Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA - del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 846/20 w sprawie ze skargi P. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 2 grudnia 2020 r., o sygn. akt I SA/Bk 846/20, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 września 2020 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan faktyczny.

1.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 17 marca 2020 r. określił P. L. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w miejsce zadeklarowanej straty. Powyższą decyzję doręczono skarżącemu w dniu 19 marca 2020 r. W dniu 1 kwietnia 2020 r. strona wniosła o uzupełnienie powyższej decyzji. Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2020 r. organ I instancji odmówił uzupełnienia decyzji. W związku z tym wniesiono zażalenie na powyższe postanowienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku postanowieniem z dnia 4 czerwca 2020 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu I instancji. Orzeczenie organu II instancji zostało doręczone stronie w dniu 17 czerwca 2020 r. W dniu 1 lipca 2020 r. strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia 17 marca 2020 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku postanowieniem z dnia 25 września 2020 r. stwierdził uchybienie terminu do złożenia powyższego odwołania. Zdaniem organu termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 8 czerwca 2020 r. i złożenie go w dniu 1 lipca 2020 r. oznacza, że nastąpiło to po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia. Stąd też organ uznał, że decyzja organu I instancji z dnia 17 marca 2020 r. jest ostateczna.

1.2. Sąd pierwszej instancji w powołanym na wstępie wyroku z dnia 2 grudnia 2020 r., o sygn. akt I SA/Bk 846/20, uwzględnił skargę strony. W motywach orzeczenia wyjaśniono, że w sytuacji, w której organ I instancji postanowieniem odmawia uzupełnienia wydanej przez siebie decyzji, od którego to postanowienia służy zażalenie, strona może albo skorzystać z prawa do wniesienia zażalenia do organu II instancji, albo zrezygnować z jego złożenia i wówczas powinna złożyć odwołanie od decyzji organu I instancji w terminie 14 dni od daty doręczenia jej postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. W sytuacji jednak, gdy strona zdecyduje się na złożenie zażalenia od postanowienia odmawiającego uzupełnienia decyzji, a organ II instancji utrzyma w mocy postanowienie organu I instancji, termin 14 dni do wniesienia odwołania od decyzji merytorycznej organu I instancji biegnie od daty doręczenia stronie tego ostatecznego postanowienia. WSA w Białymstoku wyjaśnił, że aby złożyć odwołanie, strona powinna wiedzieć, jaka jest ostateczna treść decyzji, od której to odwołanie ma zostać złożone. Dopóki zatem jest rozstrzygana kwestia uzupełnienia decyzji, istnieje niepewność co do jej ostatecznego kształtu, która powinna zostać wyjaśniona przed złożeniem odwołania od decyzji. Zatem skoro postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 17 czerwca 2020 r., to złożenie odwołania od decyzji merytorycznej organu I instancji z dnia 17 marca 2020 r. - w dniu 1 lipca 2020 r. oznacza, że 14 - dniowy termin do jego wniesienia został zachowany. Wobec powyższego WSA nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu.

2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok WSA w Białymstoku w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. z związku z art. 213 § 4 i § 5 oraz art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez uchylenie na tej podstawie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku i niezasadną ocenę przez WSA, że zachowany został 14 – dniowy termin do wniesienia odwołania, pomimo wniesienia tego odwołania po terminie określonym w art. 213 § 4 w związku z § 5 O.p. i wbrew pouczeniu zawartemu w postanowieniu z dnia 14 kwietnia 2020 r. organu I instancji w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji.

Wobec podniesionego zarzutu w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Strona nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., ani żadna z przesłanek przewidziana w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

4.1. Istota sporu dotyczy kwestii zachowania terminu do wniesienia odwołania, w sytuacji, gdy po wydaniu decyzji merytorycznej skarżący złożył wniosek o jej uzupełnienie i otrzymał odmowę uzupełnienia tej decyzji.

W podobnych sprawach wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 3 października 2014 r., o sygn. akt I FSK 657/14; z dnia 10 lutego 2010 r., o sygn. akt II FSK 1556/08; z dnia 11 maja 2017 r., o sygn. akt I GSK 1181/15 i z dnia 8 października 2015, o sygn. akt I GSK 150/14 (publ. CBOSA), na które powołał się również Sąd pierwszej instancji. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięć zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, przyjmując je jako własne. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku w części oparto na motywach zawartych w wymienionych orzeczeniach.

4.2. Zgodnie z art. 213 § 4 O.p., w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Z kolei art. 213 § 5 O.p. stanowi, że odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że dokonując wykładni powyższych przepisów Sąd pierwszej instancji przyjął, iż w przypadku wydania przez organ I instancji postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji merytorycznej i w razie wniesienia zażalenia na to postanowienie - termin do wniesienia odwołania od decyzji, której uzupełnienia strona się domagała, biegnie od dnia doręczenia ostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia tej decyzji, czyli orzeczenia wydanego w II instancji. Natomiast autor skargi kasacyjnej stanął na stanowisku, że w razie odmowy uzupełnienia decyzji termin do wniesienia odwołania powinien być liczony od dnia doręczenia nieostatecznego postanowienia organu I instancji o odmowie uzupełnienia decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wykładnia art. 213 § 4 i § 5 O.p. dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa, zaś odmienny w tej kwestii pogląd organu skarżącego kasacyjnie jest nietrafny. Postępowanie wywołane wnioskiem o uzupełnienie decyzji ma pierwszeństwo przed postępowaniem odwoławczym. Oznacza to w istocie, że postępowanie odwoławcze może toczyć się dopiero po ostatecznym zakończeniu w administracyjnym toku instancji kwestii związanej z uzupełnieniem lub odmową uzupełnienia decyzji, od której ma być wniesione odwołanie. Naruszeniem zasady praworządności byłoby jednoczesne toczenie się postępowania odwoławczego i postępowania w przedmiocie uzupełnienia decyzji, od której wniesiono odwołanie, skoro to drugie postępowanie może potencjalnie doprowadzić do zmiany rozstrzygnięcia objętego odwołaniem. Z tego względu niezbędne jest uprzednie załatwienie wniosku o uzupełnienie decyzji poprzez wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia w tej kwestii. W zależności od oceny dokonanej przez organy rozpoznające wspomniany wniosek oraz od okoliczności faktycznych sprawy, tego rodzaju ostatecznym rozstrzygnięciem może być: 1) decyzja o uzupełnieniu decyzji, 2) postanowienie organu I instancji o odmowie uzupełnienia decyzji (tylko w sytuacji, gdy strona nie złożyła skutecznie zażalenia), 3) postanowienie organu II instancji utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji (w przypadku, gdy strona skorzystała z przewidzianego w art. 213 § 5 O.p. prawa do złożenia zażalenia). Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Organ I instancji wydał bowiem w dniu 14 kwietnia 2020 r. postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji z dnia 17 marca 2020 r., a strona skorzystała z prawa do złożenia zażalenia na to postanowienie z dnia 14 kwietnia 2020 r. W ocenie skarżącego decyzja z dnia 17 czerwca 2020 r. była bowiem niekompletna, co było powodem złożenia wniosku o jej uzupełnienie. Wobec powyższego przed ostatecznym rozpoznaniem tego wniosku złożenie odwołania od takiej "niekompletnej" decyzji uznać należy za niemożliwe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie stanowiska prezentowanego w toku postępowania przez skarżący kasacyjnie organ, a mianowicie, że termin do wniesienia odwołania biegnie już od dnia doręczenia nieostatecznego postanowienia z dnia 14 kwietnia 2020 r. organu I instancji o odmowie uzupełnienia decyzji, prowadziłoby w istocie do naruszenia zasady praworządności. W konsekwencji iluzoryczne stałoby się prawo strony do kwestionowania stanowiska organu I instancji w drodze przewidzianego prawem zażalenia i naruszałoby tym samym zasadę dwuinstancyjności. Postępowanie zażaleniowe może bowiem zakończyć się uchyleniem postanowienia organu I instancji i przekazaniem sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania, a w takiej sytuacji - w razie zaakceptowania wykładni prezentowanej przez organ - jednocześnie toczyłoby się postępowanie odwoławcze i postępowanie w przedmiocie wniosku o uzupełnienie decyzji, od której wniesiono odwołanie – co jest sytuacją prawnie niepożądaną.

Uwzględniając, że zgodnie z art. 213 § 1 O.p. stronie przysługuje prawo do wniesienia żądania uzupełnienia decyzji (rozstrzygającej merytorycznie) i w tym samym terminie strona ma prawo do wniesienia odwołania od tej decyzji (na podstawie art. 223 § 2 O.p.), rację ma Sąd pierwszej instancji, że oba te środki wykluczają się w tym zakresie, że albo wnosi się odwołanie, albo też występuje z żądaniem uzupełnienia decyzji. Do czasu rozstrzygnięcia tej ostatniej kwestii, nie można jednoznacznie stwierdzić, czy wydana decyzja (merytoryczna), o której uzupełnienie wniesiono, rozstrzygnęła w całości żądanie strony. Warto zauważyć, że orzeczenie o uzupełnieniu decyzji lub o odmowie jej uzupełnienia nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia domagała się strona.

Prawidłowy jest zatem pogląd Sądu pierwszej instancji, że bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 17 marca 2020 r. objętej żądaniem jej uzupełnienia, ustalony powinien być w oparciu o art. 213 § 4 i § 5 O.p. i rozpoczął swój bieg w dacie doręczenia stronie postanowienia z dnia 4 czerwca 2020 r. organu II instancji w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że ustawodawca celowo przedłużył termin do złożenia odwołania, aż do czasu rozstrzygnięcia kwestii ewentualnego uzupełnienia decyzji. W pierwszej kolejności należy bowiem rozstrzygnąć prawidłowość wydanego postanowienia w przedmiocie uzupełnienia, a następnie należy przejść do merytorycznej decyzji. Powyższe wynika ze sformułowania zawartego w zdaniu drugim art. 213 § 5 O.p., a mianowicie, że przepis § 4 stosuje się odpowiednio, czyli nie wprost. Zaakceptowanie stanowiska autora skargi kasacyjnej powodowałoby, że strona chcąc zaskarżyć merytoryczną decyzję z dnia 17 marca 2020 r., byłaby zmuszona do wniesienia odwołania od tej decyzji, pomimo nieostatecznego rozpoznania jej wniosku o uzupełnienie (czyli tylko przez organ I instancji), przez co strona zostałaby w istocie pozbawiona prawa do wniesienia zażalenia.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zgodnie z art. 213 § 5 w związku z § 4 O.p., 14-dniowy termin do złożenia odwołania od decyzji, w przypadku gdy został złożony przez stronę wniosek o jej uzupełnienie biegnie od dnia uprawomocnienia się decyzji o uzupełnieniu lub od dnia uprawomocnienia się postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji (por. Komentarz. Ordynacja podatkowa. S. Babiarz i inni. Wolters Kluwer, Warszawa 2015, wydanie 9, do art. 213 t. 6; Komentarz praktyczny. Ordynacja podatkowa pod red. B. Brzezińskiego, ODDK, Gdańska 2015, do art. 213, t.7 oraz wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., o sygn. akt II FSK 1556/08). Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom organu skarżącego kasacyjnie, odwołanie od decyzji z dnia 17 marca 2020 r. strona skarżąca mogła wnieść dopiero po rozpatrzeniu żądania o uzupełnienie decyzji (rozstrzygającej merytorycznie) przez organ II instancji w postanowieniu z dnia 17 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. z związku z art. 213 § 4 i § 5 O.p. jest niezasadny, a w sprawie brak było podstaw do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

4.3. Reasumując uznać należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni i zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, w trybie art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.

M. Bejgerowska J. Płusa T. Kolanowski