I SA/Gl 642/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-03-15	
Data wpływu	2020-06-02	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Adam Nita /przewodniczący/
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Bożena Suleja-Klimczyk /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 836/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 1888;  art. 12  ust. 4  pkt 4,  art. 17  ust. 1  pkt 6c; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędziowie WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 marca 2021 r. sprawy ze skargi Fundacji A w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę.	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także DIAS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019r. poz. 900 z późn. zm. - dalej O.p.) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 – dalej u.p.d.o.p.) powołanych w uzasadnieniu prawnym - po rozpatrzeniu odwołania Fundacji A w J. (dalej także Fundacja, podatnik, strona skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...], nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011 -2016 - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, iż pismem z dnia 7 kwietnia 2017 r. (T. 1, k-1 - górna numeracja) Fundacja zwróciła się na podstawie art. 75 § 2 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej wysokości [...] zł, w tym za:

- 2011 r. w kwocie [...] zł,

- 2012 r. w kwocie [...] zł,

- 2013 r. w kwocie [...] zł,

- 2014 r. w kwocie [...] zł,

- 2015 r. w kwocie [...] zł,

- 2016 r. w kwocie [...] zł.

Do ww. wniosku strona załączyła korekty zeznań o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za ww. lata. W wyniku przeprowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego, organ I instancji wydał decyzję z dnia [...], nr [...] (T- 1, k-26), którą odmówiono stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011- 2016.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, które zostało rozpatrzone decyzją DIAS z dnia [...], nr [...] (T. 19 k-35) uchylającą ww. decyzję w całości i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano, że należy zweryfikować w oparciu o dokumenty źródłowe, czy Fundacja w latach 2011 - 2016 w sposób prawidłowy wykazała w zeznaniu CIT-8 wartość osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów uzyskania przychodów.

Realizując powyższe zalecenia organ I instancji ustalił, że:

- kwoty przychodów i kosztów ich uzyskania oraz wynik finansowy wykazane

w zeznaniach CIT-8 za lata 2011-2016 są poprawne,

- w wyniku błędu rachunkowego popełnionego w wyliczeniach/podziale kosztów ogólnozakładowych na działalność statutową i działalność gospodarczą nieprawidłowo ustalono koszty działalności gospodarczej, a w konsekwencji zaniżono wysokość poniesionej straty podatkowej dotyczącej działalności gospodarczej w roku 2011 i w roku 2015.

Organ I instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy w dniu [...] wydał decyzję nr [...] (T. I. k-51), którą odmówił Fundacji stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011- 2016 - w łącznej wysokości [...] zł. W decyzji tej organ stwierdził, że nie został spełniony warunek do zwolnienia dochodów z opodatkowania określony w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem pełnomocnik Fundacji wniósł odwołanie (T. 1, k-53), w którym zarzucił naruszenie art. 25 ust. 4, art. 17 ust. 1 pkt 6c w związku z art. 7 ust. 2 oraz art 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż kwota stanowiąca równowartość straty z działalności gospodarczej, pokrytej z funduszu statutowego, stanowi dochód podlegający opodatkowaniu. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy tj. o stwierdzenie nadpłaty.

Rozpoznając sprawę po wniesieniu odwołania DIAS stanął na stanowisku, że jest ono niezasadne. Jak wskazał, Fundacja jest organizacją pożytku publicznego, która realizuje cele statutowe określone jako organizowanie i wspieranie inicjatyw oraz przedsięwzięć na rzecz utrzymania substancji i rozwoju regionu południowego, w szczególności w dziedzinach: ochrony środowiska, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, działalności oświatowej, działalności kulturalnej oraz kultury fizycznej i sportu. Fundacja posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Sposób działania Fundacji obejmuje m.in. prowadzenie działalności gospodarczej zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa oraz postanowieniami statutu (T. 1, k-18).

Zgodnie z postanowieniami statutu dochody z działalności gospodarczej Fundacja przeznacza na realizację jej celów statutowych. Organ I instancji ustalił, że fundusz statutowy Fundacji tworzyły zarówno:

- przysporzenia składające się na majątek założycielski Fundacji (Fundacja otrzymała w w latach 1993-1994 na utworzenie/powiększenie funduszu statutowego kwotę [...] zł) - które nie tworzą przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz

- przysporzenia uzyskane w toku działalności - stanowiące przychód podatkowy Fundacji, z którego dochód może potencjalnie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania wynikającego m.in. z art. 17 ust. 1 pkt 6c ww. ustawy.

Z akt sprawy wynika również, że Fundacja uzyskując w danym roku podatkowym dodatni wynik finansowy (nadwyżkę przychodów nad kosztami) zwiększała fundusz statutowy, natomiast w przypadku wystąpienia nadwyżki kosztów nad przychodami, po podjęciu stosownej uchwały przez Radę Fundacji zmniejszała fundusz statutowy o wysokość straty. Ponieważ w latach 2010 - 2015 Fundacja uzyskała ujemny wynik finansowy (zestawienie wyniku finansowego według rachunku zysku i strat znajduje się na stronie 8 decyzji pierwszoinstancyjnej) Rada Fundacji zatwierdzając sprawozdania finansowe za dany rok, podjęła uchwały o pokryciu straty bilansowej funduszem statutowym (vide: uchwały - T. 1, zał. do k-1 nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] " nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] " nr [...] z dnia [...]).

Fundacja w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - CIT-8, złożonych za lata 2011, 2012, 2014, 2015, 2016 wykazała stratę, zaś za rok 2013 dochód wolny od podatku w kwocie [...] zł. Z kolei w pozycji "inne zobowiązania podatkowe" zeznań CIT-8 wykazała dochody wydatkowane na inne cele niż wymienione w art. 17 u.p.d.o.p. Zadeklarowane przez Fundację w zeznaniach CIT-8 za lata 2011-2016 dochody do opodatkowania odpowiadały stratom z działalności gospodarczej poniesionym w latach 2010- 2015.

Szczegółowe zestawienie dochodów zadeklarowanych przez Fundację jako dochody podlegające opodatkowaniu i kwot podatku należnego oraz dat wpłaty podatku znajduje się na stronie 7 decyzji pierwszoinstancyjnej.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011- 2016 z dnia 7 kwietnia 2019 r., pełnomocnik Fundacji stwierdził, że nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych powstała wskutek błędnego potraktowania przez Fundację pokrycia straty z działalności gospodarczej z funduszu statutowego jako dochodu podlegającego opodatkowaniu. W uzasadnieniu przedmiotowego pisma strona stwierdziła między innymi, że pokrycie straty z działalności gospodarczej z funduszu statutowego nie stanowiło ani przeznaczenia dochodu na działalność gospodarczą, ani jego wydatkowania na działalność gospodarczą, a w konsekwencji kwota stanowiąca równowartość straty z działalności gospodarczej nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisach art. 25 ust. 4, jak również art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p.

Z kolei w odwołaniu pełnomocnik stwierdził, że kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z rozporządzaniem dochodem. Zdaniem pełnomocnika w przypadku Fundacji rozporządzanie dochodem polega na jego przekazaniu na fundusz statutowy co powoduje, że przestaje on istnieć, gdyż zmienił się w fundusz statutowy. Z kolei przysporzenia składające się na majątek Fundacji (utworzenie lub powiększenie funduszu założycielskiego) nie tworzą przychodu podatkowego po stronie fundacji na podstawie art 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Według strony pokrywanie straty z funduszu statutowego następuje z kwot niestanowiących przychodów podatkowych w rozumieniu ww. przepisu, zaś rozporządzanie funduszem statutowym nie może prowadzić do ponownego powstania dochodu. Strona twierdzi również, że rozporządzanie funduszem statutowym pozostaje poza zakresem regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym samym podatek został uiszczony nienależnie, a po stronie Fundacji powstała nadpłata. Strona zarzuciła również organowi podatkowemu, że nie dostrzega różnicy pomiędzy "wydatkowaniem" a "przeznaczeniem" dochodu. W jego opinii w przedmiotowej sprawie nie doszło do wydatkowania, jak i przeznaczenia dochodu na działalność gospodarczą. Reasumując pełnomocnik stwierdził naruszenie art. 25 ust. 4, art. 17 ust. 1 pkt 6c w związku z art. 7 ust. 2 oraz art 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż kwota stanowiąca równowartość straty z działalności gospodarczej, pokrytej z funduszu statutowego, stanowi dochód podlegający opodatkowaniu.

Odnosząc się do kwestii spornej DIAS zaznaczył, że Fundacja jako osoba prawna działa na podstawie ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz.U. z 2016 r., poz. 40 ze zm., dalej u.f.) oraz postanowień statutu. Zgodnie z art. 1 u.f., fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. Stosownie zaś do art. 5 ust. 1 ww. ustawy - powołując fundację fundator m.in. określa cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji. Działalność fundacji można podzielić na działalność statutową (niegospodarczą) oraz działalność gospodarczą. Jednocześnie zauważył, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 u.f., w oświadczeniu woli o ustanowieniu fundacji fundator powinien wskazać cel fundacji oraz składniki majątkowe przeznaczone na jego realizację. Działalność statutowa wiąże się bezpośrednio z realizacją celów, do jakich fundacja została utworzona.

Zasadniczo środki na realizację celów statutowych mogą pochodzić z majątku, w jaki fundacja została wyposażona i dochodów z tego majątku, dotacji, zbiórek, spadków, darowizn, zapisów, programów pomocowych. Ponadto dodatkowym źródłem dochodów fundacji może być własna działalność gospodarcza. Wzajemny stosunek działalności statutowej i działalności gospodarczej określa art. 5 ust. 5 u.f., który stanowi, że fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Zatem, istotą fundacji i zasadniczym jej celem jest prowadzenie działalności statutowej, a działalność gospodarcza ma jedynie tworzyć warunki realizacji celów statutowych i uzupełniać środki na działalność statutową. Fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 jako podmioty zwolnione od podatku. Zatem fundacje, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ww. ustawie.

Dalej DIAS podniósł, iż stosownie do art. 7 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika z kolei, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...). W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje źródeł przychodów, dlatego zasadą jest, że za źródło przychodu uznaje się każdy zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, a wyjątki od tej zasady wynikać muszą z konkretnego przepisu ustawy wyłączającego bądź zwalniającego konkretny dochód od opodatkowania.

Katalog dochodów wolnych od podatku zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy podatkowej. Przepis ten wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych (lub przeznaczone na cele w nim wymienione).

Ponieważ Fundacja posiada status OPP zastosowanie znajdują unormowania wynikające z art 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. Na mocy tego przepisu wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Organ zastrzegł jednak, że omawiane zwolnienie nie dotyczy - zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy - dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w przepisie ust. 1 pkt 6c tego artykułu. Nadto warunkiem skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, w myśl art. 17 ust. 1b ww. ustawy, jest przeznaczenie i bez względu na termin, wydatkowanie osiągniętego dochodu na działalność statutową, w tym na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji celów statutowych oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. Poza tym przepisy art. 17 ust. 1 pkt 6c należy interpretować łącznie z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. W myśl tego unormowania, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust.1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Na podstawie akt sprawy i obowiązujących przepisów, organ odwoławczy potwierdził stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji, że działanie Fundacji w zakresie przeznaczenia dochodu na pokrycie strat skutkuje powstaniem dochodu do opodatkowania.

Jak wskazał organ I instancji w swojej decyzji (str. 5) fundusz statutowy w latach 2011-2016 był znacznie wyższy, niż wpłaty fundatora w latach 1993 -1994. Jednocześnie jak podano na str. 11 zaskarżonej decyzji fundusz statutowy powstał w znacznej części z dochodów wolnych od podatku uzyskanych przed 2007 r. oraz w roku 2009. Jakkolwiek w odwołaniu strona wskazuje, że w latach 1993-1997 fundator dokonał wpłat na fundusz statutowy łącznie w kwocie [...], zł, zaś skumulowana strata za okresy objęte wnioskiem wynosi [...] zł, to jednak, wbrew sugestiom zawartym w odwołaniu, wcale nie daje to podstaw dla przyjęcia, że pokrycie straty następowało wyłącznie z wpłat na fundusz założycielski dokonywanych przez fundatora.

Po pierwsze organ podkreślił, że przekazanie nadwyżki przychodów nad wydatkami na fundusz statutowy Fundacji nie zmienia charakteru przysporzenia majątkowego z uzyskanego w toku jej działalności/wypracowanego przez Fundację na przychody otrzymane ze źródeł zewnętrznych tj. od fundatorów. Gdyby tak było ustawodawca nie traktowałby wyżej opisanych przysporzeń w sposób odmienny dla celów przedmiotowego podatku. W świetle powyższego bez znaczenia pozostaje również fakt, że łączna kwota straty z działalności gospodarczej jest niższa od wpłat dokonanych przez Fundatorów na fundusz statutowy Fundacji.

Po drugie trzeba pamiętać, że art. 17 u.p.d.o.p. wymienia katalog tzw. zwolnień przedmiotowych. Regulacje tam zawarte stanowią zatem wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 7 ustawy, zatem winny być interpretowane ściśle. Z samych zaś zasad logiki dowodzenia wynika, że skoro dokumentację księgową i swoje sprawy finansowe prowadzi Fundacja, zatem to ją obciąża obowiązek wykazania określonej okoliczności, z której chce ona wywodzić korzystne dla siebie skutki podatkowe. W wyroku z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1084/15 WSA w Gliwicach stwierdził cyt.: "Trzeba w tym miejscu podkreślić, iż wszelkie ulgi podatkowe stanowią prawem przewidziane i unormowane wyjątki w realizacji wynikającej z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady równości i powszechności opodatkowania. Jeżeli zatem Stowarzyszenie twierdzi, że w 2011 roku posiadało jeszcze inne środki (dochody), niż zadeklarowane jako zwolnione, to jego rolą - jako podmiotu chcącego skorzystać ze zwolnienia, było wykazanie w sposób jednoznaczny, że dany wydatek pochodził właśnie z takich środków. Na poparcie swoich twierdzeń strona przedłożyła tymczasem jedynie ww. umowy pożyczek".

W konsekwencji w rozpatrywanym przypadku DIAS uznał, iż brak jest dowodów, że Fundacja pokrywała straty ze środków, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., co implikuje konieczność przeprowadzenia dalszego wywodu w spornej kwestii, a końcowo przyjęcia, że w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłat podatku za lata 2011- 2016.

Dla sformułowania takiej tezy istotne jest brzmienie przywołanego wyżej w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. Reprezentujący stronę pełnomocnik utrzymuje, że omawiany przepis znajduje zastosowanie tylko w jednym momencie, tj. w momencie pierwotnego przeznaczenia dochodu na fundusz statutowy. Z opinią tą organ się nie zgodził. Po pierwsze w przepisie tym ustawodawca - wbrew sugestii pełnomocnika strony - jako warunku zwolnienia podatkowego, ściśle rzecz biorąc, nie ustanawia przeznaczenia dochodu na fundusz statutowy, lecz na działalność statutową (z wyłączeniem działalności gospodarczej).

O ile można przyjąć, że generalnie zadysponowanie określonych kwot na fundusz statutowy jest równoważne przeznaczeniu na preferowaną działalność statutową, to jednak nie jest tak w omawianym wypadku. Świadczy o tym niezbicie sekwencja zdarzeń. Skoro bowiem najpierw określone kwoty przeznaczono na fundusz statutowy, ale następnie podjęto stosowne uchwały co do pokrycia nimi strat z działalności gospodarczej za poprzednie lata, to w istocie działaniami tymi spowodowano, że kwoty te zostały przeznaczone na inne cele, niż dopuszczone przez ustawodawcę. Organ podzielił opinię pełnomocnika, że słowo "przeznaczyć" należy rozumieć jako "określić z góry cel, któremu coś ma służyć, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść", tyle tylko że z tego nie wynika przecież, że powziętego co do jakiegoś przeznaczenia zamiaru nie można zmienić. Tak właśnie stało się w omawianej sprawie. Zdaniem organu podjęte uchwały w sprawie pokrycia strat na działalności gospodarczej sprawiły, że pierwotne przeznaczenie omawianych kwot uległo zmianie, zatem w tym samym momencie Fundacja przestała spełniać jeden z warunków ustawowych zwolnienia podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, że formalnie w uchwałach stwierdzono, że straty zostaną pokryte z funduszu statutowego. Fundusz taki z założenia służy bowiem realizacji działalności statutowej, zatem argumentacja strony stanowi w rzeczy samej próbę obejścia przepisów prawa dotyczących zwolnień podatkowych i prowadzi do wypaczenia celu ich wprowadzenia, zwłaszcza niweczy sens zastrzeżenia "z wyłączeniem działalności gospodarczej" zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p.

Jak wskazał organ konstatacji tej nie zmienia powołana przez Fundację w odwołaniu okoliczność uzyskania indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] znak [...], jak bowiem wynika z jej treści została ona udzielona przy przyjęciu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zgodnie z którym cyt.: "Strata finansowa netto z danego roku finansowego pokrywana jest na podstawie uchwały Rady Fundacji z funduszu statutowego, na który składa się fundusz założycielski" (str. 2), co powtórzono także na str. 6, stwierdzając cyt: "Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że skoro, jak jednoznacznie wynika z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, strata z działalności gospodarczej Fundacji pokryta zostanie z funduszu statutowego, na który składa się fundusz założycielski (a działanie to w myśl odrębnych przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego, a tym samym niemogących być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest prawnie dopuszczalne (skuteczne)), to nie sposób uznać, że pokrycie tej straty nastąpi z jakiegokolwiek dochodu fundacji (w tym zwolnionego od opodatkowania), a tym samym, iż zajdzie konieczność opodatkowania kwoty odpowiadającej równowartości tej straty podatkiem dochodowym od osób prawnych. W takiej bowiem sytuacji nie może być mowy o wydatkowaniu na inne cele, dochodu zadeklarowanego uprzednio na cele statutowe, czy też o wydatkowaniu tego dochodu na działalność gospodarczą".

Taki opis stanu faktycznego jaki przedstawiono we wniosku o interpretację powoduje, że interpretacja ta została wydana w warunkach innych, niż stwierdzone w trakcie postępowania podatkowego, zatem powoływanie się na nią jest bezzasadne.

Fundacja przedstawiając zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie nie poinformowała organu interpretacyjnego, że fundusz statutowy tworzą nie tylko wpłaty Fundatorów, lecz również nadwyżki przychodów nad kosztami uzyskane w latach wcześniejszych, tj. przed 2010 r. Tym samym pominęła istotne fakty z punktu widzenia przepisów dotyczących zwolnień z podatku dochodowego wpływające na ocenę przedstawionego przez Fundację zdarzenia przyszłego. W ww. interpretacji z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał zatem oceny prawnej zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, które nie zawierało istotnej informacji. Stan faktyczny przedstawiony przez Fundację w ww. wniosku nie jest więc tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego. W związku z powyższym interpretacja indywidualna nie może być uwzględniona w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy podatkowej.

Odnosząc się do twierdzenia zawartego w odwołaniu, że w latach 2014 - 2016 strata z działalności gospodarczej była niższa niż wysokość odpisów amortyzacyjnych od majątku Fundacji wykorzystywanego do prowadzenia tej działalności co jej zdaniem oznacza, iż w tych latach nie doszło w ogóle do wydatkowania jakichkolwiek kwot na działalność, poza przychodami z tej działalności - organ wskazał, że kwestia ta nie ma znaczenia w sprawie. Zagadnieniem podlegającym rozpatrzeniu w niniejszym postępowaniu jest problematyka związana z konsekwencjami przeznaczenia dochodu na pokrycie strat z działalności gospodarczej dla możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 6c u.p.d.o.p., a nie samo zagadnienie powstania strat w latach 2010 - 2015. Strata na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma określone znaczenie (art. 7 ust. 2) i rozważania w jaki sposób powstała ona w określonym roku podatkowym, jakie elementy kalkulacyjne się na nią składają, nie ma związku z kwestią jej pokrycia.

Organ nie zgodził się z zarzutem odwołania, że organ I instancji nie dostrzegł różnicy pomiędzy wydatkowaniem a przeznaczeniem dochodu, zaś w opinii pełnomocnika strony nie doszło ani do wydatkowania na działalność gospodarczą dochodu przeznaczonego na działalność statutową, ani do przeznaczenia dochodu na działalność gospodarczą. Pełnomocnik Fundacji opiera bowiem swój wywód na pomijaniu znaczenia uchwał w sprawie pokrycia strat z działalności gospodarczej poniesionych w poszczególnych latach i przypisaniu znaczenia jedynie pierwotnemu, jak się okazało - nie ostatecznemu przeznaczeniu dochodu. Tymczasem podejście takie jest ze wszech miar błędne i nielogiczne. Pokrycie start w rozpatrywanym przypadku nie jest bowiem kolejnym etapem rozdysponowania kwot pierwotnie przeznaczonych na działalność statutową, gdyż jaskrawo od niej odbiega. Tak można by uznać, gdyby kwoty uprzednio zadysponowane na cele statutowe zostały przeznaczone na realizację konkretnych, szczegółowych zadań służących realizacji celów statutowych. Kwoty te w istocie zmieniły diametralnie swoje przeznaczenie, z celów działalności statutowej, na działalność gospodarczą, co wyklucza zastosowanie zwolnienia podatkowego. W takim przypadku, jak wskazano wyżej, przyjęcie poglądu strony prowadziłoby do wypaczenia celów wprowadzenia preferencji podatkowych przez ustawodawcę i otwierało drogę do nadużyć.

Dla zastosowania omawianego zwolnienia istotny jest zarówno aspekt przeznaczenia, jak i wydatkowania dochodów przez organizację pożytku publicznego. Z wszystkich zacytowanych wyżej przepisów wynika, że ustawodawca wyraźnie powiązał prawo do zwolnienia podatkowego z tymi dwoma elementami. Ułatwiając korzystanie ze zwolnienia podatkowego w czasie, uczynił z wydatkowania dochodu warunek rozwiązujący, a więc pozbawiający podatnika prawa do zwolnienia podatkowego. Oznacza to ustawowy obowiązek uiszczenia podatku od dochodu, wprawdzie przeznaczonego na cel wymieniony w ustawie, ale wydatkowanego na inny cel. Przyjęta w powołanych wyżej przepisach konstrukcja zwolnienia ma charakter celowościowy. Nie budzi żadnych wątpliwości, że ustawodawca dopuścił rozdzielenie w czasie (i to bez ograniczenia) "przeznaczenia" dochodu - przejawem którego jest jedynie zadeklarowanie zamiaru, od "wydatkowania" tego dochodu. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego lub jego utraty ma natomiast zasadnicze znaczenie ocena, czy zarówno "przeznaczenie", jak i "wydatkowanie" nastąpiło na cele określone w przepisach. Z tym że "przeznaczenie" i "wydatkowanie" dochodu powinna przy tym charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował.

Skoro, w przedmiotowej sprawie środki wskutek podjęcia wskazanych wyżej uchwał nie zostały przeznaczone na cele statutowe Fundacji, lecz na działalność gospodarczą - pokrycie strat - nie został spełniony warunek do zwolnienia tych dochodów z opodatkowania określony w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. W konsekwencji Fundacja prawidłowo opodatkowała dochody przeznaczone na pokrycie strat, zatem w rozpatrywanym przypadku nie wystąpiły nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011-2016.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach decyzji odwoławczej zarzucono rażące naruszenie prawa materialnego, tj.

- błędną wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż przekazanie nadwyżki przychodów nad wydatkami na fundusz statutowy Fundacji nie zmienia charakteru przysposobienia majątkowego z uzyskanego w toku jej działalności;

- niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż może on mieć zastosowanie do dochodów, którymi już rozporządzono przekazując je na fundusz statutowy;

- błędną wykładnię przepisu art. 17 ust. 1a pkt 2 w związku z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez utożsamienie przeznaczenie i wydatkowania dochodu oraz uznanie, iż pokrycie straty w rozumieniu księgowym oznacza wydatkowanie jakichkolwiek kwot.

Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Na wstępie uzasadnienia skargi pełnomocnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Zdaniem autora skargi, stanowisko DIAS wyrażone w decyzji, zgodnie z którym Fundacja wskutek podjęcia uchwał o pokryciu straty z działalności gospodarczej z funduszu statutowego przeznaczyła dochód na działalność gospodarczą, w konsekwencji czego nie został spełniony warunek do zwolnienia tych dochodów z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p należy uznać za całkowicie chybione. Organ podatkowy bezzasadnie odmówił nadpłaty wynikającej z nieprawidłowego potraktowania przez Fundację pokrycia straty z działalności gospodarczej z funduszu statutowego jako dochodu podlegającego opodatkowaniu. Pominął bowiem brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. uznając, że dochodem w rozumieniu tej ustawy można rozporządzić więcej niż jeden raz. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy zdaje się opierać swoje stanowisko na regulacji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., który według organu należy interpretować łącznie z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., konsekwencją czego jest stwierdzenie, że dla zastosowania zwolnienia istotny jest zarówno aspekt przeznaczenia, jak i wydatkowania dochodu przez organizację pożytku publicznego. Z tego względu zdaniem DIAS oznacza to ustawowy obowiązek uiszczenia podatku od dochodu, wprawdzie przeznaczonego na cel wymieniony w ustawie, ale wydatkowanego na inny cel.

W ocenie strony, w niniejszej sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., gdyż przepis ten nie może znaleźć zastosowania w stanie faktycznym sprawy i nie można go interpretować łącznie z art. 25 ust. 4, bowiem przepisy te regulują odmienne sytuacje. Następnie, doszło do błędnej wykładni art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż DIAS zdaje się nie dostrzegać różnicy pomiędzy "wydatkowaniem" a "przeznaczeniem" dochodu stwierdzając, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego lub jego utraty ma zasadnicze znaczenie ocena, czy zarówno "przeznaczenie" jaki i "wydatkowanie" nastąpiło na cele określone w przepisach.

W opinii Fundacji w przedmiotowej sprawie nie doszło ani do wydatkowania dochodu na działalność gospodarczą przeznaczonego na działalność statutową, ani nie doszło do przeznaczenia dochodu na działalność gospodarczą.

W pierwszej kolejności strona wskazała, że zarówno przepis art. 17 ust. 1 pkt 6c, jak również art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. będące zdaniem organu podstawą prawną opodatkowania pokrycia straty z działalności gospodarczej z funduszu statutowego posługują się pojęciem "dochodu". Tym samym kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z rozporządzeniem dochodem, gdyż tylko ten może być przedmiotem opodatkowania na gruncie wskazanych przepisów.

Dochód stanowi specyficznie określoną kategorię księgową i podatkową. Na podstawie regulacji zawartej w przepisie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W przypadku Fundacji rozporządzenie dochodem polegało na jego przekazaniu na fundusz statutowy. Takie rozporządzenie dochodem spowodowało, iż przestał on istnieć, gdyż zmienił się w fundusz statutowy. Natomiast przysporzenia składające się na majątek założycielski fundacji (utworzenie lub powiększenie funduszu założycielskiego) nie tworzą przychodu podatkowego po stronie fundacji na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Zatem pokrywanie straty z funduszu statutowego następuje z kwot niestanowiących przychodów podatkowych w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Konsekwentnie, rozporządzenie funduszem statutowym nie może prowadzić do ponownego, niejako wtórnego, powstania dochodu. Przeznaczenie dochodu następuje bowiem wyłącznie raz i w analizowanej sytuacji było to zawsze przeznaczenie na kapitał statutowy. Rozporządzenie funduszem statutowym pozostaje poza zakresem regulacji ustawy podatkowej.

Podsumowując strona wskazała, że w przedmiotowej sytuacji nie można uznać, iż pokrycie straty z działalności gospodarczej środkami stanowiącymi środki statutowe stanowi dla Fundacji jakiekolwiek przysporzenie, które mogłoby podlegać opodatkowaniu. Tym samym podatek został uiszczony nienależnie, a po stronie Fundacji powstała nadpłata.

Odnosząc się do stanowiska organu podatkowego, iż "nie ma przy tym znaczenia, że formalnie w uchwałach stwierdzono, że straty zostaną pokryte z funduszu statutowego" strona zauważyła, że jest to raczej postulat de lege ferenda. Kategoria dochodu jako podstawowe pojęcie na gruncie ustaw o podatkach dochodowych nie budzi żadnych wątpliwości, jak również nie można zakładać, iż racjonalny ustawodawca miał na myśli inne pojęcie, posługując się pojęciem dochodu. Skarżąca nie zauważa jednak żadnego wypaczenia celu obowiązujących przepisów - pokrycie straty z działalności gospodarczej nie wiąże się z "nowym" przeznaczeniem dochodu, czy też z wydatkowaniem środków. Jest to działanie księgowe, mające na celu odzwierciedlenie zmniejszenia aktywów (a co za tym idzie pasywów) organizacji. Co więcej, pokrycie straty może nastąpić wyłącznie w latach następujących po przeznaczeniu dochodu, a nie w tym samym roku, co wyklucza możliwość "obejścia" przepisów. Organ podatkowy nie przeprowadził żadnej wykładni analizowanego przepisu, niejako "pomijając" jego istnienie, gdyż - takie wrażenie odnosi skarżąca - nie pasował do koncepcji organu podatkowego, który dąży do odmowy przysługującej Fundacji nadpłaty.

Niezależnie od powyższego, strona podjęła się wykazania, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie może dojść do opodatkowania kwot przeznaczonych na pokrycie straty z działalności gospodarczej także na podstawie innych przepisów u.p.d.o.p. stanowiących podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Autor skargi powołując się na treść art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. wskazał na językowe rozumienie słowa "przeznaczyć" i stwierdził, że wykładnia systemowa przepisów ustawy podatkowej prowadzi do wcześniej wspomnianej konkluzji, iż "przeznaczenie" w rozumieniu ww. przepisu nie dotyczy formalnego przekazania na fundusz założycielski czy statutowy, lecz jedynie zadeklarowania przyszłego przeznaczenia dochodów, którymi nie rozporządzono w inny sposób.

W konsekwencji opodatkowaniu mógłby podlegać jedynie dochód wynikający z rocznego rozliczenia podatkowego Fundacji, który zostałby następnie wprost przeznaczony na prowadzenie działalności gospodarczej, co jednak w latach objętych wnioskiem nie miało miejsca.

Zdaniem strony skarżącej, nie powinno budzić wątpliwości, iż przepisy art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. są przepisami technicznymi w stosunku do art. 17 ust. 1a pkt 2, który - jako jedyny - może stanowić materialnoprawną podstawę powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu. Na gruncie art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. (czy jak wskazuje DIAS na gruncie art. 25 ust. 4) opodatkowaniu mógłby podlegać jedynie dochód przeznaczony uprzednio na prowadzenie działalności statutowej jednak to przeznaczenie oznacza zadeklarowanie, a nie rozporządzenie dochodem na fundusz statutowy, co jest regulowane przepisem art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej, ale wydatkowany na działalność inną niż statutowa, co również w latach objętych wnioskiem nie miało miejsca.

W ocenie Fundacji prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do konkluzji, iż opodatkowanie dochodów organizacji pożytku publicznego na podstawie powyższych przepisów (poza przypadkiem pierwotnego przeznaczenia dochodów na działalność gospodarczą) może nastąpić wyłącznie wtedy, gdy spełnione są łącznie poniższe przesłanki:

a) wystąpił dochód, który został przeznaczony (zadeklarowany) na działalność statutową;

b) dochód ten został wydatkowany w kolejnych latach na działalność inną niż statutowa.

W ocenie skarżącej w realiach sprawach nie doszło do ziszczenia żadnej z powyższych przesłanek. Nie do obrony jest twierdzenie organu I instancji, iż Fundacja pokrywała straty z działalności gospodarczej z tej części funduszu statutowego, która powstała z dochodów zwolnionych przeznaczonych na działalność statutową, a nie z tej części funduszu statutowego, który powstał z funduszu założycielskiego (i który nawet w ocenie DIAS podlega bezwarunkowemu zwolnieniu z opodatkowania).

W odniesieniu do twierdzeń, że Fundacja pokrywała stratę z działalności gospodarczej za lata 2011-2016 z dochodów zwolnionych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. uzyskanych w latach wcześniejszych, tj. przed 2007 rokiem oraz w 2009 r. pełnomocnik podkreślił, że obecnie fundusz statutowy Fundacji składa się z dochodów przeznaczonych na fundusz statutowy, generowanych (także z działalności gospodarczej) w szczególności w latach 1993-2003 oraz funduszu założycielskiego otrzymanego od Fundatora. Fundacja w trakcie kontroli podatkowej przedstawiła szczegółowe zestawienie - Wartość Funduszu Statutowego Fundacji A w latach 1993-2016, prezentujące szczegółowe dane dotyczące zmian wartości funduszu statutowego Fundacji wraz ze wskazaniem zdarzeń mających wpływ na te zmiany. Analiza tego zestawienia pozwala zaś na stwierdzenie, iż w latach 1993-1997 Fundator dokonał wpłat na fundusz statutowy w wysokości [...] zł, natomiast wartość skumulowanej straty z działalności gospodarczej za okres objęty wnioskiem wynosi [...] zł. Tym samym wartość straty z działalności gospodarczej za okres objęty wnioskiem nie przekracza wartości funduszu założycielskiego, co w ocenie skarżącej wyklucza możliwość stwierdzenia, iż pokrycie tej straty w jakiejkolwiek części nastąpiło z innych wpływów funduszu niż fundusz założycielski otrzymany od Fundatora, a z całą pewnością wyklucza możliwość określenia, iż pokrycie tej straty nastąpiło z uzyskanych dochodów zwolnionych przeznaczonych na działalność statutową.

Zdaniem Fundacji, w świetle powyższego, organ podatkowy miał obowiązek przyjąć stanowisko korzystniejsze dla skarżącej, w myśl zasady in dubio pro tributario. Nadto, w jej ocenie, gdyby jakikolwiek inny przepis ustawy podatkowej (niż art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.) miałby znaleźć zastosowanie w analizowanej sprawie, to byłby to wyłącznie art. 17 ust. 1a pkt 2 (czy też jak twierdzi DIAS art. 25 ust. 4), który odnosi się do późniejszego wydatkowania dochodów uprzednio przeznaczonych (zadeklarowanych) na działalność statutową.

Według autora skargi, nawet gdyby uznać, iż poprzez pokrycie straty z działalności gospodarczej dochodzi do wydatkowania dochodu przeznaczonego w latach poprzednich na działalność statutową to, po pierwsze, przepis art. 25 ust. 4 ustawy podatkowej nie zawiera takiego samego zastrzeżenia, jak przepis art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. ("z wyłączeniem działalności gospodarczej"), lecz jedynie odnosi się do celów działalności statutowej - co oznacza, iż pokrycie straty z działalności gospodarczej, z której dochody Fundacja przeznacza na realizację jej celów statutowych, nie byłoby wydatkowaniem na cele inne niż statutowe.

Pełnomocnik podkreślił także, że w latach następujących po roku 2012 (tj. w latach 2014, 2015 oraz 2016) strata z działalności gospodarczej była niższa niż wysokość odpisów amortyzacyjnych od majątku Fundacji wykorzystywanego do prowadzenia tej działalności, a w pozostałych latach jedynie niewiele wyższa. To oznacza, iż w tych latach w ogóle nie doszło do wydatkowania jakichkolwiek kwot na działalność gospodarczą innych niż przychody z tej działalności (lub doszło w minimalnej wysokości). Wydatek jest to bowiem rozchód środków pieniężnych w formie gotówkowej (z kasy) lub bezgotówkowej (z rachunku bankowego). W sensie rachunkowym wydatek to kwota pieniędzy rozdysponowana w związku z różnymi transakcjami gospodarczymi. Zatem wydatek należy identyfikować jedynie ze sferą przepływów pieniężnych i nie wolno łączyć go jednoznacznie z ujęciem kosztów w rachunku wyników. W celu wydatkowania środków Fundacja musiałaby podjąć jakąkolwiek aktywność w zakresie rozdysponowania tychże środków.

Gdyby zatem uznać, iż zastosowanie w przedmiotowej sprawie mógłby znaleźć przepis art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania mogłaby być wyłącznie ta część funduszu statutowego, która dotyczyłaby nadwyżki wydatków nad wpływami z działalności gospodarczej - zagadnienia tego organ podatkowy nie zbadał, z uwagi na dokonanie błędnej wykładni analizowanego przepisu.

Niezależnie od powyższego, Fundacja wskazała, że pokrycie straty z funduszu statutowego jest operacją księgową i nie prowadzi do wydatkowania jakichkolwiek środków "na zewnątrz" Fundacji, lecz prowadzi do zmiany struktury pasywów i aktywów.

Końcowo zaznaczyła, że w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy, organ I instancji nie wykazał, że Fundacja uzyskany dochód wydatkowała na inne cele niż cele statutowe, mimo to rozstrzygnięcie zawarte w decyzji, która została utrzymana w mocy decyzją, nie różni się w swojej argumentacji od decyzji, która została uchylona przez DIAS. Nie zgodziła się także ze stwierdzeniem, że uzyskana przez Fundację interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nie ma mocy ochronnej określonej w art. 14k O.p. Zauważyła, że Fundacja wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w celu uzyskania informacji o stanowisku organu podatkowego w jej konkretnej sprawie z uwagi na wątpliwości co do prawidłowego sposobu interpretowania przepisów dotyczących rozliczania straty z działalności gospodarczej pokrytej z funduszu statutowego. Tym samym wnosząc o wydanie interpretacji indywidualnej chciała uzyskać odpowiedź co do prawidłowego sposobu postępowania oraz pewność co do dokonywanych rozliczeń. Przy czym, wbrew opinii organu podatkowego stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest tożsamy z ustaleniami dokonanymi w trakcie postępowania podatkowego. Natomiast nieuwzględnienie rozstrzygnięcia zawartego w uzyskanej przez Fundację interpretacji indywidualnej należy uznać za bezzasadną odmowę zastosowania przysługującej jej ochrony prawnej.

Reasumując powyższe, Fundacja podtrzymała swoje stanowisko, iż pokrycie straty z działalności gospodarczej z funduszu statutowego pozostaje poza zakresem regulacji u.p.d.o.p. i nie wywołuje skutków podatkowych w postaci powstania dochodu do opodatkowania. Niemniej jednak, nawet gdyby pokrycie straty z działalności gospodarczej z funduszu statutowego mogło wywołać skutki podatkowe w postaci powstania dochodu do opodatkowania, w okolicznościach sprawy nie mogło dojść do powstania dochodu do opodatkowania, gdyż Fundacja pokrywała straty z wpłat założycieli i nie wydatkowała żadnych środków na pokrycie straty, lecz dokonała księgowej operacji zmiany struktury pasywów i aktywów niezwiązanej z realnym wydatkowaniem środków.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 2 marca 2021 r. pełnomocnik strony skarżącej również podtrzymał dotychczasową argumentację i wnioski skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie wskazać należy, iż niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym wobec spełnienia warunków wynikających z treści art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.

Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami COVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 omawianej ustawy przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (por. uchwała NSA z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. akt II OPS 6/19, CBOS). Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2020 r., na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 przywołanej ustawy, skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym zawiadomiono pełnomocnika skarżącej i organ administracji, umożliwiając im przedstawienie dodatkowych argumentów. Poza brakiem udziału stron w samym posiedzeniu, na którym zapada wyrok, sądowa kontrola nie różni się od kontroli sprawowanej przy rozpoznawaniu spraw na rozprawie.

Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest decyzja odwoławcza, mocą której odmówiono Fundacji stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011 -2016. Spór pomiędzy stronami koncentruje się w dwóch obszarach, tj. prawidłowości zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.f. oraz braku zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, do kwot przeznaczonych z działalności gospodarczej na fundusz statutowy Fundacji, a następnie wydatkowanych na pokrycie straty z tej działalności. Zdaniem skarżącej kwoty przeznaczone z działalności gospodarczej na ten Fundusz, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej, nie były przychodem. Późniejsze ich "przesunięcie księgowe" na pokrycie straty z tej działalności nie powoduje, że podlegają one opodatkowaniu. Z kolei organy uznały, że dochód z działalności gospodarczej przeznaczony na Fundusz, nie podlega opodatkowaniu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.f. jedynie w przypadku, w którym nie został przeznaczony na działalność gospodarczą. Tymczasem w niniejszej sprawie dochód ten następnie został, w ocenie organów, przeznaczony na pokrycie straty z działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegał opodatkowaniu. W rezultacie zaś nie powstała nadpłata. Nie jest bowiem sporne to, że we wcześniej złożonych deklaracjach Fundacja wykazała kwoty jako podlegające opodatkowaniu z tego tytułu i wpłaciła w stosownym terminie obliczony podatek.

Oceniając powyższy spór w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Przypomnieć wypada, że o podatku zapłaconym nienależnie można mówić wówczas, gdy podatnik uiścił pewną kwotę, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się więc do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą.

W niniejszej sprawie, z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f. koniecznym było rozstrzygnięcie kwestii dotyczących charakteru funduszu założycielskiego i możliwości zastosowania tego przepisu do kwot przeznaczonych przez Fundację z działalności gospodarczej na jej fundusz statutowy. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Z powyższego przepisu wynika zatem, że kwoty przeznaczone na fundusz założycielski Fundacji nie stanowią przychodu.

W odniesieniu do funduszu założycielskiego fundacji zastosowanie znajduje ustawa o fundacjach. Art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy stanowi, że w oświadczeniu woli o ustanowieniu fundacji fundator powinien wskazać cel fundacji oraz składniki majątkowe przeznaczone na jego realizację, przy czym składnikami majątkowymi mogą być pieniądze, papiery wartościowe, a także oddane fundacji na własność rzeczy ruchome i nieruchomości. Należy zauważyć, że ustawodawca nie określił minimalnej wysokości składników majątkowych wskazywanych w akcie fundacyjnym, muszą one jednak umożliwiać realizację celu, w jakim fundacja jest tworzona. Nie ulega wątpliwości, że majątek pierwotny (założycielski) fundacji w trakcie jej trwania i działania może ulegać zmianom in plus i in minus (postanowienie Sądu Najwyższego z 12.02.2002 r., I CKN 1388/99). Oznacza to, że fundusz założycielski tworzony jest na etapie zakładania Fundacji w celu realizacji przez nią określonych w statucie celów statutowych. Zatem tylko te wpłaty, które zostają przekazane na powiększenie majątku fundacji przeznaczone na realizację jej celu objęte są dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej. Bez wątpienia za "nie-przychody" należy uznać zatem wpłaty fundatorów, kwoty uzyskane ze zbiórek czy darowizn w celu utworzenia lub powiększenia funduszu założycielskiego.

W niniejszej sprawie Fundacja ma status OPP, a zatem zastosowanie znajdują również przepisy ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Z art. 7 tej ustawy wynika, że działalnością nieodpłatną pożytku publicznego jest działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3, w sferze zadań publicznych, o której mowa w art. 4, za które nie pobierają one wynagrodzenia. Natomiast w myśl art. 8 tej ustawy, działalnością odpłatną pożytku publicznego jest:

1) działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3, w sferze zadań publicznych, o której mowa w art. 4, za które pobierają one wynagrodzenie;

2) sprzedaż wytworzonych towarów lub świadczenie usług w zakresie:

a) rehabilitacji społecznej i zawodowej osób niepełnosprawnych na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 426, 568 i 875), lub

b) integracji i reintegracji zawodowej i społecznej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym, o których mowa w ustawie z dnia 13 czerwca 2003 r. o zatrudnieniu socjalnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 176) oraz ustawie z dnia 27 kwietnia 2006 r. o spółdzielniach socjalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1205, z 2019 r. poz. 2020 oraz z 2020 r. poz. 875);

3) sprzedaż przedmiotów darowizny.

Z kolei z ust. 2 tego przepisu wynika, że przychód z działalności odpłatnej pożytku publicznego służy wyłącznie prowadzeniu działalności pożytku publicznego.

Zatem i przychody wymienione w art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy należy uznać za przychody o jakich mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

Inaczej rzecz się ma z kwotami uzyskanymi z dopłat pochodzących z działalności gospodarczej Fundacji. Po pierwsze nie wchodzi ona w zakres o jakim mowa z art. 8 ustawy o OPP. Po drugie z art. 9 ust. 3 tej ustawy wynika, że nie można prowadzić odpłatnej działalności pożytku publicznego i działalności gospodarczej w odniesieniu do tego samego przedmiotu działalności.

Zatem wpłaty z tytułu nadwyżki sumy przychodów uzyskanych z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej nad kosztami ich uzyskania, osiągnięte w danym roku podatkowym jako dochód mogą podlegać jedynie zasadom określonym w art. 17 u.p.d.o.p. (jako wykraczające poza regulację art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, z uwagi na regulację art. 25 ust. 4 tej ustawy). Zgodnie z tym ostatnim przepisem jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Z art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.f. wynika, że wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

2) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Zauważyć także należy, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a, o czym stanowi art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.

Innymi słowy, wolne od dochodu są kwoty uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej Fundacji, o ile zostaną one wydatkowane na cele statutowe (bez wskazania okresu ich wydatkowania) i nie stanowią dochodów wskazanych w art. 17 ust. 1a ww. ustawy.

W niniejszej sprawie niespornym jest, że fundusz statutowy Fundacji tworzyły zarówno:

- przysporzenia składające się na majątek założycielski Fundacji (Fundacja otrzymała w latach 1993-1994 na utworzenie/powiększenie funduszu statutowego [...] zł)

- przysporzenia uzyskane w toku działalności.

W ocenie Sądu, tak jak w przypadku pierwszego przysporzenia nie może być wątpliwości, że wpłaty te nie stanowiły przychodu, z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., tak w przypadku tego drugiego źródła, jak już wskazano powyżej, nie może on być tak kwalifikowany. Wychodzi on bowiem poza zakres ww. regulacji. Rację ma zatem organ, że przysporzenie to stanowi przychód podatkowy Fundacji, z którego dochód może potencjalnie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania wynikającego m.in. z art. 17 ust. 1 pkt 6c ww. ustawy. Warunkiem jest przy tym jego zgłoszenie i wydatkowanie na cele inne niż działalność gospodarcza.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, sama bowiem wpłata na kapitał statutowy dochodu z działalności gospodarczej nie oznacza, że staje się on "nie-przychodem". Przeczy temu wyraźne wskazanie zawarte w art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowiącym, iż "przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód". Skoro Fundacja prowadzi działalność gospodarczą, w to w tym zakresie uzyskuje dochód podlegający opodatkowaniu.

Inaczej rzecz ujmując, osiąganie przychodów przez Fundację z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że ewentualne nadwyżki sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięte w roku podatkowym podlegałyby opodatkowaniu, gdyby nie zostały przeznaczone na kapitał statutowy Fundacji i wydatkowane na jej cele statutowe. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 770/17: "Analiza treści art. 17 ust. 1 pkt 6c (podobnie zresztą jak art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że uprawnienia do zwolnienia z opodatkowania powstaje w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków:

1) dochód uzyskała organizacja pożytku publicznego w rozumieniu przepisów o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (przesłanka podmiotowa);

2) dochód w całości albo części został przeznaczony na działalność statutową organizacji wymienionej w pkt 1, z wyłączeniem działalności gospodarczej (przesłanka przedmiotowa).

Oczywiście zakresem zwolnienia objęta jest tylko ta część dochodu, która została przeznaczona na działalność statutową. Nawiązanie w przytoczonym unormowaniu do "przepisów o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie" (w dacie wydania indywidualnej interpretacji sferę tę regulowała ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, Dz. U. z 2014 r. poz. 1118 z późn. zm.) sprawia również to, że przedmiotem działalności statutowej, objętej preferencjami podatkowymi, winna być aktywność mieszcząca się w działalności społecznie użytecznej, o której mowa w tych przepisach, a więc wymieniona w art. 4 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r.".

W rozpoznawanej sprawie nie jest spornym, że Fundacja przeznaczyła ww. kwoty (dochód z działalności gospodarczej wpłacony na Fundusz) na pokrycie start z działalności gospodarczej, nie zaś na cele określone w art. 17 ust. 1b ustawy podatkowej. Zatem dochód ten nie korzystał ze zwolnienia o jakim mowa w tym przepisie.

Odnosząc się do kwestii wykazania czy kwoty na pokrycie straty z działalności gospodarczej pochodziły z wpłat na Fundusz dokonanych przez Fundatora, czy też z kwot przekazanych z działalności gospodarczej, stwierdzić należy, że uchylając pierwotnie wydaną decyzję DIAS nakazał sprawdzenie w pierwszej kolejności dokumentów źródłowych i w oparciu o nie ustalenie źródła tych kwot. Zatem nie sposób uznać, że to organ podatkowy miał je wykazać. Wręcz należy stwierdzić, że obowiązek ten ciążył na Fundacji. To skarżąca winna była prowadzić swoje księgi tak, by wykazać, że to z wpłat od Fundatora pokryta została strata. Tymczasem prowadzone przez nią księgi nie pozwoliły na takie rozróżnienie.

Ostatecznie, w zakresie kwestii ochrony wynikającej z udzielonej Fundacji interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], zgodzić się trzeba z organem, że nie ma w niniejszej sprawie zastosowania art. 14k O.p.

Zestawienie stanu faktycznego wskazanym we wniosku z ustalonym przez organy rzeczywistym stanem wskazuje bowiem na różnice, które nie pozwalają na udzielenie tej ochrony. Wskazać należy, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Fundacja wskazała, że "Zgodnie z postanowieniami statutu dochody z działalności gospodarczej Fundacja przeznacza na realizację jej celów statutowych". Wskazano także, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w Fundacji w przeszłości występowała strata i może wystąpić w przyszłości. Strata powstaje również na działalności statutowej. W związku z powyższym, w sprawozdaniu finansowym za poszczególne lata podatkowe również występuje strata. Strata finansowa netto z danego roku finansowego pokrywana jest na podstawie uchwały Rady Fundacji z funduszu statutowego, na który składa się fundusz założycielski. Co więcej, wspomniana strata z działalności gospodarczej nie wiąże się z ujemnym przepływem pieniężnym, gdyż jest wynikiem ujęcia w wyniku kosztów niebędących wydatkami, w szczególności amortyzacji. Natomiast w przyszłości teoretycznie może pojawić się strata skutkująca również ujemnymi przepływami pieniężnymi, tj. nadwyżka wydatków nad przychodami z działalności gospodarczej.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zawarto również we własnym stanowisku w sprawie w którym wskazano, że Fundacja nie generuje dochodu w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Fundacja ma nadwyżkę kosztów nad przychodami i wykazuje stratę. W celu zastosowania przepisu art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., gdyby w ostatecznym wyniku Fundacja osiągnęła dochód, dochód ten musiałby zostać najpierw przeznaczony na działalność statutową, a dopiero następnie (w kolejnych latach podatkowych) wydatkowany w innym celu. Strata z działalności gospodarczej ma charakter czysto rachunkowy - po wyeliminowaniu kosztów niebędących wydatkami, w szczególności amortyzacji, działalność gospodarcza generuje zerowy lub dodatni przepływ pieniężny. Konsekwentnie, nie dochodzi do wydatkowania na działalność gospodarczą innych środków niż te pochodzące z działalności gospodarczej. Nawet gdyby doszło do wydatkowania dochodu przeznaczonego w latach poprzednich na działalność statutową na pokrycie straty w działalności gospodarczej w kolejnych latach podatkowych (rozumianej tutaj jako nadwyżka wydatków nad wpływami) to art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. nie zawiera takiego samego zastrzeżenia jak art. 17 ust. 1 pkt 6c i pokrycie straty w działalności gospodarczej, z której dochody Fundacja przeznacza na realizację jej celów statutowych, nie byłoby wydatkowaniem na cele inne niż statutowe".

Tymczasem jak już wskazano, Fundacja generowała dochód z działalności gospodarczej, a jedynie w rozliczeniu całości działalności (statutowej i gospodarczej) wykazywała stratę, a fundusz statutowy tworzyły zarówno wpłaty stanowiące "nie-przychód", jak i wpłaty z tytułu przychodu z działalności gospodarczej, co nie zostało wykazane. Wniosek ten został przy tym złożony w 2017 r., a zatem w sytuacji, w której istniały uchwały Rady Fundacji o pokryciu straty bilansowej funduszem statutowym (Szczegółowe zestawienie dochodów zadeklarowanych przez Fundację jako dochody podlegające opodatkowaniu i kwot podatku należnego oraz dat wpłaty podatku znajduje się na stronie 7 decyzji pierwszoinstancyjnej). Rację ma zatem organ, że Fundacja przedstawiając zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie nie poinformowała organu interpretacyjnego, że fundusz statutowy tworzą nie tylko wpłaty Fundatorów, lecz również nadwyżki przychodów nad kosztami uzyskane w latach wcześniejszych, tj. przed 2010 r. We wniosku pominęła zatem istotne fakty z punktu widzenia przepisów dotyczących zwolnień z podatku dochodowego wpływające na ocenę przedstawionego przez Fundację zdarzenia przyszłego.

Powyższe oznacza, że nie doszło do powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych.

Z tych też względów Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.