencja jako państwowa osoba prawna nie podlega obowiązkowi wpisu do KRS co nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, nie konstytuuje jej zatem wpis bądź jego brak do odpowiedniego rejestru. Również sposób powołania osoby prawnej do życia nie stanowi kryterium przesądzającego o tym, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z podmiotem wykonującym działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o A. , do zadań własnych Agencji należy m. in. gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa (pkt 1), obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury (pkt 2), przejmowanie i nabywanie mienia (pkt 3), czy wreszcie expressis verbis - prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 7). Zgodnie zaś z art. 30 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przychodami Agencji są m.in. przychody z działalności gospodarczej. Z przepisów wskazanej ustawy, jak też z postanowień statutu, określających organizację wewnętrzną Agencji nie wynika, że podstawową jej działalnością jest wykonywanie zadań publicznych, a nie prowadzenie działalności gospodarczej. Zarządzanie (gospodarowanie) mieniem polegające na sprzedaży, zamianie gruntów, oddaniu mienia w użytkowanie wieczyste, wnoszeniu mienia do spółek potwierdza, że Agencja prowadzi działalność gospodarczą. Wprawdzie przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję ograniczają korzystanie przez nią z osiągniętego zysku, to jednak jej działania charakteryzują się ciągłością, stałością i racjonalnością ekonomiczną, czyli posiadają wszystkie cechy jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza.

W związku z powyższym, w ocenie organu, A. w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu w latach 2013-2017 gruntów, budynków i budowli, była podatnikiem podatku od nieruchomości i była zobowiązana uiszczać należny podatek od nieruchomości według stawek najwyższych, gdyż sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych nie ma znaczenia prawnego na gruncie u.p.o.l. Powołana ustawa podatkowa nie zawiera odrębnych regulacji prawnych dotyczących podmiotów realizujących zadania publiczne. Odmienne traktowanie w zakresie obciążeń podatkowych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, prowadziłoby do dyskryminacji, która z mocy art. 32 ust. 2 Konstytucji RP jest zakazana również w życiu gospodarczym.

W złożonej do tut. Sądu skardze na powyższą decyzję Agencja Mienia Wojskowego zarzuciła:

I. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 6 uAMW w związku z art. 5, art. 18 i następnych u.f.p. - poprzez niezasadne przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego jako państwowa osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą uzasadniającą przedmiotowe rozstrzygnięcie, również w odniesieniu do mienia przekazanego jej przez Skarb Państwa;

- naruszenie art. 4 i art. 14 u.s.d.g. w związku z art. 5, 9, art. 18 i nast. u.f.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz, w związku z art. 23 ust.4, a także art. 29 ust. 1, 2 i 3 [...] - poprzez bezzasadne przyjęcie, że A. winna być uznana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa.;

- naruszenie art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 3 art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. w związku z 23 u.4 i 24 [...] poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że A. w W. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą oraz że objęcie we władanie wszystkich praw majątkowych do mienia przekazanego Agencji i prowadzenie przez Agencję działalności gospodarczej jako przedsiębiorca przesądza o opodatkowaniu przejętych we władanie nieruchomości stawką najwyższą;

- naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 6 [...] - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca posiada status przedsiębiorcy i w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań publicznych prowadzi działalność gospodarczą, a także, iż Agencja jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą, w sytuacji, gdy dopiero realizacja zadań przez Agencję jako przedsiębiorcę, uaktualnia jej status jako przedsiębiorcy;

- naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą w rezultacie mogący być przedsiębiorcą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie sposób wykorzystywania nieruchomości i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej;

- naruszenie art. 2 i art. 4 u.s.d.g. – poprzez przyjęcie, że w rozumieniu tych przepisów Agencja prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą, w sytuacji gdy działalności nie prowadzi i przedsiębiorcą nie jest;

- art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, w zw. z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 1a pkt 3, art. 2 art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w związku z art. 6 [...] poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego w W. Oddział Regionalny w L. jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy podatnikiem jest Skarb Państwa a Agencja jedynie wykonuje powierzone prawo własności w jego imieniu i na jego rzecz;

- naruszenie art. 6 [...] w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. i art. 338 k.c. poprzez błędne przyjęcie, iż Agencja jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w sytuacji gdy posiadaczem takim nie jest, oraz art. 6 [...] w zw. z art. 20, 21, 23 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez przyjęcie, iż zasób nieruchomości prowadzony przez Agencję jest innym zasobem nieruchomości niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w ustawie o gospodarce nieruchomościami.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., ponieważ w ocenie skarżącej w sprawie nie dokonano wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, że Agencja winna zapłacić podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji przez organy obu instancji, nie odniesienie się do konkretnych okoliczności sprawy i zarzutów odwołania.

W uzasadnieniu skarżąca argumentowała, że ustawodawca celowo rozgraniczył "gospodarowanie mieniem" od "prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej". Zwróciła uwagę, że posiada publicznoprawny status i została powołana do realizacji określonych celów statutowych (zadań publicznych), oraz że ewentualny przychód generowany wskutek prowadzonej działalności gospodarczej może wprawdzie wystąpić, lecz nie wiąże się bezpośrednio z prowadzeniem tejże działalności w rozumieniu art. 29 ust. 1 pkt 1 uAMW Agencji nie można przypisać statusu przedsiębiorcy, gdyż jest ona jednostką sektora finansów publicznych, co uniemożliwia zakwalifikowanie jej jednocześnie jako przedsiębiorcy w rozumieniu u.s.d.g., nie podlega poza tym wpisowi do rejestru przedsiębiorców lub ewidencji działalności gospodarczej. Podkreślała, że nieruchomości będące w posiadaniu agencji państwowej, które nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez Agencję, powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki podstawowej.

Agencja odwołała się też do przepisów ustawy o finansach publicznych (art. 18, art. 20), będącej podstawą prowadzonej prze nią gospodarki finansowej i w tym kontekście podkreślała, że możliwość prowadzenia ubocznej działalności gospodarczej jest immanentną cechą jednostek sektora finansów publicznych, służącą wyłącznie realizacji głównego zadania, jakim jest wykonywanie władztwa (imperium) państwa, nad określonymi składnikami jego zasobu. Agencji nie da się porównać z innymi podmiotami funkcjonującymi na rynku podmiotów gospodarczych, poza tym, co podkreślała, ma ona ograniczoną możliwość korzystania z ewentualnie osiągniętego zysku.

W ocenie skarżącej organ niezasadnie utożsamia fakt dokonania czynności złożenia deklaracji z podmiotowością w zakresie podatku od nieruchomości. Jej zdaniem stosunek powiernictwa obliguje skarżącą m.in. do gospodarowania mieniem, jednakże nie nadaje jej z tego tytułu podmiotowości, ani nie czyni posiadaczem. Na mocy stosunku powiernictwa, Agencja nabywa jedynie kompetencje do wykonywania niektórych czynności w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa.

Agencja wyraziła na koniec pogląd, iż do zarzutów odwołania organ odniósł się w sposób powierzchowny, wyraziła też wątpliwość co do właściwego brzmienia zastosowanych przepisów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, a stawiane w niej zarzuty nie podważają legalności kontrolowanej decyzji. Podkreślenia wymaga, że nie każde naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkuje koniecznością wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, a jedynie takie, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1lit. c p.p.s.a.).

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności obciążenia skarżącej podatkiem od nieruchomości gruntów i obiektów budowlanych stanowiących własność Skarbu Państwa w wysokości określonej według stawek dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jakkolwiek istotę skargi stanowią zarzuty o charakterze materialnym, to jednak w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów procesowych, bowiem jedynie prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe może być podstawą przyjętego przez organ stanu faktycznego i zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu zarzuty naruszenia zasad wskazanych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej są niezasadne. Wbrew twierdzeniom skarżącej organy w trakcie postępowania ustaliły wszelkie istotne okoliczności mające wpływ na treść rozstrzygnięcia. Ustalenia organów podatkowych znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że organy podatkowe dokonały w sprawie pobieżnej oceny, nie ustalając uprzednio w sposób właściwy stanu faktycznego. Zagadnienie czy Agencja Mienia Wojskowego jest przedsiębiorcą, posiada status podatnika w podatku od nieruchomości i czy przekazane jej nieruchomości Skarbu Państwa podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stawce najwyższej, zarezerwowanej dla podmiotów gospodarczych, należy do oceny prawnej sprawy, nie zaś – co sugeruje skarga – do ustaleń stanu faktycznego. Dlatego też zarzuty niedostatków w działaniu organów w tym zakresie, a przez to naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za nietrafne. Nie jest też jasne, na podstawie jakich okoliczności strona sformułowała zarzut wadliwości w ocenie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Skarga w tym względzie zawiera ogólniki i przywołuje wskazany przepis w kontekście niedostatków w gromadzeniu dowodów, nie zaś w kontekście ich weryfikacji. W ocenie Sądu organy podatkowe rozważyły w całości zebrane w sprawie dowody i poddały je racjonalnej ocenie w kontekście przepisów prawa, jakie w niniejszej sprawie znalazły bezpośrednie lub pośrednie zastosowanie. Uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie elementy niezbędne dla dokonania oceny sądowej prawidłowości procedowania i rozumowania organów podatkowych. Jakkolwiek decyzja bez wątpienia winna odnosić się do wszystkich zarzutów odwołania, a co za tym idzie – organ winien skomentować również powoływane w piśmie strony orzecznictwo i jego adekwatność do badanego wypadku (czego niewątpliwie zabrakło), to jednak zaniedbania w tym zakresie nie mogły w istotny sposób zakłócić działania organów i wpłynąć na wynik sprawy. W decyzji organ zaprezentował swoje stanowisko w istotnych dla sprawy zagadnieniach (uzasadniając je poprzez przywołanie właściwych przepisów), nie wdając się w szczegółową polemikę ze stanowiskiem prezentowanym przez stronę. Nie sposób odmówić racji skarżącej, że organ- dążąc zapewne do uproszczenia sporządzanego uzasadnienia decyzji, stosowanego w kilku jednorodzajowych sprawach za poszczególne okresy podatkowe – powoływał niewłaściwe publikatory dla stosowanych przepisów lub unikał ich powołania. Takie działanie jest oczywiście wadliwe i w wielu wpadkach może stanowić samoistną podstawę do uchylenia decyzji. W tej jednak sprawie stosowane przepisy zostały przywołane in extenso, a ich brzmienie jest właściwe i adekwatne do okresu, jakiego dotyczy sprawa lub też ustawa (np. ustawa o swobodzie działalności gospodarczej) na przestrzeni wskazanych lat nie uległa zmianie w zakresie istotnych dla sprawy regulacji. Przywołanie ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców nie stanowiło podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ale było wyłącznie dodatkowym elementem uzasadnienia stanowiska organu, definiującego - poprzez odwołanie się do przepisów ustaw obowiązujących na przestrzeni lat podatkowych 2013-2017- pojęcie "prowadzenia działalności gospodarczej".

Nie uniemożliwia to kontroli decyzji z punktu widzenia jej legalności, nie powoduje też przekonania o braku logiki w stwierdzeniach organu.

Brak jest nadto podstawy do stwierdzenia, iżby w sprawie naruszono inne niż wskazane w skardze reguły procesowe. Z akt postępowania administracyjnego wynika, że strona brała czynny udział w postępowaniu, korzystała ze swych uprawnień w zakresie zgłaszania dowodów oraz składania oświadczeń, była właściwie powiadamiana o czynnościach i zapadłych w postępowaniu rozstrzygnięciach, korzystała z prawa do ich zaskarżenia.

Podkreślenia wymaga fakt, że w sprawie Agencja złożyła deklarację na podatek od nieruchomości (a następnie szereg korekt do niej), jednak stwierdziła, że nie posiada statusu podatnika, a nadto zakwestionowała istnienie podstawy do zastosowania dla gruntów i budynków wykazanych w deklaracji jako "pozostałe" stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedmiotem sporu nie zostały objęte takie okoliczności, jak powierzchnia gruntów, powierzchnia użytkowa budynków i wartość budowli. Organ uwzględnił nadto zmiany w zakresie posiadania, wykazywane w składanych przez stronę korektach deklaracji. Uwzględniono też dane wynikające z ewidencji gruntów w zakresie ich kwalifikacji (Ti-inne tereny komunikacyjne; dr-drogi (nie korzystające ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.) i Bi – inne tereny zabudowane).

W pierwszym rzędzie rozważenia wymaga zatem problem podnoszonego przez stronę braku podstaw do przyjęcia, że A. posiada prawo rzeczowe do opodatkowanych nieruchomości, w związku z czym nie powinna być podatnikiem. W ocenie Sądu, przyznać należy rację organom podatkowym, iż Agencja w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu gruntów, budynków i budowli jest podatnikiem podatku od nieruchomości, który to podatek, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie, zobowiązana była uiszczać według stawek najwyższych (art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu aktualnym dla roku 2013; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1785/07). Nadto sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie powołanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 1706/08; wyrok NSA z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 906/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2351/17).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 336 k.c. (w brzmieniu właściwym dla sprawy), posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Według panującego poglądu doktryny posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą określanego jako corpus possessionis oraz psychicznego elementu animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Posiadaczem samoistnym jest ten, kto włada rzeczą jak właściciel. Rozstrzygające znaczenie ma więc zakres władania rzeczą, na wzór prawa własności, chociażby nawet nie poparty przysługującym posiadaczowi prawem własności. Posiadacz zależny to m.in. użytkownik, zastawnik, najemca lub dzierżawca, czyli osoba mająca określone władztwo nad cudzą rzeczą. Zasadniczo podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel gruntu (gdy tytuł własności i stan faktycznego posiadania związane są z tym samym podmiotem), natomiast w sytuacji, gdy występują dwa podmioty - właściciel i posiadacz, podatnikiem jest posiadacz. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba: fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od Skarbu Państwa. Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju.

W rozpoznawanej sprawie A. występuje w sprawie niespornie jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Agencja należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne . Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy (E. Gniewek, Komentarz do K.C., Warszawa 2006, s. 77). Agencji Mienia Wojskowego nie należy utożsamiać ze Skarbem Państwa (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt II SA/Go 849/08). Występuje ona bowiem w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny od Skarbu Państwa podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną (vide: uchwała SN z dnia 3 października 2003 r. III CZP 59/03, gdzie podkreślono odrębność Agencji oraz fakt, że gospodarowanie przez nią mieniem przekazanym jest formą jej działalności gospodarczej).

Trafnie skarżąca przywołuje wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 stycznia 2015 r. V CSK 122/14, zgodnie z którym w wyniku przekazania mienia, o którym mowa w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego, na Agencję nie przeszły jakiekolwiek prawa rzeczowe przysługujące Skarbowi Państwa, lecz tylko kompetencja do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa (art. 6 ustawy z 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego – tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 712, stanowi, że Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych na jego rzecz w stosunku do mienia, o którym mowa w art. 2 ustawy). Niemniej jednak stosunek powiernictwa, na który powołuje się skarżąca, tworzy specyficzne relacje pomiędzy powiernikiem a powierzającym. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1005/14 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to jest on również podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa.

Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz samoistny przekazanych jej nieruchomości. Takie postrzeganie w stosunkach zewnętrznych skarżącej, to jest jak właściciela i wykonywanie przez nią praw w sposób, jaki przysługują właścicielowi, implikuje też jej status w stosunkach publicznoprawnych. W ocenie Sądu najlepiej charakter statusu prawnego skarżącej oddaje uznanie jej za wyspecjalizowaną jednostkę realizującą prawo własności Skarbu Państwa w stosunku do wydzielonej części mienia państwowego na mocy art. 6 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego (uzasadnienie wyroku NSA z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 502/15). Agencja działa jednak we własnym imieniu, co wyraźnie odróżnia ją od dzierżyciela.

W tych okolicznościach decyzja o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. nie mogła zostać wydana wobec właściciela – Skarbu Państwa- co sugeruje skarżąca- tylko wobec Agencji Mienia Wojskowego.

Na temat statusu prawnego Agencji oraz sposobu opodatkowania tej jednostki w zakresie podatku od nieruchomości wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1706/08, wyrok z 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2118/13, wyrok z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1132/17, wyrok z 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 249/16, wyrok z 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 906/16). Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela dokonaną w tych sprawach ocenę wskazanej kwestii.

Wysokość stawek podatku od nieruchomości została określona w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.o.l. Przewidują one kategorie stawek dla poszczególnych rodzajów nieruchomości rozumianych zarówno jako grunty (art. 5 ust.1 pkt 1), jak i budynki i budowle (art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3). Jako odrębną kategorię określenia wysokości stawek wprowadzają pojęcie związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej, niezależnie od sposobu zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków.

Jeżeli zatem nieruchomość jest związana z prowadzeniem takiej działalności, to powinna zostać opodatkowana według stawek przewidzianych dla tej kategorii. Stawki te są określane w stosownych uchwałach samorządu gminnego, nie mogąc jednak przekraczać limitu określonego w art.5 ust.1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Organy są uprawnione do zastosowania tej wysokości stawki ilekroć stwierdzą zaistnienie przesłanki "związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pojęcie to zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, że nieruchomości te to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Definicja legalna zawarta w tym przepisie nakazuje zatem co do zasady traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego typu nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zważyć trzeba, że ustawa w tym zakresie nie wskazuje jaka to ma być działalność, nie określa jej zakresu, nie wymaga by była ona prowadzona na tej właśnie nieruchomości. Nie wymaga również, by działalność gospodarcza była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. Każdorazowo, jeżeli podmiot prowadzi taką działalność, jego nieruchomości co do zasady podlegają opodatkowaniu według tych stawek.

A. należy uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż wynika to wprost z art. 23 ust. 4 uAMW, który stanowi, że prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010r., Nr 220, poz. 1447 ze zm., - u.s.d.g.). wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Skarżąca spełnia wszystkie przywołane kryteria, co jest dostrzegane w wielu cytowanych już powyżej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że Agencja Mienia Wojskowego jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Nie można przy tym uznać (jak chce skarżąca), że celem Agencji nie jest osiąganie dochodu, gdyż w przeciwnym razie (co oczywiście nie ma miejsca w sprawie) jej działalność miałaby charakter charytatywny i w konsekwencji przynosiłaby straty dla Skarbu Państwa. Okoliczność, że zysk jest w określony sposób dysponowany, w tym w części przekazywany Skarbowi Państwa nie może zmieniać oceny, że działalność gospodarcza Agencji jest w istocie nastawiona na zysk, niezależnie od jego późniejszego przeznaczenia (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16).

Słusznie organ odwoławczy odwołał się do art. 7 ust. 1 uAMW, gdzie wskazano, że do zadań własnych Agencji należy m.in. gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa (pkt 1), obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury (pkt 2), przejmowanie i nabywanie mienia (pkt 3) czy wreszcie expressis verbis - prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 7). Zgodnie zaś z art. 29 ust 1 pkt 2 uAMW, przychodami Agencji są m.in. przychody z działalności gospodarczej. Jak wynika z przepisów uAMW, gospodarowanie mieniem przez Agencję polega m.in. na: sprzedaży, zamianie gruntów, oddaniu mienia w użytkowanie wieczyste (art. 23 ust. 1 pkt 1), oddaniu mienia w najem, dzierżawę, użyczenie (art. 22 ust. 1 pkt 2), wnoszeniu mienia do spółek (art. 23 ust. 1 pkt 4). Bez wątpienia zarządzanie (gospodarowanie) mieniem w taki sposób potwierdza, że AMW prowadzi działalność gospodarczą. Wprawdzie przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję ograniczają korzystanie przez nią z osiągniętego zysku, to jednak jej działania charakteryzują się ciągłością, stałością i racjonalnością ekonomiczną, czyli posiadają wszystkie cechy jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza.

Agencja Mienia Wojskowego, co już podkreślono powyżej, ma szczególną pozycję w polskim systemie prawa. Nie podlega wpisowi do KRS, co jednak nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, a zatem nie konstytuuje jej wpis do rejestru. Nie wpływa na tę ocenę także fakt, że jest to agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013, poz. 885 ze zm.).

Typy działalności gospodarczej zostały sformułowane w sposób bardzo szeroki, co stwarza możliwość objęcia nią bardzo różnych dziedzin działalności. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu podkreśla się, że cechami działalności gospodarczej są jej zawodowy (stały) charakter, związana z nią powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zawsze więc powinna być ona prowadzona racjonalnie, ale nie zawsze jej celem jest osiągnięcie zysku. Podkreśla się także, że działalność gospodarczą mogą również prowadzić podmioty, których celem podstawowym nie jest jej prowadzenie i które zgodnie z przepisami regulującymi ich działanie są ograniczone w korzystaniu z zysku osiągniętego w wyniku prowadzenia tej działalności. Jako przykład takich podmiotów wskazuje się stowarzyszenia i fundacje. Działalność gospodarcza musi być wykonywana na własny rachunek i ryzyko.

Niezależnie zatem od sposobu powołania, celów działania, rodzaju posiadanego mienia należało stwierdzić, że status Agencji Mienia Wojskowego wyczerpuje przesłankę określoną w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l pozwalającą na przyjęcie, że posiadane przez Agencję mienie jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie można też – czego wyraźnie oczekuje skarżąca, podkreślając dualizm w zakresie obowiązków Agencji - rozróżniać podmiotów prowadzących działalność gospodarczą pod względem ich obowiązków w zakresie podatku od nieruchomości. Wszystkie podmioty prowadzące taką działalność, niezależnie od sposobu ich powołania, składu właścicielskiego, pełnionej funkcji, realizowanych celów (w tym również celów publicznych), muszą być traktowane w zakresie obciążeń podatkowych jednakowo. Odmienne traktowanie takich podmiotów prowadziłoby bowiem do dyskryminacji, która na mocy art. 32 ust. 2 Konstytucji jest zakazana również w życiu gospodarczym, zaś z mocy art. 32 ust. 1 Konstytucji wszelkie podmioty mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

W związku z tym nie budzi wątpliwości Sądu zasadność opodatkowania stawkami podatku od nieruchomości przewidzianymi dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzoną dzielnością gospodarczą, będących w posiadaniu skarżącej wszystkich przedmiotów opodatkowania objętych zaskarżoną decyzją. Pogląd taki znajduje również swoje potwierdzenie w literaturze przedmiotu (L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 147-148, oraz L. Etel, M. Popławski, S. Presnarowicz, R. Dowgier, Podatki i opłaty samorządowe w pytaniach i odpowiedziach, Warszawa 2003, s. 84-85).

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) Sąd oddalił skargę jako niezasadną.