I FSK 2104/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-12-10	
Data wpływu	2009-12-31	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak
Grażyna Jarmasz /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Fita	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 269/09	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 269/09 w sprawie ze skargi P. E. spółka z o. o. z/s w W. (obecnie P. E. S. A. z/s w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 296/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. E. sp. z o.o. w W. (dalej Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 października 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz stwierdził, że interpretacja ta nie może być wykonana w całości.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że Spółka wnioskiem z dnia 31 lipca 2008 r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że w 2009 r. Spółka zamierzała przekształcić się w spółkę akcyjną, a następnie podwyższyć kapitał zakładowy przez emisję akcji w drodze oferty publicznej. Z powyższym łączyłoby się poniesienie kosztów obligatoryjnych, np. przygotowania prospektu emisyjnego, badania sprawozdań finansowych przez biegłego rewidenta, wynagrodzenia oferującego papiery wartościowe, opłaty na rzecz K., K. i G., opłaty związane z przyłączeniem do systemu E., koszty prawne (opłaty notarialne, sądowe i skarbowe) i służące usprawnieniu publicznej oferty, a także koszty fakultatywne, tj. obsługa prawna, wynagrodzenie subemitenta usługowego lub inwestycyjnego, promocja oraz spotkania z analitykami, inwestorami i przedstawicielami mediów, reklamy emitowane w telewizji i ogłoszenia w prasie. Celem zamierzonych działań było pozyskanie środków finansowych na dalszych rozwój działalności, a w efekcie uzyskiwanie wyższych przychodów.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytanie: czy w przypadku czynności związanych z publiczną emisją akcji, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Zdaniem Skarżącej zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej jako ustawa VAT ) wydatki związane z publiczną emisją akcji, w wyniku której następuje podwyższenie kapitału zakładowego, są kosztami uzyskania przychodów jako wydatki ogólne, związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, zatem przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi związane z publiczną emisją akcji. W jej opinii wyłączenie prawa do odliczenia wynikającego z art. 88 ust. pkt 2 ustawy o VAT nie dotyczy wydatków, które mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dodała, że zgodnie z postanowieniami Dyrektywy Rady 2006/112/We z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11.12.2006 r., dalej jako Dyrektywa 112) oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03- Kretztechnik AG) fakt, że określony podatnik nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów pewnego wydatku, lecz wydatek ten stanowiłby koszt w ujęciu modelowym, nie wyłącza prawa do odliczenia podatku naliczonego.

1.3. Minister Finansów w interpretacji wydanej dnia 23 października 2008 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ powołał się na przepisy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT i stwierdził, że emisja akcji nie jest dostawą towarów, ani też świadczeniem usług. Dalej Minister Finansów wywiódł, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w związku z nabyciem opodatkowanych towarów i usług związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem emisji akcji, a więc związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w części odnoszącej się do sprzedaży opodatkowanej. Podkreślił, iż powyższa interpretacja opiera się na przyjętym założeniu, że opisane wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.).

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Skarżącą wyroków organ stwierdził, iż nie mają one mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W opinii organu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT nie wykazuje niezgodności z art. 176 Dyrektywy 112, stanowiącym, iż to Rada Unii Europejskiej określa wydatki, które nie dają firmom prawa do odliczenia VAT. Do czasu jednak określenia przez Radę tego ograniczenia, Polska miała prawo zachować wyłączenia stosowane w prawie krajowym przed akcesją. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obowiązywał również przed akcesją.

Minister Finansów wyjaśnił, że stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe z uwagi na art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, zgodnie z którym warunkiem istnienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z wydatkami poniesionymi w związku z emisją akcji jest jednak możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z uwzględnieniem wyjątków zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją Spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła interpretacji błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, iż nie przysługuje jej prawo do pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi związane z emisją akcji, niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, polegające na przyjęciu, że przepis ten będzie miał zastosowanie w sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, naruszenie art. 168 Dyrektywy 112 przez przyjęcie, iż nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur; naruszenie art. 14b, art. 14c § 2 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) przez niewskazanie uzasadnienia nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji akcji.

Uzasadniając swoją skargę Skarżąca podtrzymała stanowisko zajęte we wniosku o interpretację oraz zapowiedziała złożenie do Sądu pierwszej instancji skargi na interpretację w przedmiocie podatku dochodowego, wydaną z uchybieniem art. 15 ust. 1 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie przedstawione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne.

3.2. Najpierw Sąd pierwszej instancji dokonał oceny zaskarżonej interpretacji wyłącznie w kontekście wymogów, jakim winna odpowiadać interpretacja indywidualna, dokonana niezależnie od jej merytorycznej prawidłowości i stwierdził, że Minister Finansów miał obowiązek wydać interpretację w zakresie podatku VAT i nie miał podstaw, aby w tym postępowaniu oceniać terminowość wydania innej interpretacji oraz ewentualne związane z tą interpretacją skutki. Według Sądu, organ decydując się na udzielenie odrębnej interpretacji w zakresie podatku VAT powinien był przedstawić ocenę wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia interpretowanych przepisów. W związku z tym za zasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej.

3.3. Sąd dokonując analizy stanowisk Stron oraz powołując orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 4/08, stwierdził, że w świetle tych rozważań nie budzi wątpliwości prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z emisją akcji.

Dodatkowo Sąd stwierdził, że argument Skarżącej wskazujący na to, że jeżeli wydatek na nabycie towarów lub usług jest kosztem uzyskania przychodów w świetle przepisów o podatku dochodowym, podatnik może dokonać stosownego odliczenia podatku naliczonego, w niniejszej sprawie jest nieprzydatny, ponieważ z opisu stanu faktycznego nie wynikało, aby istniała lub mogła zaistnieć sytuacja, gdy uważając to za uzasadnione na gruncie podatku dochodowego, Skarżąca miałaby nie zaliczyć wydatków związanych z emisją akcji do kosztów uzyskania przychodów.

3.4. Zdaniem Sądu stanowisko organu, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT obowiązywał przed akcesją i nie jest on niezgodny z art. 176 Dyrektywy 112, który to przepis w akapicie drugim umożliwia państwom członkowskim zachowanie ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie może być uznane za prawidłowe, ponieważ w tym czasie nie obowiązywał ustawa, z której przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 pochodzi. Natomiast unormowanie zawarte w tym przepisie odpowiadało treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.). W związku z tym, w opinii Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto Sąd nie podzielił stanowiska organu o zgodności tego przepisu z art. 176 Dyrektywy 112.

3.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 168 Dyrektywy 112, WSA stwierdził, że w świetle argumentacji zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1874/07 i podzielonej przez niego w sprawie, stwierdził, że Minister Finansów nie dokonał właściwej, prowspólnotowej wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w kontekście celu, który wynikał z art. 17 VI Dyrektywy. Wskazał, że pomijając przy interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 2 unormowania ww. przepisów Dyrektyw organy podatkowe naruszyły art. 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, dalej jako Traktat o Przystąpieniu RP do UE) obowiązującego Polskę, a zatem jej organy stosujące prawo ( w tym organy podatkowe) do przejęcia prawa wspólnotowego, a w istocie zapewnienia jego efektywności między innymi poprzez odpowiednią interpretację przepisów prawa krajowego. Zdaniem Sądu naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3.6. Następnie Sąd stwierdził, że organ nie naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem mimo tego, iż wydał wadliwą interpretację, to nie może to być utożsamiane z wadliwym prowadzeniem postępowania.

4. Skarga kasacyjna.

4.1.Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

I. naruszenie postępowania, tj. :

- art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartego w indywidualnej interpretacji, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż zaskarżona interpretacja dotknięta jest brakiem formalnym w postaci niepełnego uzasadnienia prawnego, przy jednoczesnym uznaniu naruszenia prawa materialnego w powyższym zakresie, w sytuacji, gdy podstawą do uchylenia interpretacji mógł być wyłącznie jeden z wyżej przytoczonych zarzutów. Powyższa niekonsekwencja czyni uzasadnienie wewnętrznie sprzecznym oraz powoduje, że zachodzą istotne wątpliwości, co do sposobu wykonania wyroku,

- art. 3 § 2 pkt 4a, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a.) poprzez objęcie wyrokowaniem całego zakresu przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji, przy jednoczesnym przyjęciu przez sąd, że interpretacja dotknięta jest brakiem formalnym w postaci niepełnego uzasadnienia prawnego w zakresie wykładni przepisów materialnych. Tymczasem Sąd uznając braki formalne w uzasadnieniu prawnym interpretacji nie mógł, bez naruszenia wyżej wskazanych regulacji, dokonać wykładni przepisów prawa materialnego, które według sądu zostały pominięte przez organ podatkowy.

- art. 146 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą interpretację i w konsekwencji niezasadne uznanie, iż Minister Finansów nie zawarł pełnego uzasadnienia prawnego w zakresie oceny stanowiska Strony przeciwnej oraz wskazania, co do prawidłowego stanowiska, w sytuacji, gdy organ podatkowy szczegółowo uzasadnił własne stanowisko w sprawie, również poprzez pryzmat odwołania się do art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT do przepisów o podatku dochodowym;

II. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj:

- art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, iż Stronie przeciwnej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z emisją akcji;

- art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na niezasadnym przyjęciu, iż przepis ten jest niezgodny z postanowieniami art. 176 Dyrektywy 112 (przepis odpowiadający art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy), gdyż katalog wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarty w art. 88 ust. 1 pkt 2 nie ma charakteru rodzajowego, a obejmuje system wyłączeń określony na podstawie przeznaczenia lub wykorzystania wydatków. Sąd nieprawidłowo przyjął, iż ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należało określać uwzględniając regulację zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w kontekście art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy (art. 176 akapit pierwszy zdanie drugie Dyrektywy 112) z pominięciem normatywnego powiązania tego prawa z przepisami ustaw o podatkach dochodowych;

- art. 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu RP do UE poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, iż organ podatkowy pominął przy interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT unormowania art. 17 VI Dyrektywy (od dnia 1 stycznia 2007 r. – art. 178 Dyrektywy 112), w sytuacji gdy organ podatkowy dokonał prawidłowej prowspólnotowej wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

5. 1. W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

W niniejszej sprawie zaś na plan pierwszy wybija się kwestia wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, bowiem kontroli sądowo administracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania zgodnie z art. 14b i następne Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania rozstrzygnięcia). Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego jak i do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. I w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zadanie to zrealizował Sąd pierwszej instancji.

5.2. Dokonując zatem oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego należy odnieść się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W tej kwestii można powiedzieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach prezentuje jednolite stanowisko odwołując się także i do faktu, że sam ustawodawca przyznał, iż przedmiotowy przepis był niezgodny z prawem wspólnotowym, skoro został on z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 112 oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem sam ustawodawca potwierdził niejako, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a więc w przepisie, który został wskazany w wydanej interpretacji jako podstawa rozstrzygnięcia ( o czym będzie mowa niżej), jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Obecnie już, jako nie budzące wątpliwości uznaje się stanowisko, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1874/07; 15 maja 2008 r., I FSK 766/07; 20 listopada 2008 r., I FSK 1375/07; 23 lipca 2009 r., I FSK 1324/08, 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08; 6 stycznia 2010 r., I FSK 1414/08; 13 stycznia 2010 r., I FSK 1285/09; 17 lutego 2010 r., I FSK 2135/08; 24 marca 2010 r., I FSK 248/09; 29 czerwca 2010r., I FSK 584/09, 1 października 2010, I FSK 52/10, 14 października 2010r., I FSK 1834/09, wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej bazie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego też interpretowanie tegoż przepisu poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy, a następnie Dyrektywy 112. Dlatego też wykładnię spornego przepisu, dokonaną przez organ, należy uznać za sprzeczną z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, podstawową zasadą funkcjonowania tego podatku ponieważ ograniczenie w nim zawarte, a odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym, może uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika, co sprzeciwia się zasadom wyznaczonym unijnymi dyrektywami w zakresie tego podatku, gdyż podatek zawarty w takich wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć.

W świetle powyższego przyjmuje się za niezasadne powołanie się przez organ na zasadę stałości wyrażoną w zdaniu drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W tym zakresie można odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS) z dnia 19 września 2000 r., w sprawie Ampafrance, C-177/99, w którym wskazano, że odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest nieważne na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności w takim zakresie, w jakim upoważnia to państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można zatem dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której to mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, czy też na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE aktualnie obowiązującej. Bowiem w przedmiocie podatku od towarów i usług istotne jest ustalenie, czy wydatek, który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów, związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. A jeśli tak, to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu do przepisu art. 17(6) VI Dyrektywy zapadło kilka orzeczeń ETS. Przepis ten stanowił:

"Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy."

W wyrokach: z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-434/03 P. Charles, T.S. Charles Tijmens przeciwko Staatssecretaris van Financiën ( odnosząc się także do art. 11 ust. 1 II Dyrektywy), jak i z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki, ETS stwierdził generalnie, że analiza genezy art. 17(6) VI Dyrektywy i samego tego przepisu wskazuje, iż uprawnienie przyznane Państwu Członkowskiemu w akapicie drugim tego przepisu dotyczy jedynie utrzymania wyłączeń w zakresie odliczenia odnośnie kategorii wydatków określonych na podstawie rodzaju nabytego towaru lub usługi, lecz nie na podstawie ich przeznaczenia lub sposobu wykorzystania ( C-184/04). Jeszcze dalej w swoich wnioskach poszedł ETS w ww. orzeczeniu C-434 stwierdzając że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pozwala państwu członkowskiemu zachować system krajowy, który istniał przed wejściem w życie dyrektywy, jednakże przepis ten zakłada, że wykluczenia, które mogą zostać zachowane, są zgodne z prawem w świetle II Dyrektywy tj. art. 11 ust. 1 przewidującym możliwość wyłączeń z systemu odliczeń pewnych towarów i usług, a w szczególności te, które mogą być wykorzystane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika, a tym samym przepis ten nie przyznał państwom członkowskim nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w art. 11 ust. 1 VI Dyrektywy (pkt 34 orzeczenia). Stwierdzenie to koreluje z treścią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, który to przepis wyraźnie stanowi, że: "Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.". Dokonując więc oceny w odniesieniu do jakich wydatków podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, biorąc pod uwagę wykładnię przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy dokonaną przez ETS w oparciu o Dyrektywę II, poprzednią, mając na uwadze prawo Państw Członkowskich do zachowania wyłączeń istniejących w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, można generalnie stwierdzić, że będą to wydatki niezwiązane ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wydatki te będą dotyczyły wyraźnie określonych kategorii towarów i usług. Wobec tego sformułowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należy uznać za niezgodne z art. 17(6) VI Dyrektywy, jako zbyt ogólne i powodujące, że nawet wydatki związane z działalnością gospodarczą, mogą ulec automatycznemu wyłączeniu z możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonaniem tego wydatku. Stosowanie tego przepisu narusza w sposób istotny ww. zasadę neutralności VAT w odniesieniu do tych towarów i usług, które związane są z działalnością opodatkowaną podatnika, a w związku z nabyciem których pozbawiony jest on prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na przepisy podatku dochodowego uniemożliwiające mu zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

5.3. Rozpatrywana sprawa dobrze obrazuje nieprawidłowość sformułowań omawianego przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2. Wydając interpretację organ w pierwszej jej części, analizując przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdził, że między wydatkami poniesionymi przez Skarżącą, a emisją akcji zachodzi bezpośredni związek, gdyż emisja akcji, prowadząca do podwyższenia kapitału jest niewątpliwie realizowana w celu pozyskania środków finansowych na rozwój własnej działalności, jest zatem związana z działalnością gospodarczą Spółki. W konsekwencji Minister Finansów wyraźnie stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z nabyciem opodatkowanych towarów i usług związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem emisji akcji Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w części odnoszącej się do sprzedaży opodatkowanej. Tymi stwierdzeniami potwierdzone zostało stanowisko Spółki. Po czym organ wyjaśnił, że stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe z uwagi na art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, zgodnie z którym warunkiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakupach towarów i usług w związku z emisją akcji jest możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez WSA przepisów proceduralnych tj. art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 146 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej naruszenia tych przepisów dopatrzył się wobec stwierdzenie przez WSA braku formalnego w postaci niepełnego uzasadnienia prawnego odnośnie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a jednocześnie dokonywanie wykładni tego przepisu i uchylenie interpretacji z powodu naruszenia prawa materialnego w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca jednak uwagę, że wydanie interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie z uznaniem stanowiska Spółki za nieprawidłowe, nastąpiło na podstawie wskazanego przez organ przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Wobec tego rozważania w zakresie niezgodności z prawem unijnym powołanego przepisu były adekwatne do treści interpretacji i jak wyżej wskazano w pełni uzasadnione. Natomiast uwaga WSA w kwestii naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej podyktowana była sytuacją zaistniałą w niniejszej sprawie, a wywołaną konstrukcją przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, jak stwierdzono wyżej konstrukcją wadliwą, kiedy to podatnik zwraca się o interpretację przepisu prawa z zakresu podatku od towarów i usług, stwierdzając, że ma prawo do odliczenia, a organ na bazie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada, że prawo takie ma, ale o tym czy można będzie pomniejszyć podatek należny decyduje art. 88 ust. 1 pkt 2 także tej ustawy , odsyłający do przepisów o podatku dochodowym. I na tym wypowiedź kończy. Wobec tego zasadnym jest twierdzenie, że na pytanie, czy słuszne jest stanowisko Spółki co do prawa do odliczenia podatku naliczonego, jako wyraz zasady funkcjonowania tego podatku "naliczenie-odliczenie", Spółka odpowiedzi nie otrzymała. Jako bezzasadne należy także ocenić twierdzenie skargi kasacyjnej o istotnych wątpliwościach organu, co do sposobu wykonania zaskarżonego wyroku. Jak już stwierdzono wyżej organ obowiązany będzie odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, biorąc pod uwagę określony stan faktyczny sprawy jak i przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie, z pominięciem tych norm, które WSA prawidłowo ocenił jako niegodne z przepisami wewnątrzwspólnotowymi, a które, zdaniem organu, pozwoliły mu uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji