I SA/Gl 575/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-01-07	
Data wpływu	2009-07-16	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Eugeniusz Christ /przewodniczący/
Marzanna Sałuda
Przemysław Dumana /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 1151/10	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176;  art. 10 ust. 1 pkt 8a, art. 10 ust. 3.; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2010r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.	
Uzasadnienie
W dniu 5 stycznia 2009 roku wpłynął do organu upoważnionego w imieniu Ministra Finansów do wydania interpretacji wniosek A. K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomości.

Strona wskazała okoliczności stanu faktycznego, z którego wynika, że aktem notarialnym z dnia 25 października 2008 roku dokonała ona na rzecz jednego podmiotu sprzedaży :

1. prawa własności niezabudowanej działki o powierzchni [...] ha,

2. udziału wynoszącego [...] części w prawie własności zabudowanych

działek gruntu o łącznej powierzchni [...] ha.

Prawo własności, o którym mowa w pkt 1 wnioskodawczyni nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 5 października 2005 roku. Natomiast udział, o którym mowa w pkt 2 nabyła na podstawie umowy sprzedaży w dniu 5 października 2006 roku. Zarówno prawa własności jak i udział stanowią majątek odrębny wnioskodawczyni.

Od 2003 roku podatniczka prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem w przeważającej części była sprzedaż komisowa pojazdów samochodowych. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej była opodatkowana na zasadach ogólnych. Prowadziła podatkowa księgę przychodów i rozchodów. Była i jest nadal podatnikiem podatku od towarów i usług. We wrześniu 2008 roku zawiesiła działalność gospodarczą.

Od września 2008 roku przedmiotowe nieruchomości nie są używane w działalności gospodarczej.

Na tle wskazanego stanu faktycznego strona zadała pytanie, czy od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału wynoszącego [...] części w prawie własności zabudowanych działek o łącznej powierzchni [...] ha stosować się będzie zasady określone dla przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy zasady określone dla przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 roku.

Zdaniem wnioskodawczyni, do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w nieruchomości stosować się będzie zasady określone dla przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 roku.

Wskazała, że sprzedaży dokonała jako osoba fizyczna, a "nie jako przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarzą". Udziały te nie stanowiły nigdy składników majątku przedsiębiorstwa wnioskodawczyni, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej. Sama okoliczność, że przedmiotowa nieruchomość była przez wnioskodawczynię wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej nie może kwalifikować tej nieruchomości, czy też udziałów w tej nieruchomości jako składników przedsiębiorstwa. Przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była ujęta przez podatniczkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Budynek będący częścią składową nieruchomości nigdy nie był amortyzowany.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego przychody ze sprzedaży przysługującej wnioskodawczyni tej części nieruchomości, która wykorzystywana była w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej stanowić będzie, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z tej działalności. Natomiast przychód ze sprzedaży pozostałej, a przysługującej wnioskodawczyni części (udziałów) nieruchomości (w tym wskazanego we wniosku budynku), która nie była wykorzystywana w ramach prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej będzie przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w/w ustawy.

Przesyłka zawierająca powyższą interpretację została doręczona wnioskodawczyni w dniu 3 kwietnia 2009 roku.

Pismem z dnia 15 kwietnia 2009 roku (nadanym 17 kwietnia 2009 roku) A. K. wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa.

Zdaniem wzywającej interpretacja indywidualna z dnia [...] narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8, ust. 2 pkt 3 i ust. 3 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wskazała, że aby sprzedaż nieruchomości zakwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza musi być spełniona co najmniej jedna z przesłanek :

- sprzedaż następuje w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (np. przez przedsiębiorcę zajmującego się obrotem nieruchomościami), lub

- nieruchomości te (udziały w nieruchomości) mieszczą się wśród składników majątku wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy (generalnie składników ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) i nie są to nieruchomości zabudowane budynkiem mieszkalnym, lub

- nieruchomości te (udziały w nieruchomości) zostały wycofane z działalności gospodarczej, ale mieściły się wcześniej wśród składników majątku wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy (generalnie składników ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) i między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat i dodatkowo nieruchomości te nie są zabudowane budynkiem mieszkalnym.

W związku z powyższym wnioskodawczyni podniosła, że skoro żadna z tych przesłanek nie została spełniona sprzedaż nieruchomości należy zakwalifikować do źródła, którym jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.

Podkreśliła, że przedmiotowa nieruchomość ma założoną jedną księgę wieczystą i na gruncie prawa cywilnego jest niepodzielna. Dlatego też, zdaniem wnioskodawczyni, skoro nieruchomość zabudowana jest budynkiem mieszkalnym, sprzedaż całej nieruchomości, na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy podatkowej, nie będzie skutkowała przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stwierdziła, że jej stanowisko jest prawidłowe z dwóch powodów :

- sprzedawane udziały dotyczą budynku mieszkalnego oraz gruntu związanego z tym budynkiem i w tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- gdyby pojawiły się wątpliwości dotyczące budynku mieszkalnego (w kartotece Urzędu Miasta pod numerem ewidencyjnym [...] wpisany jest budynek, którego funkcja określona jest jako "inny budynek niemieszkalny"), to i tak sprzedaż nie będzie skutkowała przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż przedmiotowa nieruchomość nigdy nie stanowiła majątku przedsiębiorstwa wnioskodawcy i nie została nigdy przez niego wprowadzona de ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych.

W piśmie z dnia 19 maja 2009 roku, nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, obszernie uzasadniając swoje stanowisko.

Wskazał, że wydając interpretację indywidualną organ zobowiązany jest do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy, przez pryzmat zadanego pytania i w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w sprawie.

Wskazał, że wnioskodawczyni przedstawiając stan faktyczny w sprawie wskazała między innymi, że "od 2003 roku prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem w przeważającej części była sprzedaż komisowa pojazdów samochodowych. (...) Do sierpnia 2008 r. działalność swą prowadziła również na terenie ww. nieruchomości (komis samochodowy)".

W związku z powyższym ocena stanowiska przedstawionego przez wnioskodawczynię, do której zobowiązany był Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów, dokonana została przez pryzmat przedstawionego w sprawie stanu faktycznego i zadanego pytania, w świetle którego, uzasadnione jest przyjęcie, iż udziały w nieruchomości gruntowej, które wnioskodawczyni zbyła, wykorzystywane były w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (komis samochodowy).

W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę na treść art. 10 ust. 1 pkt 8, w powiązaniu z art. 10 ust. 3 oraz w związku z art. 14 updof. Wskazano, że z regulacji tych wynika jednoznacznie, jakie warunki winny zostać spełnione, aby – jak wynika z treści wniosku – przychód ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Podkreślono, że z analizy wymienionych wyżej regulacji (art. 10 ust. 3 w związku z art. 14 ust. 2c updof) wynika, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ma zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej : budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie.

Reasumując powyższe rozważania organ stwierdził, że aby sprzedaż nieruchomości zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 muszą zostać spełnione łącznie wynikające z ww. przepisów przesłanki :

- zbycie nieruchomości nie może następować w ramach (w wykonaniu) prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej,

- zbywane nieruchomości nie mogą stanowić składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Niespełnienie którejkolwiek z wyżej wskazanych przesłanek powoduje, ze przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia tych nieruchomości.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny odniósł powyższe rozważania do stanu faktycznego wynikającego z treści wniosku. Podkreślił, że przedmiot zbycia był wykorzystywany w ramach prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej (komis samochodowy). W konsekwencji organ stwierdził, że wystąpiły w sprawie przesłanki wykluczenia uzyskanego przychodu z możliwości zaliczenia go do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Zatem jedyną możliwością opodatkowania uzyskanego przychodu będzie jego zaliczenie do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, tj pozarolniczej działalności gospodarczej.

W dalszej części uzasadnienia organ przedstawił zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że sprzedaż przez wnioskodawczynię udziałów w nieruchomości gruntowej w zakresie w jakim wykorzystywała ją w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie stanowiła przychodu ze źródła określonego przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, lecz ze źródła przychodów określonego przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W konsekwencji organ uznał, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej (w całości lub części), nawet nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, z określeniem zasad ich opodatkowania, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej.

Mając powyższe na względzie organ interpretacyjny stwierdził, iż na gruncie przedmiotowej sprawy przychód ze sprzedaży tej części przysługującej wnioskodawczyni nieruchomości, która wykorzystywana była w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej stanowić będzie, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z tej działalności. Natomiast przychód ze sprzedaży pozostałej, a przysługującej wnioskodawczyni części (udziałów) w nieruchomości (w tym wskazanego we wniosku budynku), która nie była wykorzystywana w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej będzie przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy (zważywszy, że wskazane we wniosku udziały w nieruchomości nabyła ona w 2006 roku). Podkreślił także, iż w rozpatrywanej sprawie wyłączenie ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przychodów ze zbycia nieruchomości mieszkalnych, może dotyczyć wyłącznie przychodów ze sprzedaży udziałów wnioskodawczyni we własności wskazanego we wniosku budynku i gruntu pod tym budynkiem, co bezpośrednio wynika z treści art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska organ interpretacyjny przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2009 roku, sygn. akt I SA/GL 959/08.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik A. K. wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji i zasądzenie kosztów sądowych wskazując na naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8, ust. 2 pkt 3 i ust. 3 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przytaczając uzasadnienie przedstawione we wniosku o usunięcie naruszenia prawa.

Wskazał także na wyroki WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca, 10 września oraz 17 października 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 312/08, 1402/08 i 709/08.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje :

Skarga okazała się nieuzasadniona.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wiosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przedmiotem zaskarżenia w sprawie pisemnych interpretacji jest więc czynność uprawnionego organu wynikająca bezpośrednio z przepisów prawnych, dla której ustawodawca nie przewidział formy decyzji (lub postanowienia).

Zgodnie z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy, a w razie jego negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy wydaje interpretację tylko wówczas, gdy uzna, iż spełnione zostały warunki opisane w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (art. 14g Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji był przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

We wniosku podatniczka przedstawiła okoliczności stanu faktycznego, z których wynika, że aktem notarialnym z dnia 25 października 2008 roku dokonała ona na rzecz jednego podmiotu sprzedaży :

1. prawa własności niezabudowanej działki o powierzchni [...] ha,

2. udziału wynoszącego [...] części w prawie własności zabudowanych

działek gruntu o łącznej powierzchni [...] ha.

Prawo własności, o którym mowa w pkt 1 wnioskodawczyni nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 5 października 2005 roku. Natomiast udział, o którym mowa w pkt 2 nabyła na podstawie umowy sprzedaży w dniu 5 października 2006 roku. Zarówno prawa własności jak i udział stanowią majątek odrębny wnioskodawczyni. Od 2003 roku podatniczka prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem w przeważającej części była sprzedaż komisowa pojazdów samochodowych. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej była opodatkowana na zasadach ogólnych. Prowadziła podatkowa księgę przychodów i rozchodów. Była i jest nadal podatnikiem podatku od towarów i usług. We wrześniu 2008 roku zawiesiła działalność gospodarczą.

Na tle wskazanego stanu faktycznego strona zadała pytanie, czy od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału wynoszącego [...] części w prawie własności zabudowanych działek o łącznej powierzchni [...] ha stosować się będzie zasady określone dla przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy zasady określone dla przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 roku.

Skarżąca uważa, że do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w nieruchomości stosować się będzie zasady określone dla przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 roku.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego, odmawiającego uznania – w przedstawionych we wniosku okolicznościach stanu faktycznego – przychodów uzyskanych ze sprzedaży ww. nieruchomości za przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, należy uznać za prawidłowe.

Art. 10 updof zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem tychże źródeł. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód.

Przychód ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości, w zależności od spełnienia pewnych dodatkowych uwarunkowań, można kwalifikować bądź do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3), bądź to do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a). Rację ma organ interpretacyjny stwierdzając, że wykluczenie jednego z wymienionych źródeł przychodów (w rozpatrywanym przypadku źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8) powoduje, że uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przychód należy kwalifikować, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podobnie w rożny sposób mogą być również kwalifikowane przychody z dzierżawy (najmu itp). Mogą to być odrębne przychody z dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 updof) albo też można je kwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W dodanym do ustawy podatkowej przepisie art. 5a pkt 6 (z dniem 1 stycznia 2003 roku) ustawodawca stanowi, że przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową: 1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; 2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; 3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do przychodów z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w ustawie.

Ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych, wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a osiągnięcie przychodu jest wynikiem działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, wówczas przychód ten będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. Również przepis art. 14 ust. 2 pkt 11 updof stanowi, że przychodami z działalności gospodarczej są przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Dla powstania przychodu z działalności gospodarczej konieczne jest, aby określone w komentowanym przepisie składniki majątku były wykorzystywane w działalności gospodarczej (lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej). Przepis stanowi wyraźnie o wykorzystywanych składnikach majątku. Nie ogranicza się zatem w żadnym razie tylko do składników majątku obecnie używanych w działalności gospodarczej, czy też do określonego rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej z wykorzystaniem określonego składnika majątkowego. Reguły gramatyczne języka polskiego nakazują przyjąć, iż chodzi tu o składniki majątku, które są albo były używane, użytkowane w prowadzonej działalności gospodarczej w jakiejkolwiek jej formie. Przepis będzie dotyczył zatem zarówno składników majątkowych, które w chwili zbycia są używane w działalności, jak i składników majątkowych, które były, lecz już nie są, używane w działalności w chwili ich zbycia.

W rozpatrywanym przypadku wnioskodawczyni w swoim wniosku stwierdziła, że od 2003 roku prowadziła na ww. nieruchomości działalność gospodarczą, której przedmiotem w przeważającej części była sprzedaż komisowa pojazdów samochodowych. Zasadny jest zatem wniosek, że przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana przez wnioskodawczynię na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Dla prawidłowej oceny jak – w opisanym stanie faktycznym – należy kwalifikować przychód z planowanej przez wnioskodawczynię sprzedaży prawa własności niezabudowanej działki o powierzchni [...] ha oraz udziału wynoszącego [...] części w prawie własności zabudowanych działek gruntu o łącznej powierzchni [...] ha, należy dokonać analizy treści art. 10 ust. 2 pkt 3, 10 ust. 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit.a) oraz art. 14 ust. 2c updof. Nie można także pominąć regulacji odnoszących się do pojęcia środków trwałych i obowiązków podatnika w odniesieniu do środków trwałych wykorzystywanych przez niego w działalności gospodarczej (art. 22a i 22d updof).

Z dniem 1 stycznia 2003 roku nastąpiły zmiany w stanie prawnym. Wcześniej bowiem przychodu z działalności gospodarczej nie stanowiły przychody ze zbycia jakiejkolwiek nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntu. Obecnie wyłączanie dotyczy tylko przychodów ze zbycia nieruchomości i praw "mieszkalnych". Stosownie bowiem do obowiązującego obecnie art. 10 ust. 2 pkt 3 pkt 3 updof, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Wyłączenie to (tzn. zanegowanie możliwości kwalifikowania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) nie dotyczy sytuacji uregulowanej w art. 10 ust. 3 (przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 mają jednakże zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej : budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie). Z kolei w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) updof ustawodawca postanowił, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, ujętymi w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio, Art. 14 ust. 2c nawiązuje do art. 10 ust. 3 (Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio).

Dla zakwalifikowania więc przychodów z odpłatnego zbycia określonych składników majątku, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, do przychodów z działalności gospodarczej, decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodów ze sposobem wykorzystywania nieruchomości. Bezsprzecznie wnioskodawczyni wykorzystywała ją dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie, na co słusznie zwrócił uwagę organ interpretacyjny, wymienione we wniosku składniki majątkowe są środkami trwałymi. Fakt ten wynika z samej definicji środka trwałego. Zgodnie bowiem z art. 22a ust. 1 pkt 1 updof środkami trwałymi są m.in. budowle i budynki stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wnioskodawczyni wyraźnie wskazuje, że objętą dzierżawą nieruchomość stanowi grunt, zabudowany budynkami i budowlami o charakterze przemysłowym. Okoliczność, że okres używania przedmiotowych składników majątkowych wynosi ponad rok nie budzi wątpliwości. Jak wykazano powyżej, składniki te są również wykorzystywane przez małżonka wnioskodawczyni w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Są to zatem środki trwałe. Treść art. 22d ust. 2 updof nie pozostawia wątpliwości, że podatnik ma obowiązek wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składników majątku stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (na obowiązek ten zwraca się również uwagę w piśmiennictwie: por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki: komentarz dp art. 22c updof [w:] Komentarz, Lex 2009, pkt 8 i 9). Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje okoliczność, że podatnik tychże składników w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie wprowadził, skoro miał taki obowiązek. Natomiast prawem podatnika, a nie obowiązkiem jest korzystanie z instytucji amortyzacji (art. 14 ust. 2 pkt 1 updof nie określa, że środkami trwałymi wykorzystywanymi w działalności gospodarczej są tylko te które były amortyzowane). Podatnik nie może zatem wywodzić korzystnych dla siebie skutków podatkowych z faktu, iż nie wypełnił jednego ze swoich obowiązków. Trzeba też pamiętać, że wprowadzeniu do ewidencji podlegają też środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zarówno podlegające amortyzacji, jak i te, których nie można amortyzować (a więc również grunty). Wyjątkowo tylko wprowadzeniu do ewidencji nie podlegają środki trwałe (wartości niematerialne i prawne), których wartość początkowa nie przekracza 3500 złotych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2009 roku, sygn. akt I SA/GL 959/08).

Reasumując, skoro przychód z planowanej sprzedaży dotyczy nieruchomości należącej do skarżącej, wykorzystywanej przez nią na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a składniki te stanowią środki trwałe i jako takie winny być objęte ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to przychodu tego nie można kwalifikować, jako przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a updof. Natomiast przychód ze sprzedaży pozostałej, a przysługującej wnioskodawczyni części (udziałów) w nieruchomości (w tym wskazanego we wniosku budynku), która nie była wykorzystywana w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej będzie przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy (zważywszy, że wskazane we wniosku udziały w nieruchomości nabyła ona w 2006 roku). Wyłączenie ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przychodów ze zbycia nieruchomości mieszkalnych, może dotyczyć wyłącznie przychodów ze sprzedaży udziałów wnioskodawczyni we własności wskazanego we wniosku budynku i gruntu pod tym budynkiem, co bezpośrednio wynika z treści art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tych też względów stanowisko organu interpretacyjnego należy uznać za prawidłowe.

W ocenie Sądu wydania przez organ interpretacja indywidualna nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani zasad postępowania w zakresie uzasadniającym jej eliminację z obrotu prawnego. W części F, poz. 51 wniosku z dnia 5 stycznia 2009 roku wnioskodawczyni postawiła pytanie, czy od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału wynoszącego [...] części w prawie własności zabudowanych działek o łącznej powierzchni [...] ha stosować się będzie zasady określone dla przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy zasady określone dla przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 roku. Na tak postawione pytanie organ interpretacyjny udzielił jednoznacznej odpowiedzi, uzasadniając to stanowisko. Organ wyjaśnił też jak w rozpatrywanym przypadku wyglądać będzie obowiązek podatkowy wnioskodawczyni.

Wobec powyższego skarga jako nieuzasadniona podlegała na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) oddaleniu.