Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Rotter, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 lutego 2026 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w likwidacji w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 3 kwietnia 2025 r. nr SKO.FP/41.4/782/2024/21522 w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od stycznia do września 2023 r. oddala skargę.

Decyzją z 3 kwietnia 2024 r. nr SKO.FP/41.4/782/2024/21522, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania S sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w K. (dalej jako podatniczka, Spółka, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. w (dalej jako organ podatkowy, Prezydent) z 12 listopada 2024 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do września 2023 r..

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

31 stycznia 2023 r. podatniczka zadeklarowała do opodatkowania związane z działalnością gospodarczą:

1) grunty o powierzchni 298.261,80 m2;

2) budynki lub ich części o powierzchni 30.041,47 m2;

3) budowle lub ich części o wartości 117.574.065,00 zł.

Zadeklarowana łączna kwota podatku od nieruchomości na 2023 r. wyniosła 3.562.059,00 zł.

W odpowiedzi na wezwanie organu Spółka wyjaśniła w piśmie z 6 marca 2023 r., iż wartość budowli uległa zmianie o 76.000 zł w wyniku powstania na terenie S pomnika [...], co skutkowało przyjęciem nowego środka trwałego OT/2022/09/001 (ŚT/0468) w dniu 13 września 2022 r. Organ pierwszej instancji zwrócił podatnikowi uwagę na błędną kwalifikację S, co było już przedmiotem decyzji wydanej za 2018 r., utrzymanej w mocy decyzją Kolegium z 31 marca 2023 r. SKO.FP/41.4/597/2022/21417. Pismem z 31 maja 2023 r. Spółka wyjaśniła, iż w deklaracjach na podatek od nieruchomości za łata 2019-2023 dokonała kwalifikacji podatkowej, jak w korekcie deklaracji podatku od nieruchomości za 2018 r. i podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie.

W związku z powyższym organ podatkowy wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2023 r. Pozyskał ewidencję środków trwałych strony oraz włączył do akt sprawy postanowieniem z 2 sierpnia 2023 r. dowody zgromadzone w sprawie za 2018 r.

Decyzją z 24 sierpnia 2023 r. organ podatkowy określił podatniczce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2023 r. w kwocie 11.475.385,00 zł. Organ podatkowy zakwestionował kwalifikację podatkową S dokonaną przez podatnika, zgodnie z którą zadaszenie trybun i trybun to jeden obiekt budowlany wraz z budynkiem stadionu. Zdaniem Prezydenta S jest konstrukcją niejednorodną; budynkiem jest trybuna wschodnia oraz łącznik pomiędzy hotelem i trybuną wschodnią, natomiast trybuna zachodnia oraz zadaszenie stadionu to budowle, podobnie jak boisko piłkarskie i bieżnia. Ze stanowiskiem tym nie zgodziła się Spółka, która w odwołaniu powielił argumenty przedstawione już w sprawie za 2018 r.

Decyzją z 24 sierpnia 2023 r. nr [...] Prezydent określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2023 r. w kwocie 11.475.385,00 zł. W piśmie z 11 września 2023 r. Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji, a w piśmie z 29 listopada 2023 r. przesłała kopię porozumienia z 29 września 2023 r. dotyczącego rozwiązania umowy dzierżawy za porozumieniem stron wraz z załącznikami nr 1 i 2, a także wydruk z Ewidencji Środków Trwałych Spółki na dzień 21 listopada 2023 r. i korektę deklaracji Spółki na 2023 r. z 14 listopada 2023 r. wraz z załącznikiem ZDN-1. Decyzją z 25 kwietnia 2024 r. nr SKO.FP/41.4/516/2023/20516 Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, wskazując, że rozwiązanie umowy dzierżawy części opodatkowanych obiektów ma wpływ na ustalenie przedmiotów opodatkowania.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, w którym realizowano zalecenia Kolegium, Prezydent decyzją z 12 listopada 2024 r. nr [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do września 2023 r. w kwocie 8.606.539,00 zł. W uzasadnieniu powołał się na swoje ustalenia z postępowania za 2018 r. co do głównego przedmiotu sporu - kwalifikacji stadionu jako budowli lub budynku. Ponadto podniósł, że na podstawie porozumienia z 29 września 2023 r. Spółka z dniem 30 września 2023 r. przestała być dzierżawcą stadionu i podatnikiem w stosunku od niego. Przy spółce pozostały jedynie nakłady, jakie poniosła na przedmiotowej nieruchomości, których nie opodatkowano, gdyż nie stanowią kompletnej budowli. Organ nie opodatkował też w okresie od października do grudnia 2023 r. posiadanej przez Spółkę budowli pomnik [...] o wartości 76.000 zł, gdyż uznał iż Spółka od dnia 22 września 2023 r. jest w stanie likwidacji i nie prowadzi działalności gospodarczej. Wobec tego opodatkowano w okresie od stycznia do września 2023 r. grunty o łącznej powierzchni 298 261,80 m2 , budowle o łącznej wartości 520. 454 321,00 zł oraz budynki o powierzchni 25.028,31 m2. Organ ocenił także, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. (SK 14/21) nie miał wpływu na legalność i prawidłowość decyzji za 2023 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1452, ze zm., dalej jako u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2351, ze zm., dalej jako u.p.b.) poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, a tym samym uznanie, że stadion nie stanowi jednolitego obiektu budowlanego, a składa się z kilku przedmiotów opodatkowania, podczas gdy w rzeczywistości trybuny i zadaszenia stadionu składają się na jeden obiekt budowlany - w konsekwencji czego powinny podlegać opodatkowaniu wg zasad przewidzianych dla budynków.

Spółka wniosła o uchylenie decyzji z uwzględnieniem stanowiska Spółki, iż budynek stadionu stanowi jednolity obiekt budowlany, a tym samym uznanie, że zadaszenie trybun oraz trybuna zachodnia dolna stanowią integralną część budynku stadionu, a obiekty te nie wykazują samodzielności techniczno-użytkowej, co w konsekwencji skutkuje brakiem możliwości opodatkowania ich jako budowli.

Utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego Kolegium w pierwszej kolejności wskazało na art. 6 ust. 9 u.p.o.l. oraz art. 21 § 3 O.p. Następnie odwołało się do art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. i wyjaśniło, że dokonując wykładni tego przepisu należy stwierdzić, ze na użytek podatku od nieruchomości ustawodawca w terminie "budowla" zamieścił dwojakiego rodzaju desygnaty, a mianowicie "obiekty budowlane niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury" oraz "urządzenia budowlane zapewniające możliwość korzystania z obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem", nakazując przy tym, aby desygnaty te rozumieć zgodnie z przepisami prawa budowlanego, tj. art. 3 pkt 1 u.p.b. Tylko bowiem taki obiekt może podlegać opodatkowaniu jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. Stąd opodatkowaniu podlega wyłącznie budowla wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. Dalej organ odwoławczy przytoczył treść art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. Dokonując wykładni ww. przepisów Kolegium wskazało na wykładnię zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, dotyczącą pojęcia "budowla" w rozumieniu u.p.o.l. Kolegium zauważyło także, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli podlegają jedynie te, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Obiekty budowlane spełniające definicję budowli, ale nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie są w ogóle przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazano zatem na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a u.p.o.l.

Po analizie stanu prawnego i faktycznego Kolegium podtrzymało swoje stanowisko i uzasadniając swoją decyzję skorzystało z argumentów i motywów przedstawionych w decyzji z 31 marca 2023 r. SKO.FP/41.4/597/2022/21417 dotyczącej 2018 r., na którą skarga została prawomocnie oddalona wyrokiem WSA w Gliwicach z 13 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 781/23.

Kolegium zbadało włączoną do akt sprawy obszerną dokumentację architektoniczno-budowlaną dotyczącą budowy i przebudowy stadionu (segregatory od 2.1 do 2.4) i przedstawiło historię budowy, przebudowy i użytkowania S.

Kolegium stwierdziło, że strona w badanym okresie była w posiadaniu takich obiektów jak: trybuna wschodnia, trybuna zachodnia, budynki depozytu brama nr 1 a i 7a, budynek portierni - brama 8, budynek informacji policji, budynki kasowe przy bramie nr 7, kotłownia, pawilony kasowe, hotel, kontener przy placu [...], S1 (P), arena lekkoatletyczna wraz z boiskiem, zagospodarowanie wschodniego przedpola, zaplecze rozgrzewkowo-treningowe, maszty oświetleniowe, trybunka z zadaszeniem, boisko sportowe, sieci elektryczne, sieć gazowa, sieć wodociągowa, sieci kanalizacyjne, sieć cieplna, sieć teletechniczna, parkingi na przedpolu wschodnim, oświetlenie przedpola wschodniego, mur oporowy, kominy stalowe, drogi i place, ogrodzenie, zbiornik retencyjny, sieć wody szarej, obwiednia zewnętrzna, hydroforownia, wygrodzenia sektorowe, stelle, parking P3, instalacja automatycznego zraszania podgrzewanej płyty boiska, instalacja ogrzewania murawy boiska, instalacja drenażu i odwodnienia areny, instalacja nawodnienia boiska treningowego, oświetlenie stadionu, ulice i place, tunel północny, tunel południowy, zadaszenie widowni.

Ww. obiekty, tworzące S, wybudowane zostały w C. na działkach o nr ewidencyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] , [...], [...], [...] o łącznej pow. 298.261,80 m2. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowanego w C. decyzją nr [...] z 27 lipca 2017 r. udzielił pozwolenia na użytkowanie S.

Kolegium zbadało też protokół z oględzin stadionu przeprowadzonych 10 sierpnia 2022 r. z udziałem biegłych oraz opinię z 19 września 2022 biegłych dr hab. inż. K. F. prof. A, dr hab. inż. R. G. prof. A i mgr inż. A. J. dotyczącą kwalifikacji na gruncie ustawy prawo budowlane S w C. Kolegium przytoczyło ustalenia ww. biegłych w zakresie charakterystyki S, charakterystyki konstrukcji, w tym użytych materiałów.

Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny sprawy Kolegium wzięło pod uwagę wyrok NSA z 7 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 295/15, który zaakceptował pogląd, że w skład stadionu piłkarskiego może wchodzić kilka różnych typów obiektów.

W ocenie organu odwoławczego, stadion piłkarski może być więc, acz nie musi, jednorodnym obiektem budowlanym, przepisy prawa nie rozstrzygają tej kwestii definitywne. Generalnie można wskazać na co najmniej trzy niezależne typy stadionów: stadion jako jednorodny obiekt będący budowlą, stadion jako jednorodny obiekt będący budynkiem, stadion jako zespół obiektów, w skład których mogą wchodzić budowle, a także budowle i budynek/budynki. Kolegium scharakteryzowało przy tym każdy z tych typów stadionów.

Biorąc pod uwagę powyższe, Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, iż S nie stanowi jednorodnego obiektu, jak chciałaby tego podatniczka, lecz obiekt składający się z odrębnych przedmiotów materialnych, zatem jest konstrukcją niejednorodną. Należało więc w pierwszej kolejności zidentyfikować konkretne obiekty budowlane, podlegające opodatkowaniu, a dopiero w następnej kolejności ustalić, czy obiekty te można zaliczyć do kategorii budynków lub budowli. Kolegium przytoczyło przy tym stanowisko NSA zawarte w wyroku z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2135/22, odwołujące się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21. Organ odwoławczy uznał zatem, że w przypadku obiektów złożonych, o niejednorodnej konstrukcji, jakim jest S, prawidłowo organ podatkowy w pierwszej kolejność dokonał wyodrębnienia poszczególnych obiektów budowlanych stadionu i dopiero następnie przystąpił do zaklasyfikowania tychże do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak bezsprzecznie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. S składa się m.in. z trybuny wschodniej, trybuny zachodniej, boiska i bieżni, zadaszenia stadionu oraz łącznika pomiędzy hotelem i trybuną wschodnią. Jednocześnie słusznie organ podatkowy przy tym zauważył, że budynek oraz budowla stanowią dwa odrębne od siebie przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyroki NSA z 13 października 2021 r., sygn. III FSK 265/21 i z 7 października 2016 r., sygn. II FSK 2532/14 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 21 lipca 2016 r., sygn. I SA/Gl 330/16). W ustawie podatkowej nie ma przepisu, który wyłączałby od opodatkowania powierzchnię budynku zajmowaną przez budowlę, jak również przepisu, który zwalniałby z opodatkowania budowle znajdujące się w budynku. W literaturze przedmiotu i orzecznictwie za dominujący uznać należy pogląd, że powierzchnia budynku (gruntu) podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, jakie rzeczy, przedmioty czy urządzenia na niej się znajdują. Oznacza to, że powierzchnia budynku zajęta przez budowlę podlega opodatkowaniu oraz że opodatkowaniu podlega również budowla znajdująca się wewnątrz budynku. Budynek i budowla to dwa odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co powoduje, że w określonych okolicznościach faktycznych opodatkowaniu może podlegać powierzchnia budynku i wartość umiejscowionej w nim budowli (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 20 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 424/10, LEX nr 673191). Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z, gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast stosownie do uchwały NSA z 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21, obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Kolegium zauważyło, że uchwała ta dotyczyła wprawdzie opodatkowania zbiorników na materiały sypkie (silosów), niemniej jednak wskazane w niej wytyczne, w ocenie organu odwoławczego, mają również zastosowanie w przedmiotowej sprawie z uwagi na ich uniwersalny charakter. Kolegium uwzględniło również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, zgodnie z którym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Od tej reguły ustawodawca może przewidzieć wyjątki, ale muszą być one zawsze wyraźnie wskazane w przepisie prawa. Takim wyjątkiem jest niewątpliwie przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.b., zawierający definicję legalną terminu "budowla", który wprost wskazuje, że taką budowlą jest m.in. budowla sportowa.

Kolegium zwróciło także uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21, uznając, że orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w pkt II wyroku TK klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu (por. wyrok NSA z 25 października 2023 r., sygn. III FSK 1042/23).

Reasumując Kolegium uznało, że stadion piłkarski od strony prawa budowlanego może, ale nie musi być jednorodnym obiektem budowlanym. Nic nie stoi na przeszkodzie, ażeby w skład stadionu piłkarskiego wchodziło kilka odrębnych obiektów budowlanych (jak w przypadku stacji paliw), co nie zmienia faktu, że dla potrzeb procesu budowlanego traktować można stadion jako jedno zamierzenie inwestycyjne. W przedmiotowej sprawie, jak podkreśla organ pierwszej instancji, budowa stadionu w obecnym kształcie była wynikiem kilku etapów inwestycji, bowiem stadion został przekazany do użytkowania w 2017 r., po zakończeniu rozbudowy i modernizacji, w miejscu obiektu istniejącego wcześniej.

Z przedstawionych na wstępie definicji legalnych wynika przede wszystkim, iż budowlami dla potrzeb podatku od nieruchomości są m.in. budowle sportowe (nie poprzez wymienienie expressis verbis w katalogu budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b., ale także w rozumieniu wszystkich regulacji ustawy Prawo budowlane, np. Załącznika nr 1) wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, (instalacje te stanowią immanentny element obiektu budowlanego - budowli sportowej) wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Tak również wskazano w wyroku WSA we Wrocławiu z 20 października 2021 r., sygn. I SA/Wr 107/21. Doprecyzowując powyższe, Kolegium zauważyło, iż zarówno na gruncie przepisów u.p.o.l. oraz u.p.b. ustawodawca nie definiuje takich pojęć jak budowla sportowa. W konsekwencji, zgodnie z zasadami egzegezy tekstów prawnych należy sięgnąć do językowego znaczenia tego terminu, które stanowi punkt wyjścia wykładni prawa. W Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazano, iż przez: budowlę należy rozumieć "to, co zostało wybudowane"; sportowy należy rozumieć "dotyczący sportu lub sportowców"; sport należy rozumieć "ćwiczenia i gry mające na celu rozwijanie sprawności fizycznej i dążenie we współzawodnictwie do uzyskania jak najlepszych wyników". Zatem, jak wskazał organ podatkowy, przez budowlę sportową należy rozumieć to, co zostało wybudowane, służące ćwiczeniom i grom, mającym na celu rozwijanie sprawności fizycznej i dążenia we współzawodnictwie do uzyskania jak najlepszych wyników. Jako że organ podatkowy nie dysponował wiadomościami specjalnymi, które pozwoliłyby na dokonanie oceny kwalifikacji obiektów budowlanych stadionu oraz określenia cech konstrukcyjnych składników majątkowych podatniczki, celem dokonania prawidłowej klasyfikacji obiektu stadionu jako budynku lub jako budowli organ powołał biegłych - pracowników naukowych A w K1., posiadających wysokie stopnie naukowe i tytuły zawodowe rzeczoznawców budowlanych.

Zdaniem Kolegium, biegli dokonali w opinii wyczerpującej, kompleksowej i wiarygodnej analizy poszczególnych obiektów S, a ich ustalenia nie pozostawiają wątpliwości odnośnie dokonanej kwalifikacji. W sporządzonej opinii biegli do kategorii budynku zakwalifikowali wyłącznie trybunę wschodnią stadionu oraz łącznik pomiędzy trybuną wschodnią i hotelem. Zdaniem biegłych trybuna wschodnia stadionu:

- stanowi budynek trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i stropodach. Jest samodzielnym obiektem budowlanym wraz z usytuowanymi na jej stropodachu [...] górnymi trybunami i nadbudówkami z pomieszczeniami gastronomicznymi, sanitarnymi, itd. oraz z instalacjami wewnętrznymi, które zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem;

- stanowi dwukondygnacyjny budynek, w zabudowie atrialnej, z rzutem poziomym w kształcie wycinka pierścienia oraz częściowym podpiwniczeniem. Obiekt ma żelbetową monolityczną konstrukcję słupowo-ryglową podzieloną konstrukcyjnie szczelinami dylatacyjnymi;

- w wielofunkcyjnym wnętrzu budynku znajdują się m.in. pomieszczenia dla zawodników i trenerów, pomieszczenia dla widzów uprzywilejowanych, zaplecze gastronomiczne, biura, sale konferencyjne, muzeum, centrum medyczne oraz liczne pomieszczenia techniczne i magazyny;

- od strony boiska i bieżni poszczególne części budynku trybuny wschodniej mają ukośną, górną przegrodę zewnętrzną (stropodach). Stropodach ten pełni funkcję trybuny dla widzów. Jest on funkcjonalnie podzielony na sektory;

1. na poziomej (wschodniej) części stropodachu budynku znajduje się taras (poziom [...]; [...] m), który pełni funkcję głównego ciągu komunikacyjnego dla widzów (promenada);

2. powyżej tego poziomu, na stropodachu znajduje się górna część konstrukcji trybuny, a także nadbudówki z punktem dowodzenia oraz pomieszczeniami gastronomicznymi, sanitarnymi, itd.;

- górna część trybuny ma wspólną z budynkiem konstrukcję nośną (wielokondygnacyjne słupy - por. rys. 4.10 w rozdziale 4). Została ona zbudowana w tym samym okresie co pomieszczenia poniżej. Dlatego górna część trybuny jest integralną częścią budynku zarówno pod względem konstrukcyjnym, jak i funkcjonalnym. Tak więc nie stanowi ona odrębnego od budynku obiektu budowlanego.

- łącznik pomiędzy trybuną wschodnią i hotelem, zdaniem biegłych posiada żelbetową konstrukcję ścianową w części podziemnej, a wyżej konstrukcję słupowo-ryglową. Obiekt ten wraz z instalacjami wewnętrznymi, które zapewniają możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, jest budynkiem trwale związanym z gruntem, wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundament i stropodach.

Do kategorii budowli biegli zakwalifikowali natomiast trybunę zachodnią, zadaszenie stadionu oraz boisko piłkarskie i bieżnię. W ocenie biegłych trybuna zachodnia stadionu w całości jest budowlą sportową. Obiekt ten został zakwalifikowany do kategorii budowla wraz z częścią dolną i górną, z przepustami wjazdowymi na boisko, nawierzchnią dolnej trybuny i promenady, nadbudówkami nad promenadą, pomieszczeniami zabudowanymi pod częścią górnej trybuny, schodami zewnętrznymi i windami oraz z poręczami, przegrodami i instalacjami, które zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Część dolna trybuny zachodniej (do poz. [...]) ma konstrukcję ziemną, z gruntowego nasypu technicznego, z żelbetowymi, kaskadowymi stopniami amfiteatralnymi, natomiast część górna (powyżej poz. [...]) ma żelbetową konstrukcję słupowo-ryglową, posadowioną na palach fundamentowych, z żelbetowym stropem na poziomie [...] oraz schodkową płytą trybuny z prefabrykowanych płyt żelbetowych. Część przestrzeni na poziomie [...] i [...] (odpowiednio pod stropem i płytą trybuny) zabudowano pomieszczeniami sanitarnymi i gastronomicznymi. Do komunikacji pionowej służą zewnętrzne, nieobudowane klatki schodowe oraz szyby windowe wykonane jako żelbetowe prefabrykowane. Na promenadzie z nawierzchnią betonową znajdują się nadbudówki z pomieszczeniami użytkowymi o stalowej konstrukcji szkieletowej. Wjazd na boisko i bieżnię od strony północnej i południowej jest możliwy przez przepusty (tzw. tunele) o konstrukcji żelbetowej, poprowadzone poprzecznie przez nasyp dolnej części trybuny.

Zadaszenie stadionu stanowi w opinii biegłych wiatę o samodzielnej konstrukcji nośnej (niezależnej od zbudowanych wcześniej konstrukcji trybuny zachodniej i wschodniej), bezpośrednio związaną z gruntem, nie posiadającą wydzielenia z przestrzeni ścianami zewnętrznymi. Brak wydzielenia z przestrzeni za pomocą pionowych przegród budowlanych (ścian) powoduje, że zadaszenie stadionu nie spełnia definicji budynku zawartej w art. 3 u.p.b. Stalowy ustrój nośny przekrycia wiaty przypomina rozwiązanie koła szprychowego. Na dwóch zewnętrznych pierścieniach ściskanych oraz wewnętrznym pierścieniu rozciąganym zawieszono promieniście wiązary linowe. Ustrój ten jest oparty przegubowo na [...] żelbetowych słupach nośnych, które przenikają przez konstrukcję lub stoją przy elewacji budynku trybuny wschodniej (są oddylatowane) oraz są wolnostojące w pozostałej części rzutu stadionu. Słupy nośne zadaszenia są posadowione na żelbetowych palach fundamentowych zwieńczonych oczepem.

Boisko piłkarskie i bieżnia, położone w atrium stadionu, to wg biegłych budowla wraz z konstrukcją nawierzchni i infrastrukturą podziemną.

Po dokonaniu analizy sporządzonej przez biegłych opinii, a także obszernej dokumentacji architektoniczno-budowlanej, zgromadzonej w sprawie, organ I instancji prawidłowo uznał, że budynkiem jest trybuna wschodnia oraz łącznik pomiędzy hotelem i trybuną wschodnią, natomiast trybuna zachodnia oraz zadaszenie stadionu to budowle, podobnie jak boisko piłkarskie i bieżnia.

Poczynione przez organ w tej kwestii ustalenia Kolegium w pełni podzieliło. Przede wszystkim nie budzi żadnych wątpliwości Kolegium, iż S jest obiektem niejednorodnym, złożonym, składającym się z wielu, niezależnych od siebie pod względem konstrukcyjnym, przedmiotów (obiektów budowlanych). Obiekty stadionu, choć składają się na pewną całość, to jednak pełnią inną funkcję, posiadają odrębną konstrukcję nośną, a ponadto budowane były w różnym okresie. Trybuna wschodnia stadionu stanowi dwukondygnacyjny budynek, podpiwniczony, o żelbetowej konstrukcji, od strony boiska i bieżni poszczególne elementy posiadają stropodach, który stanowi funkcję trybuny, z budową trybuny wschodniej wykonano fundamenty pod słupy. Niewątpliwie trybuna wschodnia jest wyodrębniona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (wszystko, co jest zlokalizowane wewnątrz trybuny, a więc pomieszczenia dla zawodników oraz trenerów, pomieszczenia dla widzów VIP, zaplecze gastronomiczne, biura, sale konferencyjne, muzeum, centrum medyczne oraz inne liczne pomieszczenia magazynowe i techniczne niczym nie różni się od pomieszczeń typowych, zlokalizowanych w budynkach). Obiekt posiada znaczną powierzchnię użytkową, która nie jest iluzoryczna, czy marginalna. Jak podkreślono, dachem w tym przypadku jest ukośna konstrukcja (stanowiąca trybuny) pełniąca funkcję dachu i przegrody jednocześnie. Tym samym, w świetle dokonanych ustaleń trybuna wschodnia stanowi budynek trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach, której cechą techniczna jest jej powierzchnia użytkowa (w obiekcie tym znajdują się różnego rodzaju pomieszczenia o powierzchni użytkowej, np. centrum konferencyjne o pow. [...] m2, czy sale konferencyjne o pow. [...] m2). Budynkiem jest ponadto łącznik pomiędzy hotelem i trybuną wschodnią. Posiada on konstrukcję żelbetową, w podziemnej części ścianową, a powyżej słupowo-ryglową oraz przeszklenie, posadowiony jest na żelbetowej fundamentowej płycie. Strop i stropodach wykonano z płyt żelbetowych. Łącznik znajduje się pomiędzy hotelem (niestanowiącym przedmiotu sporu), a trybuną wschodnią. W ocenie Kolegium obiekt ten bezsprzecznie stanowi budynek, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, oraz posiada fundamenty i dach. Nie sposób już jednak jako budynku kwalifikować trybuny zachodniej, jak chciałaby tego strona, albowiem jej konstrukcja jest zupełnie inna. Trybuna zachodnia w dolnej części posiada konstrukcję ziemną z nasypu gruntowego, na którym wykonano stopnie amfiteatralne, górna część trybuny posiada konstrukcję szkieletową, żelbetową. W skład trybuny wchodzą: przepusty wjazdowe, na boisko, nawierzchnie dolnych trybun i promenady, nadbudówki nad promenadą, schody zewnętrzne i windy oraz bariery, przegrody i instalacje, które zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Pojemność dolnych trybun ziemnych to [...] miejsc, a górnych żelbetowych to [...] miejsc i są to parametry kluczowe dla tego obiektu (a nie marginalna powierzchnia użytkowa pojedynczych pomieszczeń). Trybuna zachodnia nie jest wyodrębniona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest też zamknięta przegrodą budowlaną od zewnątrz. Kolegium zauważyło, że podatniczka powyższe kwestionuje, wskazując w odwołaniu, że barierki wydzielają trybunę z przestrzeni. W ocenie organu odwoławczego, trudno jednak zgodzić się z takim spostrzeżeniem, albowiem barierki posiadają wysokość ok. jednego metra, natomiast wysokość trybuny to około kilkadziesiąt metrów. Trybuna nie posiada ponadto dachu (jest odrębnym obiektem od zadaszenia), co także powoduje, że nie może być kwalifikowana jako budynek. Zatem w zakresie trybuny zachodniej zasadniczym parametrem jest jej pojemność (stanowiąca liczbę osób, które mogą znajdować się na trybunie zachodniej). Nawet w przypadku akceptacji koncepcji dotyczącej wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, prezentowanej przez podatniczkę w odwołaniu, rozstrzygające w przypadku trybuny zachodniej będzie i tak kryterium pojemności (por. uchwała NSA z 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21). Trybuna zachodnia stanowi wobec tego w całości budowlę sportową - jak przyjął w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji. Odrębny obiekt budowlany stanowi też bez wątpienia zadaszenie stadionu, którego konstrukcja ma niezależne rozwiązanie od zabudowanych wcześniej konstrukcji trybuny wschodniej i zachodniej. Słupy nośne zadaszenia przenikają przez konstrukcję trybuny wschodniej lub stoją przy jego elewacji (są oddylatowane od konstrukcji obiektu). Na pozostałej części rzutu stadionu słupy są wolnostojące, zadaszenie nie zostało wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Zadaszenie stanowi więc budowle, tj. wiatę o samodzielnej (niezależnej od trybun) konstrukcji, która jest związana z gruntem, ale nie posiada wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, wobec tego nie jest spełniony warunek uznania przedmiotowego obiektu za budynek. Z kolei boisko piłkarskie i bieżnia stanowi trawiastą nawierzchnię o powierzchni 105 m x 68 m, która znajduje się pomiędzy trybunami stadionu, wokół boiska znajduje się dziewięciotorowa bieżnia lekkoatletyczna z syntetyczną nawierzchnią i są to budowle sportowe.

Strona podniosła z kolei, że bryła główna stadionu powinna być zakwalifikowana do kategorii budynku. W ocenie Kolegium skarżąca przyjmuje jednak nieprawidłowy punkt wyjścia, albowiem zdaje się nie dostrzegać, że stadion jest obiektem złożonym z różnych obiektów o zróżnicowanej funkcji, odrębnej konstrukcji nośnej oraz budowanych w różnym okresie. Jak podkreślono po raz kolejny, zespół biegłych dokonał w opinii kompleksowej i wiarygodnej analizy klasyfikacji poszczególnych obiektów i w tym zakresie stan faktyczny został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości. Nie kwestionuje tego zresztą sama podatniczka, której zastrzeżenia dotyczą wyłącznie dokonanej kwalifikacji poszczególnych obiektów (trybuny zachodniej oraz zadaszenia). W przedmiotowej sprawie ponad wszelką wątpliwość ustalono m.in., właśnie w oparciu o opinię biegłych, a także projekt budowlany, iż zadaszenie trybun jest odrębnym, samonośnym obiektem budowlanym, które zostało dobudowane niejako "obok" istniejących obiektów budowlanych (trybun). Podatniczka tego faktu, mającego kluczowe znaczenia dla sprawy (bez dachu nie możemy w ogóle mówić o budynku), wydaje się nie zauważać, bowiem formułuje koncepcję, że to nie obiekt budowlany musi mieć dach, ale wystarczy, aby był on osłonięty dachem. Nie sposób jednak się z taką koncepcją zgodzić, bowiem wynika ona z podstawowej definicji budynku, która wprost mówi, że budynek to obiekt budowlany spełniający określone cechy (w tym posiadające dach) i bez wątpienia chodzi tutaj o cechę tego konkretnego obiektu budowlanego. Zadaszenie, jak wskazali biegli, stanowi wiatę o samodzielnej (niezależnej od trybun) konstrukcji, która jest związana z gruntem, ale nie posiada wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, zatem nie jest spełniony warunek uznania tego obiektu za budynek.

Odnośnie trybuny zachodniej, która, zdaniem Spółki, jako część budynku stadionu oparta jest na wale ziemnym, podatniczka wskazała na usunięcie z definicji budowli "całości techniczno-użytkowej" oraz przywołała orzeczenie dotyczące elektrofiltrów i instalacji odsiarczania spalin. Powyższa uwaga jest jednak dla Kolegium niezrozumiała. W ocenie Kolegium trybuna zachodnia jest odrębnym obiektem, zupełnie różniącym się od budynku trybuny wschodniej i nie sposób kwalifikować jej do kategorii budynków. Trudno uznać, aby trybuna zachodnia była zamknięta przegrodą budowlaną od zewnątrz, a tym samym wyodrębniona z przestrzeni na tyle, aby czynniki atmosferyczne nie miały wpływu na jej wnętrze. Ponadto trybuna ta nie posiada dachu a jej zasadniczym parametrem jest pojemność (w przeciwieństwie do trybuny wschodniej, w którym to obiekcie znajdują się różnego rodzaju pomieszczenia o pow. użytkowej).

Nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiony w odwołaniu zarzut podwójnego opodatkowania obiektów ("obecny sposób ujęcia zadaszenia trybun oraz trybuny zachodniej dolnej prowadzi do ich podwójnego opodatkowania, ponieważ stanowią one części budynku stadionu, który opodatkowany jest od powierzchni użytkowej, a dodatkowo są opodatkowane na zasadach właściwych dla budowli, co w ocenie podatniczki jest niedopuszczalne, gdyż prowadzi do nadmiernego jej obciążenia"), gdyż każdy z obiektów budowlanych (trybuna zachodnia i wschodnia czy zadaszenie) został opodatkowany raz - gdy stanowi budynek, to opodatkowana jest wyłącznie jego powierzchnia, a gdy stanowi budowlę, to opodatkowana jest wyłącznie wartość danego obiektu. Trudno zatem doszukać jest się podwójnego opodatkowania tego samego obiektu budowlanego (raz od wartości, a drugi raz od powierzchni użytkowej). Podatniczka także nie podaje konkretnych przykładów na "podwójne opodatkowanie".

Kolegium stwierdziło wobec tego, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa, zaś organ pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w odwołaniu przepisów prawa. Stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony, co podkreśla sama podatniczka. Jednocześnie twierdzenie, jakoby zadaszenie stadionu oraz trybuny składały się na jeden obiekt budowlany - budynek, nie znalazło pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym, czemu dano wyraz w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Określając kwotę zobowiązania podatkowego, zdaniem Kolegium, organ podatkowy przedstawił precyzyjne zestawienie powierzchni użytkowych budynków, powierzchni gruntów, a także wartości budowli, stanowiących podstawę opodatkowania. Kolegium podzieliło wszystkie te ustalenia, jak również przyjęcie, że obowiązek podatkowy spółki w tym zakresie wygasł od października 2023 r. Po tym okresie nie opodatkowano żadnego obiektu, co Kolegium co do zasady zaaprobowało. Zaznaczył jednak, że pewne wątpliwości budzi stwierdzenie, że spółka będąca w likwidacji nie jest przedsiębiorcą i posiadana przez nią budowla (pomnik [...]) nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie pozostaje w posiadaniu żadnego przedsiębiorcy. Kwestionowaniu decyzji organu I instancji stoi jednak na przeszkodzie zasada określona w art. 234 O.p.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3 i pkt 9 u.p.b. oraz art. 2a O.p. poprzez błędną kwalifikację obiektu S - posiadającego cechy jednolitego budynku - jako zbioru odrębnych budowli, co skutkowało nieprawidłowym określeniem podstawy opodatkowania i zawyżeniem wysokości podatku od nieruchomości. W konsekwencji organ dokonał wadliwej interpretacji pojęcia budynku i budowli z u.p.o.l., pomijając funkcjonalną i konstrukcyjną całość stadionu oraz brak techniczno-użytkowej samodzielności jego części składowych;

II. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nierzetelne ustalenie stanu faktycznego i pominięcie istotnych okoliczności świadczących o charakterze stadionu jako jednolitego obiektu. Organ nie przeprowadził wnikliwej analizy technicznej stadionu (m.in. jego projektu i sposobu użytkowania) pod kątem spełniania definicji budynku, ograniczając się do formalistycznego zaklasyfikowania części obiektu jako budowli. W rezultacie uzasadnienie decyzji jest lakoniczne i nie zawiera pełnej argumentacji, co narusza art. 210 § 4 O.p.;

II. naruszenie art. 2 Konstytucji RP oraz zasad wynikających z art. 84 i 217 Konstytucji, w związku z art. 120 O.p. poprzez zastosowanie definicji "budowli" z u.p.o.l. w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do państwa i stanowionego prawa oraz zasadą określoności opodatkowania. Organ zinterpretował niejasne przepisy prawa podatkowego na niekorzyść strony skarżącej, wbrew zasadzie in dubio pro tributario (art. 2a O.p.) oraz zignorował wskazania Trybunału Konstytucyjnego co do konieczności zawężającej wykładni pojęcia "budowla" w przypadku obiektów spełniających cechy budynku.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o:

1.uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji;

2. zobowiązanie Prezydenta do wydania decyzji ze wskazaniem sposobu załatwienia z uwzględnieniem stanowiska Spółki, iż budynek stadionu stanowi jednolity obiekt budowlany, a tym samym uznanie, że zadaszenie trybun oraz trybuna zachodnia dolna stanowią integralną część budynku stadionu, a obiekty te nie wykazują samodzielności techniczno-użytkowej, co w konsekwencji skutkuje brakiem możliwości opodatkowania ich jako budowli;

3. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie przedstawiono charakterystykę S.

W tym zakresie podano, że jest on wielofunkcyjnym obiektem sportowym o konstrukcji żelbetowo- stalowej, obejmującym m.in. widownię (trybuny) na ponad 50 tysięcy miejsc, rozległe zaplecze (korytarze, pomieszczenia techniczne, sanitarne i gastronomiczne pod trybunami), boisko sportowe oraz pierścieniowe zadaszenie obejmujące całą widownię. Po przebudowie zakończonej w [...] r. stadion zyskał nowoczesne, w pełni zadaszone trybuny i rozbudowane zaplecze użytkowe (m.in. Centrum konferencyjno-biznesowe zlokalizowane w obrębie konstrukcji trybun). Całość jest trwale związana z gruntem poprzez jednolite fundamenty, a rozległe przegrody budowlane (zewnętrzne ściany obiektu oraz nachylone trybuny) wraz z dachem osłaniają przestrzeń stadionu. Obiekt ten został zaprojektowany i zrealizowany jako jednolita konstrukcyjnie i funkcjonalnie całość, której poszczególne części składowe (trybuny, płyta boiska, infrastruktura techniczna) nie posiadają samodzielnego znaczenia użytkowego poza kontekstem całego stadionu. Innymi słowy, tylko łącznie elementy te są w stanie realizować cel, dla którego stadion został wybudowany. Oderwanie trybun od płyty boiska lub dachu oznaczałoby, że obiekt przestaje pełnić swoją funkcję, gdyż oddzielnie części te nie mogą spełniać zamierzonego przeznaczenia.

Powyższe cechy wskazują, że S powinien być potraktowany jako pojedynczy obiekt budowlany na gruncie przepisów prawa podatkowego. W ocenie skarżącego, spełnia on wszystkie kryteria budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co wyklucza jego kwalifikację jako budowli.

W ramach zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z u.p.b. podniesiono, że skoro stadion wpisuje się w definicję budynku, to nie może być uznany za budowlę - nawet jeśli pewne przepisy techniczne czy klasyfikacje budowlane wymieniają "stadiony" wśród obiektów inżynierskich. Nieuprawnione jest zatem i sprzeczne z orzeczeniem TK dzielenie jednorodnego obiektu, stanowiącego całość techniczno-użytkową na dwie kategorie: część uznaną za budynek (np. budynek administracyjno-biurowy) oraz część uznaną za budowle (trybuny, płyta boiska). Powołując się na dotyczący stadionu piłkarskiego wyrok WSA we Wrocławiu z 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1387/14 podniesiono, że funkcjonalna i konstrukcyjna integralność obiektu powinna skutkować jednolitą kwalifikacją podatkową (w tym przypadku do obiektów stanowiących budynki).

Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie przedstawił żadnej przekonującej kontrargumentacji, która podważałaby zdolność stadionu do spełnienia kryteriów budynku. Uznanie, że trybuny "nie są budynkiem" wydaje się opierać jedynie na fakcie, że nie tworzą one typowych pomieszczeń zamkniętych czterema ścianami. Tymczasem definicja budynku wymaga jedynie wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. W przypadku stadionu funkcję takich przegród pełnią ściany zewnętrzne zaplecza, trybuny (które fizycznie oddzielają wnętrze stadionu od zewnętrznej przestrzeni) oraz ogrodzenie i fasada otaczające koronę stadionu. Co istotne, pod trybunami mieszczą się pomieszczenia użytkowe, co oznacza, że istnieje wykorzystywana powierzchnia użytkowa chroniona przed warunkami atmosferycznymi dachem, co jest zasadniczym celem istnienia budynku.

Odnośnie kryterium wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych podkreślono, że pojęcie przegrody budowlanej nie zostało precyzyjnie zdefiniowane w u.p.b. W orzecznictwie wyjaśnia się, że nawet obiekt częściowo otwarty może spełniać ten warunek, o ile istnieją elementy oddzielające jego przestrzeń wewnętrzną od otoczenia (tak m.in. WSA w Poznaniu wyroku z 15 grudnia 2010 r., sygn. III SA/Po 356/10). W przypadku S kryterium to jest spełnione: choć trybuna zachodnia nie jest zamknięta ścianami na całej wysokości (jej górna część jest otwarta), to dolna część trybuny stanowi żelbetową konstrukcję z pomieszczeniami wewnętrznymi zaopatrzoną w ściany i przegrody budowlane (pomieszczenia techniczne, korytarze, konstrukcja trybuny). Ponadto cały obwód stadionu jest otoczony ciągiem komunikacyjnym (promenadą) i balustradami, które również stanowią fizyczne granice obiektu. Nie ulega wątpliwości, że trybuny - nawet te otwarte od góry - pełnią rolę ścian w sensie konstrukcyjnym, wyznaczając kubaturę stadionu (jego bryłę). Obiekt stadionu jest zatem wydzielony z przestrzeni w stopniu wystarczającym, by uznać go za budynek. Co więcej, wydzielenie to jest podyktowane funkcjonalnie (trybuny osłaniają i wyznaczają przestrzeń dla publiczności oraz zaplecza technicznego).

W kwestii posiadania przez obiekt fundamentów (co organy negują odnośnie trybuny zachodniej) zaakcentowano, że zachodnia część stadionu jest posadowiona na stabilnym, wzmocnionym podłożu - w znacznej mierze na litej skale i żelbetowej płycie fundamentowej, będącej integralną częścią konstrukcji stadionu. Wprawdzie pod trybuną zachodnią brak tradycyjnych ław fundamentowych, niemniej masywna żelbetowa platforma (płyta) wraz ze wzmocnionym gruntem przenoszą obciążenia konstrukcji na podłoże. W takich przypadkach w literaturze i praktyce budowlanej wskazuje się na brak konieczności wykonywania dodatkowych odrębnych fundamentów. Analogiczna sytuacja dotyczy konstrukcji dachu - zadaszenie stadionu jest podparte na żelbetowych podporach połączonych z trybunami, które to podpory mają wspólne posadowienie z konstrukcją trybun. Fakt, że dach nie ma osobnych stóp fundamentowych, jest konsekwencją racjonalnego rozwiązania konstrukcyjnego: dach korzysta ze wspólnych fundamentów trybun (posadowienie na jednej płycie), co jest technicznie uzasadnione i w pełni spełnia wymóg posiadania fundamentu przez obiekt jako całość. Reasumując, stadion jako całość jest trwale związany z gruntem za pomocą swojego posadowienia; spełnia tym samym również kryterium posiadania fundamentów.

Skoro wszystkie cztery przesłanki z art. 1a ust. i pkt 1 u.p.o.l. są spełnione, to S należy zakwalifikować jako budynek w rozumieniu u.p.o.l. Tymczasem organy podzieliły go na sztuczne części, osiągając ponad 14-krotnie wyższy podatek od trybun. Wobec istotnych wątpliwości interpretacyjnych należało zastosować wykładnię uwzględniającą normy konstytucyjne i zasadę przyjaznej interpretacji dla podatnika.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania podniesiono, że organy podatkowe nie dopełniły obowiązku wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.) oraz nie zgromadziły kompletnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). W szczególności zaniechano powołania biegłego z dziedziny budownictwa, który mógłby ocenić, czy stadion - z technicznego punktu widzenia - stanowi całość budowlaną spełniającą kryteria budynku. Spółka w toku postępowania odwoławczego przedłożyła ekspertyzę techniczną wskazującą na konstrukcyjną jedność stadionu oraz brak samodzielności funkcjonalnej jego segmentów (trybun, płyty, dachu) jako odrębnych obiektów. Kolegium pominęło jednak tę ekspertyzę bądź odmówiło jej wiarygodności, nie przedstawiając rzeczowej polemiki. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie omówiono kluczowych argumentów odwołania - ograniczono się do stwierdzenia, że "stadion nie jest budynkiem, bo nie jest w całości zamknięty ścianami". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z naruszeniem art. 210 § 4 O.p., nie wykazano, dlaczego stadion nie może być uznany za budynek, ani dlaczego części stadionu uznano za oddzielne budowle mimo ich ścisłego powiązania funkcjonalnego. W szczególności, nie wyjaśniono, dlaczego przy jednakowej konstrukcji trybun, część zachodnia (zawierająca zaplecze konferencyjne) miałaby być budynkiem, a pozostałe sektory trybun już nie. Wskazane uchybienia uniemożliwiają kontrolę zaskarżonej decyzji.

Z kolei rozwijając zarzut naruszenia zasad konstytucyjnych podniesiono, że sposób zastosowania niejasnych przepisów naruszył konstytucyjne standardy nakładania danin publicznych oraz zasadę zaufania obywateli do państwa. W tym zakresie wskazano na wyrok TK z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 oraz wyrok z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21, w którym stwierdzono, że definicja budowli zawarta w u.p.o.l. jest niezgodna z art. 84 i art. 217 Konstytucji i utraci moc obowiązującą po 18 miesiącach od publikacji wyroku. TK zobowiązał ustawodawcę do wprowadzenia nowych definicji budowli i budynku, nieodwołujących się do przepisów pozapodatkowych. Wyrok ten potwierdza, że dotychczasowe regulacje były wadliwe, pozostawiając zbyt szeroki margines uznaniowości organom. W konsekwencji, w ocenie skarżącego, interpretując obowiązujące w 2023 r. przepisy należało dokonywać wykładni zawężającej, w duchu zasad konstytucyjnych, tak by unikać nadmiernego fiskalizmu kosztem podatników.

Tymczasem w niniejszej sprawie wszelkie wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść skarżącego, kwalifikując sporny obiekt w sposób najbardziej obciążający podatkowo. Takie działanie jest sprzeczne z zasadą in dubio pro tributario (art. 2a O.p.), a także zasadą proporcjonalności i sprawiedliwości opodatkowania (art. 2 Konstytucji RP). W orzecznictwie opodatkowanie stadionów budzi wątpliwości, wobec czego należało przyjąć rozwiązanie bardziej przychylne podatnikowi (zwłaszcza w tej sprawie, w której chodzi o bardzo wysokie obciążenie finansowe).

Nadto wytknięto, że w praktyce doszło do podwójnego opodatkowania niektórych elementów infrastruktury stadionu. Przykładowo, jeśli pewne pomieszczenia w budynku głównym są opodatkowane od powierzchni (bo uznano je za budynek), a jednocześnie ich konstrukcja nośna - będąca częścią trybun jest opodatkowana od wartości (bo trybuny uznano za budowlę), to de facto ta sama część obiektu generuje dwa razy podatek. Taka sytuacja jest nieracjonalna, wynika z sztucznego rozdzielenia jednolitej konstrukcji na potrzeby opodatkowania i stanowi naruszenie art. 120 O.p. W tym kontekście zauważono, że twierdzenie, iż stadion piłkarski (zadaszone trybuny i płyta boiska) jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l., przyjęto w wyroku NSA z 7 marca 2017 r., sygn. II FSK 295/15 przed wyrokiem TK SK 48/15 z 2017 r. i SK 14/21 z 2023 r. oraz przed uchwałą NSA III FPS 1/21 z 2021 r. itp.). Kontynuowanie archaicznej linii orzeczniczej prowadziłoby do nieakceptowalnych rezultatów wynikających z niedopuszczalnej rozszerzającej wykładni definicji budowli. S winien być zatem uznany za budynek, ewentualnie zespół budynków i budowli, przy czym budowlami mogłyby być co najwyżej pewne instalacje lub urządzenia techniczne, nie zaś konstrukcja trybun jako taka.

Skarżąca nadmieniła, że ustawą z dnia 19 listopada 2024 r. (Dz.U. z 2024 r., poz. 1757) wprowadzono nowe definicje budynku i budowli, obowiązujące od 1 stycznia 2025 r. Celem zmian było dostosowanie przepisów do wymogów konstytucyjnych i usunięcie wątpliwości interpretacyjnych. W szczególności zdefiniowano autonomicznie pojęcie budynku (zachowując kryteria trwałego związania z gruntem, przegród, fundamentu i dachu) oraz szerzej zdefiniowano budowlę - poprzez enumeratywne wyliczenie kategorii obiektów budowlanych uważanych za budowle (w nowym załączniku nr 4 do ustawy). Co istotne, nowe przepisy wprost przewidują, że część obiektu kompleksowego, spełniająca kryteria budynku, powinna być traktowana jako budynek (opodatkowany od powierzchni), co dotyczy m.in. obiektów sportowych i rekreacyjnych. W uzasadnieniu do projektu podkreślono, że chodzi o wyeliminowanie sporów wynikających z nakładania się definicji budynku i budowli oraz zachowanie dotychczasowego zakresu opodatkowania w jak największym stopniu. Powyższa zmiana potwierdza zatem stanowisko skarżącej, że kompleksowy obiekt jakim jest stadion może w części stanowić budynek. Innymi słowy - w aktualnym stanie prawnym nie można opodatkować stadionu w całości (według 2% od jego wartości), lecz należy wyodrębnić te jego części, które mają cechy budynku i opodatkować je na zasadach właściwych budynkom.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skargę należało oddalić.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z 3 kwietnia 2025 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Prezydenta z 12 listopada 2024 r. określającą zobowiązanie podatkowe skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do września 2023 r..

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia kwalifikacji obiektu budowlanego, jakim jest S. Zdaniem organów nie jest to obiekt jednorodny, trybuna zachodnia oraz zadaszenie stanowią budowle, natomiast pozostała część (trybuna wschodnia wraz z łącznikiem) to budynki. Skarżąca, negując to stanowisko, domaga się uznania tego obiektu w całości za budynek (względnie opodatkowanie jako budowli jedynie pewnych instalacji oraz urządzeń technicznych, a nie konstrukcji trybun jako takiej).

Stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że przedmiotem opodatkowania jest zarówno budynek, jak i budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (lub ich części), jako odrębne przedmioty opodatkowania.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2023 r.) użyte w tej ustawie określenia oznaczają:

- budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

- budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

- grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Jak wyjaśniono w wyroku NSA z 6 listopada 2024 r., sygn. III FSK 1517/23 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) regulacja zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stanowi pełnej definicji przedmiotu opodatkowania w postaci budowli. Jej zupełne ustalenie wymaga sięgnięcia do "przepisów prawa budowlanego", którymi w analizowanym przypadku są przepisy ustawy - Prawo budowlane. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku katalog budowli określony w art. 3 pkt 3 u.p.b. W świetle standardu interpretacyjnego tego przepisu, wyznaczonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, katalog ów dla celów podatkowych ma charakter zamknięty. W przepisie tym wymieniono m.in. budowle sportowe.

Jak już zaznaczono na wstępie, rozpatrywana sprawa podatkowa dotyczy kolejnych miesięcy 2023 r. Powracając do argumentacji przedstawionej w przywołanym orzeczeniu NSA zauważyć trzeba, że w realiach prawnych istniejących do 27 czerwca 2015 r. pojęcie budowli w rozumieniu z art. 3 pkt 3 u.p.b. należało odczytywać łącznie z ówczesną definicją obiektu budowlanego zawartą w art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy. Stosownie do tego ostatniego przepisu przez obiekt budowlany należało rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa" oraz szerzej "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" powinien być rozumiany w taki sposób, aby uwzględniać zarówno związek techniczny, jak i użytkowy pomiędzy poszczególnymi elementami tworzącymi dany obiekt budowlany będący budowlą (por. m.in. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22).

Przez całość techniczno-użytkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., w brzmieniu obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. należało zatem rozumieć zespół nierozerwanie powiązanych ze sobą systemów i urządzeń, które kumulatywnie służą osiągnięciu lub osiąganiu wyznaczonego celu gospodarczego, przy czym żaden z elementów takiego kompleksu urządzeń nie może pełnić samodzielnych funkcji, dla których zestaw ten został wytworzony, a odłączenie któregokolwiek z nich czyni niemożliwym eksploatację pozostałej części. Z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 u.p.b. Zgodnie z obowiązującym w 2023 r. brzmieniem tego przepisu przez obiekt budowlany należało rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konsekwencją powyższych zmian legislacyjnych jest w wielu przypadkach brak możliwości łącznego rozpoznania - jako jednej budowli - tzw. obiektów złożonych, poprzez eksponowanie ich funkcjonalnych czy technicznych powiązań, a w efekcie zaliczanie ich łącznie do elementów całości techniczno-użytkowej w przedstawionym rozumieniu. W kategorii V załącznika do ustawy - Prawo budowlane wymienione zostały m.in. stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe i in. W rozumieniu prawa budowlanego każdy z tych obiektów stanowi jeden obiekt budowlany. Jednakże z perspektywy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tworzą one najczęściej kompleks obiektów budowlanych i innych urządzeń. Po nowelizacji art. 3 pkt 1 u.p.b. każdy z tych obiektów budowlanych wymaga oddzielnej oceny pod kątem spełnienia kryteriów budynku czy budowli, w tym urządzenia budowlanego (por. też rozważania zawarte w wyroku NSA z 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 48/22).

W niniejszej sprawie spór dotyczy stadionu, który w art. 3 pkt 3 u.p.b. nie został wprost wymieniony – ustawodawca posłużył się bowiem pojęciem "budowli sportowej", zaś w ww. załączniku do ustawy Prawo budowlane jako kategorię obiektów budowlanych oznaczył: obiekty sportu i rekreacji (Kategoria V).

W wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r.) można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak:

(1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l.,

(2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego nie są instalacje - mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Jak już akcentowano, "stadion" nie został wymieniony wprost jako budowla, a ustawodawca odszedł od definiowania obiektu budowlanego z użyciem kryterium "całości techniczno-użytkowej", co wyraźnie wskazuje, że na gruncie u.p.o.l. przedmiotu opodatkowania nie można definiować w tym kontekście. Tymczasem skarżąca, domagając się uznania stadionu za obiekt jednorodny (budynek) akcentowała w skardze, że poszczególne części składowe (trybuny, płyta boiska, infrastruktura techniczna) nie posiadają samodzielnego znaczenia użytkowego poza kontekstem całego stadionu. Tylko łącznie elementy te są w stanie realizować cel, dla którego stadion został wybudowany. Z tych względów odrzuciła możliwość uznania konstrukcji trybuny za budowlę, dopuszczając jedynie ewentualnie kwalifikowanie do budowli pewnych instalacji lub urządzeń technicznych.

W ramach oceny, czy przedmiotowy stadion można było na gruncie u.p.o.l. zakwalifikować jako jeden obiekt czy też nie, podkreślić trzeba na wstępie, że wbrew twierdzeniom strony, regulacje prawne nie uzależniają opodatkowania obiektów budowlanych od funkcji, celu jaki pełni dany obiekt lub zespół obiektów. Jedynym kryterium decydującym o tym, w jaki sposób należy opodatkować dany obiekt budowlany, są cechy konstrukcyjne obiektu. Takie stanowisko wyrażone zostało w wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. W wyroku tym TK uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W zaskarżonej decyzji zasadnie wyróżniono kilka typów stadionów piłkarskich, które mogą być budynkiem, budowlą, względnie – tak jak analizowany w niniejszej sprawie S – zespołem obiektów stanowiących budynki i budowle. Przepisy prawa nie regulują prawnopodatkowej kwalifikacji stadionów. Nie ulega wątpliwości, że kwalifikacja ta wymaga analizy dokumentacji architektonicznobudowlanej, oględzin obiektu, a także wiadomości specjalnych. Dowody takie ujęto w zgromadzonym w niniejszej sprawie materiale dowodowym, który jest, zdaniem Sądu, wyczerpujący i właściwie oceniony. Bezpodstawne są zatem zarzuty proceduralne skargi dotyczące naruszenia art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. i zaniechania powołania biegłego z dziedziny budownictwa celem zbadania czy stadion stanowi całość budowlaną spełniającą kryteria budynku.

W opinii powołanych przez Prezydenta biegłych z 19 września 2022 r. stwierdzono, że na obiekt stadionu składa się m.in. trybuna wschodnia, trybuna zachodnia, boisko i bieżnia, zadaszenie stadionu, łącznik pomiędzy hotelem i trybuną wschodnią. Stadion w obecnym kształcie został przekazany do użytkowania roku [...], po zakończeniu rozbudowy i modernizacji, w miejscu obiektu istniejącego wcześniej. Głównym przedmiotem tej inwestycji była budowa górnej część trybuny zachodniej oraz pełnego zadaszenie trybun. Na trybunie wschodniej zbudowano także osobne dojścia do strefy VIP oraz wykonano konstrukcję bieżni lekkoatletycznej (por. pkt 4.1. opinii pt. Ogólna charakterystyka S w C.).

Trybuna wschodnia obejmuje górne i dolne sektory, a zachodnia składa się z dolnych sektorów (por. pkt 4.1 opinii). Z kolei w pkt 4.2. opinii dotyczącym charakterystyki układu funkcjonalnego stadionu wskazano, że stadion jest obiektem wielofunkcyjnym. Jak wskazano, architektura i wyposażenie obiektu umożliwiają przede wszystkim organizowanie zawodów lekkoatletycznych oraz meczów piłki nożnej (maksymalna pojemność trybun to [...] zadaszonych miejsc siedzących, maksymalna pojemność podczas innych imprez (koncertów) to około [...] miejsc. W obrębie trybuny wschodniej w przestronnym hallu, foyer oraz w szeregu wielofunkcyjnych salach (w tym sali konferencyjnej na [...] osób) istnieje możliwość organizacji konferencji, targów lub bankietów, łącznie dla [...] osób. Obiekt posiada też zaplecze restauracyjne i hotelowe ([...] miejsc noclegowych) oraz place parkingowe ([...] miejsc parkingowych).

Stosownie do treści projektu budowlanego dla zadania pn.: Zadaszenie widowni oraz niezbędna infrastruktura techniczna S w C. - wewnątrz obiektu znajdują się: centrum konferencyjne, duża loża VIP, [...]małe loże VIP, sala konferencyjna, [...] trybuny [...] (pojemność 2 x [...] miejsc), wyposażenie multimedialne, 2 sale wielofunkcyjne, sala narad, sala sportowa, zaplecze sanitarne i techniczne: toalety, szatnie, natryski, magazyn, hall główny, 2 recepcje/foyer. Ponadto na promenadzie (poziom [...]) trybuny wschodniej znajdują się nadbudówki z pomieszczeniami gastronomicznymi i sanitarnymi. W najwyższej części trybuny znajduje się pawilon dowodzenia i bezpieczeństwa.

Trybuna zachodnia składa się z istniejącej wcześniej i zmodernizowanej w [...] r. ziemnej dolnej części, a także dobudowanej w okresie od [...] do [...] r. żelbetowej górnej części. Obejmuje łącznie [...] sektorów dolnych i [...] sektorów górnych. Pojemność dolnych trybun ziemnych to [...] miejsc, a górnych żelbetowych to [...] miejsc i ta wielkość jest kluczowa (charakterystyczna). Trybuny są wyposażone w siedzenia dla widzów, poręcze, bariery wiatrochroime i kanalizację deszczową. Dodatkowo, na górnej trybunie zachodniej, tj. na poziomie [...] znajduje się pomost komunikacyjny umożliwiający dostęp do poszczególnych sektorów na górnej trybunie zachodniej oraz pomieszczenia sanitarne i punkty gastronomiczne (por. pkt 4.2. opinii). Przemieszczanie widzów przebywających na trybunach odbywa się zewnętrznymi schodami oraz windami. Arena sportowa stadionu obejmuje boisko piłkarskie z trawiastą nawierzchnią, wokół którego znajduje się bieżnia lekkoatletyczna.

Z charakterystyki konstrukcyjnej obiektów stadionu (pkt 4.3 opinii) wynika, że stadion składa z następujących obiektów o zróżnicowanej funkcji, odrębnej konstrukcji nośnej oraz budowanych w różnym okresie: trybuna wschodnia, łącznik pomiędzy hotelem i trybuną wschodnią, trybuna zachodnia, zadaszenie stadionu, oraz boisko i bieżnia.

Trybuna wschodnia - zgodnie z opinią - stanowi obiekt dwukondygnacyjny (poz. [...] i [...]), częściowo podpiwniczony (poz. [...]) w zabudowie atrialnej, z rzutem poziomym w kształcie wycinka pierścienia. Obiekt ten ma żelbetową, monolityczną konstrukcję szkieletową podzieloną konstrukcyjnie szczelinami dylatacyjnymi. Ustrój nośny obiektu składający się ze słupów i rygli, posadowiono na płycie fundamentowej. Jak wskazali biegli stropy wykonano jako żelbetowe, płytowe, krzyżowo zbrojone. Ściany zewnętrzne są żelbetowe monolityczne oraz murowane wypełniające poła szkieletu. Od strony boiska i bieżni poszczególne części trybuny wschodniej, posiadają ukośną, górną przegrodę zewnętrzną (stropodach). Stropodach pełni funkcję trybuny dla widzów zawodów rozgrywanych na boisku piłkarskim lub bieżni. Jest funkcjonalnie podzielony na sektory. Na poziomej (wschodniej) części stropodachu trybuny znajduje się taras (poziom [...]; [...] m), który pełni funkcję głównego ciągu komunikacyjnego dla widzów (tj. promenada). Nadbudówki z pomieszczeniami sanitarnymi i gastronomicznymi usytuowane na promenadzie (poz. [...]) mają stalową konstrukcję szkieletową z izolacją termiczną i obudową z blachy. Powyżej poziomu [...], na stropodachu znajduje się konstrukcja górnych trybun, a także nadbudówki z punktem dowodzenia oraz pomieszczeniami gastronomicznymi, sanitarnymi, itd. Nadbudowany nad trybuną (poz. [...] m) pawilon dowodzenia i bezpieczeństwa ma stalową konstrukcję nośną. W opinii wskazano również, że równocześnie z budową trybuny wschodniej wykonano fundamenty pod te słupy nośne zadaszenia stadionu, które znajdują się w obrębie rzutu poziomego tej trybuny. Słupy zadaszenia są oddylatowane od konstrukcji trybuny i posadowione w gruncie na pałach fundamentowych, poniżej płyty fundamentowej trybuny. Zgodnie z opinią, poza częścią środkową trybuny wschodniej (gdzie znajduje się poziom [...]), [...] dolnych rzędów zrealizowano na istniejącym wcześniej nasypie technicznym, na którym wykonano kaskadowe stopnie amfiteatralne jako żelbetowe monolityczne, płytowe o grubości 10 cm na podsypce piaskowej i chudym betonie. Wjazd na boisko piłkarskie i bieżnię jest możliwy przez bramę przejazdową usytuowaną w północnej części trybuny wschodniej. Brama ma szerokość 5,60 m i wysokość 4,50 m, co umożliwia przejazd ciężarówek oraz wozów służb ratowniczych i ochrony. W bramie wykonano nawierzchnię z betonu cementowego.

Zespół biegłych wyszczególnił również łącznik pomiędzy hotelem i trybuną wschodnią, wskazując, że jest to obiekt dwukondygnacyjny z podpiwniczeniem. Ma on konstrukcję żelbetową, w części podziemnej ścianową, a wyżej słupowo-ryglową z lekką obudową stalową i przeszkleniem. Obiekt posadowiony jest na żelbetowej płycie fundamentowej. Konstrukcję stropów i stropodachu płaskiego wykonano z płyt żelbetowych.

Trybuna zachodnia - zgodnie z opinią - w części dolnej (do poz. [...]) ma konstrukcję ziemną z gruntowego nasypu technicznego, na którym wykonano kaskadowe stopnie amfiteatralne jako żelbetowe monolityczne, płytowe o grubości 10 i 15 cm na podsypce piaskowej i chudym betonie. Jak wyjaśnili biegli górna część trybuny zachodniej (od poz. [...] do [...] m) ma żelbetową prefabrykowaną konstrukcję szkieletową, podzieloną poprzecznymi dylatacjami na 5 segmentów. Z fragmentami ścian poprzecznych i podłużnych w rejonie wydzielonych pomieszczeń i szybów windowych oraz z żelbetowym stropem na poziomie [...] [...] m). Zgodnie z opinią, fundamenty pod trybunę górną wykonano jako pośrednie na palach z żelbetową, poprzeczną belką oczepową. Pionowe elementy konstrukcji nośnej stanowią usytuowane w trzech rzędach (rozstaw modularny [...] m) żelbetowe słupy prefabrykowane, o przekroju prostokątnym i zróżnicowanej wysokości dostosowanej do poziomu oparcia belek trybuny. W poziomie [...] [...] m) na słupach i ryglach spoczywa żelbetowy strop prefabrykowany typu filigran, który stanowi ciąg komunikacyjny górnej trybuny. Na głowicach słupów spoczywają żelbetowe prefabrykowane rygle ram oraz płyty schodkowej konstrukcji trybuny. Jednocześnie w opinii wskazano, że część przestrzeni na poziomie [...] i [...] (odpowiednio pod stropem i płytą trybuny) zabudowano pomieszczeniami sanitarnymi i gastronomicznymi. Zastosowano żelbetowe ściany prefabrykowane, pełniące rolę usztywniającą konstrukcji nośnej trybuny. Zewnętrzne nieobudowane klatki schodowe oraz szyby windowe wykonano jako żelbetowe prefabrykowane. Nadbudówki z pomieszczeniami użytkowymi na promenadzie mają stalową konstrukcję szkieletową z obudową z blachy. Wjazd na boisko i bieżnię jest możliwy przez tzw. tunele usytuowane w północnej i południowej części trybuny zachodniej. Obiekty te w sensie technicznym stanowią przepusty poprowadzone poprzecznie przez nasyp dolnej trybuny ziemnej. Przepusty te mają łukową konstrukcję żelbetową o maksymalnej wysokości 3,40m oraz nawierzchnię z betonu cementowego.

Z kolei zadaszenie stadionu jest, według opinii, najbardziej charakterystycznym elementem nowej bryły obiektu. Konstrukcja zadaszenia stadionu ma rozwiązanie niezależne od zbudowanych wcześniej konstrukcji trybuny zachodniej i wschodniej. Jak stwierdzili biegli, konstrukcja nośna przykrycia przypomina rozwiązanie koła szprychowego z geometrią w postaci luku koszowego opartego na trzech promieniach, które podzielono [...] osiami radialnymi. Głównymi elementami przykrycia są dwa zewnętrzne, ściskane pierścienie stalowe o przekroju skrzynkowym, połączone słupkami (rozporami) oraz wewnętrzny pierścień rozciągany z lin stalowych. Górny pierścień zewnętrzny znajduje się na poziomie [...] m (nad poziomem murawy boiska). Pierścienie: zewnętrzne i wewnętrzny, zostały połączone płaskim, stalowym wiązarem linowym rozmieszczonym radialnie (na kierunku promienistym). Każdy z [...] wiązarów składa się z górnej liny nośnej, dolnej napinającej oraz pionowych wieszaków. Na wiązarach tych oparto stalowe płatwie i żebra, na których ułożono pokrycie dachu z płyt z przeźroczystego poliwęglanu. Powierzchnia pokrycia dachu wynosi [...] m 2. W opinii wyjaśniono, że dolny pierścień zewnętrzny jest oparty przegubowo (na poz. [...] m, nad poziomem murawy boiska), na [...] żelbetowych słupach nośnych o przekroju prostokątnym rozszerzającym się ku dołowi. Słupy te mają zróżnicowaną geometrię w zależności od ich usytuowania na rzucie obiektu. Słupy przenikają przez konstrukcję trybuny wschodniej lub stoją przy jego elewacji (są oddylatowane od konstrukcji obiektu). Na pozostałej części rzutu stadionu słupy są wolnostojące. Sztywność przestrzenną zadaszenia stadionu zapewniają usytuowane pomiędzy słupami stalowe stężenia cięgnowe typu x. Jednocześnie w punkcie 4.3. opinii wskazano, że słupy nośne posadowiono pośrednio na żelbetowych palach fundamentowych zwieńczonych żelbetowym oczepem. Biegli stwierdzili, że zadaszenie stadionu nie zostało wydzielone z przestrzeni za pomocą pionowych przegród budowlanych (ścian zewnętrznych). Pod zadaszeniem zainstalowano system oświetlenia boiska i bieżni oraz elektroniczne tablice informacyjne.

Jednocześnie w opinii wskazano, że boisko piłkarskie z nawierzchnią trawiastą o wymiarach 105 m x 68 m znajduje się w atrium pomiędzy trybunami stadionu. Wokół boiska zlokalizowana jest tartanowa, [...]-torowa bieżnia lekkoatletyczna z nawierzchnią syntetyczną. Konstrukcja nawierzchni boiska jest wyposażona w system automatycznego nawadniania i odwadniania, system podgrzewania murawy orurowaniem spiralnym oraz murawę wzmocnioną siatką z siatki poliuretanowej.

W świetle przywołanych fragmentów opinii biegłych S niewątpliwie jest obiektem niejednorodnym i złożonym. Stadion ten składa się z wielu, budowanych w różnym okresie, niezależnych od siebie pod względem konstrukcyjnym obiektów budowlanych.

Podkreślenia wymaga, że skarżąca nie kwestionuje żadnego z przedstawionych przez biegłych opisów spornych obiektów. Domaga się natomiast uznania całego stadionu za budynek (ewentualnie z budowlami obejmującymi jedynie niektóre instalacje i urządzenia techniczne) podnosząc, że dokonując odmiennych ustaleń pominięto "funkcjonalną i konstrukcyjną całość stadionu oaz brak techniczno-użytkowej samodzielności jego części składowych", a także zaniechano "analizy technicznej stadionu (m.in. jego projektu i sposobu użytkowania)". Niedopuszczalność stosowania tych kryteriów, została już wykazana we wcześniejszych wywodach Sądu.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że zarówno trybuna wschodnia, jak i łącznik spełniają przesłanki do uznania ich za budynek w rozumieniu u.p.o.l., bowiem są to obiekty wzniesione w wyniku robót budowlanych, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach.

Trybuna wschodnia stanowi trwale związany z gruntem, dwukondygnacyjny, podpiwniczony budynek o żelbetowej konstrukcji posiadający stropodach pełniący funkcję trybuny. Obiekt ten wyodrębniony jest z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, zawiera w swoim wnętrzu liczne pomieszczenia o różnym przeznaczeniu i znacznej powierzchni użytkowej.

Budynkiem jest także łącznik pomiędzy hotelem i trybuną wschodnią. Posiada on konstrukcję żelbetową, w podziemnej części ścianową, a powyżej słupowo-ryglową oraz przeszklenie, posadowiony jest na żelbetowej płycie fundamentowej płycie, posiada stropodach.

Trybuna zachodnia nie spełnia natomiast wskazanych kryteriów kwalifikowania obiektu do przedmiotów opodatkowania stanowiących budynki. W dolnej części posiada ona konstrukcję ziemną z nasypu gruntowego, na którym wykonano stopnie amfiteatralne, górna część trybuny to konstrukcja szkieletowa, żelbetowa. W skład trybuny wchodzą: przepusty wjazdowe, na boisko, nawierzchnie dolnych trybun i promenady, nadbudówki nad promenadą, schody zewnętrzne i windy oraz bariery, przegrody i instalacje, które zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Kluczowym parametrem tego obiektu jest pojemność ([...] miejsc na dolnych trybunach ziemnych i [...] miejsc na górnych trybunach żelbetowych), a nie marginalna powierzchnia użytkowa pojedynczych pomieszczeń. Trybuna ta nie stanowi budynku, gdyż nie posiada dachu i nie jest wyodrębniona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 u.p.b. fundament, wydzielone z przestrzeni przegrody budowlane i dach stanowią zespół nierozłącznie powiązanych ze sobą elementów, wzniesionych z materiałów budowlanych, tworzących trwale związaną z gruntem i jednolitą konstrukcyjnie całość, jaką jest budynek, którego cechą wyróżniającą jest istnienie powierzchni użytkowej (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 957/21). Jak podkreślono w przywołanym orzeczeniu NSA dach w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. winien stanowić integralną i trwałą część konstrukcji budynku, całkowicie pokrywającą powierzchnię wewnętrzną takiego obiektu budowlanego, zaliczaną do powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a jednocześnie zabezpieczającą całość przed negatywnym oddziaływaniem czynników atmosferycznych. Podobnie kształtują się wymogi dotyczące kryterium wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. "Przegroda budowlana", jako jeden z elementów budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., musi stanowić fizyczną barierę (płaszczyznę), pozwalającą na wydzielenie budynku w przestrzeni. Cechą "przegrody budowlanej" jest faktyczne, a nie iluzoryczne wydzielenie obiektu. Nie zawsze musi być ona litą ścianą, jednakże musi stanowić pewną barierę (płaszczyznę) pozwalającą na wydzielenie budynku z przestrzeni (por. wyrok NSA z 7 października 2025 r., sygn. akt III FSK 828/25). Co istotne, przegroda budowlana musi mieść charakter trwały i musi być konstrukcyjne powiązana z innymi elementami budynku (dachem i fundamentami) – por. wyrok NSA z 2 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 814/21.

W tym kontekście zauważyć należy, że trybuna zachodnia nie jest wyodrębniona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest też zamknięta przegrodą budowlaną od zewnątrz. Nie sposób przyjąć, że wskazywane przez skarżącą barierki o wysokości ok. jednego metra mogą wydzielać z przestrzeni trybunę o wysokości kilkudziesięciu metrów. Niewątpliwie też trybuna zachodnia nie posiada dachu, jest obiektem odrębnym od zadaszenia. Trybuna zachodnia jest więc w całości budowlą sportową - jak zasadnie przyjęto w niniejszej sprawie.

Jak już była mowa konstrukcja zadaszenia ma niezależne rozwiązanie od zabudowanych wcześniej konstrukcji trybuny wschodniej i zachodniej. Słupy nośne zadaszenia przenikają przez konstrukcję trybuny wschodniej lub stoją przy jego elewacji (są więc oddylatowane od konstrukcji obiektu). Na pozostałej części rzutu stadionu słupy są wolnostojące. Zadaszenie stanowi więc wiatę o samodzielnej (niezależnej od trybun) konstrukcji, która jest związana z gruntem, ale nie posiada wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, wobec czego nie spełnia kryteriów budynku.

Z kolei boisko piłkarskie to trawiasta nawierzchnia usytuowana pomiędzy trybunami stadionu. Wokół boiska ulokowano natomiast bieżnię lekkoatletyczną z syntetyczną nawierzchnią. Stanowią one budowle piłkarskie.

Jak więc wykazano powyżej prawnopodatkowa kwalifikacja spornych obiektów jest prawidłowa i wyczerpująco omówiona w decyzjach organów obu instancji, które spełniają wymogi określone w art. 210 § 4 O.p.

Wbrew zarzutom skargi nie nastąpiło podwójne opodatkowania niektórych elementów infrastruktury stadionu. W judykaturze ugruntowany jest pogląd, że umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. W ugruntowanym orzecznictwie przyjmuje się, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W świetle regulacji art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3 i 9 u.p.b., możliwa jest sytuacja zlokalizowania w budynku budowli, stanowiącej odrębny od budynku przedmiot opodatkowania (por. np. wyroki NSA: z 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1064/20; z 25 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 917/21; z 13 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 3972/21; z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 740/22). W piśmiennictwie także wskazuje się, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie dopuszcza "przestrzenny zbieg" różnych przedmiotów opodatkowania. Również z żadnej regulacji prawa budowlanego nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych (por. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2018, nr 2, s. 41).

Bezpodstawnie wskazano w skardze na konieczność zastosowania regulacji z art. 2 a O.p. Powszechnie przyjmuje się, że należy ją uwzględniać jedynie wówczas, gdyby wyniki wykładni przepisów prawa podatkowego doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze opcji niekorzystnej dla podatnika (por. m.in. wyrok NSA z 17 lutego 2026 r., sygn. akt III FSK 1446/24). Taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie.

Przesłanki zastosowania w niniejszej sprawie art. 2a O.p. nie można także wywodzić z orzeczenia TK (sygn. SK 14/21) o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Niezależnie od braku przepisów przejściowych ustawy nowelizującej do stanów faktycznych i zdarzeń zaistniałych przed 1 stycznia 2025 r. należy stosować stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2024 r. (por. S. Bogucki, P. Borszowski, K. Stelmaszczyk-Borszowska, K. Winiarski, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, wyd. 2, Warszawa 2025, str. 41). Stanowisko to pozostało aktualne w orzeczeniach wydanych po wejściu w życie nowelizacji u.p.o.l., wprowadzonej ustawą z 19 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2024 r., poz. 1757) (por. np. wyrok z 25 lutego 2026 r., sygn. akt III FSK 1347/24, którym uchylono zaskarżoną decyzję dotyczącą podatku od nieruchomości za 2018 r. formułując dla organu zalecenia, które nie odnoszą się do definicji budowli obowiązującej od 1 stycznia 2025 r.).

Wskazać także warto na marginesie, że sporządzona na zlecenie strony przez mgr inż. J. A. oraz mgr A1. D. opinia z 15 maja 2018 r. dotycząca (jak podano na stronie tytułowej) "wartości budowli na podstawie wartości obiektów środków trwałych i ustalenia powierzchni do podatku od nieruchomości" odwołuje się m.in. do przepisów rozporządzeń wykonawczych (str. 91 – 93 opinii). W tym zakresie wskazano na Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 2016 r., poz. 1864) – odnośnie, którego akcentuje się, że z grupy 107 obejmującej m.in. budynki sportowe oraz grupy 290 obejmującej budowle sportowe i rekreacyjne wyłączone są zadaszone trybuny z miejscami do siedzenia do oglądania sportów na świeżym powietrzu. Odwołano się także do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316), wskazując, że zadaszone trybuny do oglądania sportu na świeżym powietrzu zostały zaliczone do budynków kultury fizycznej (klasa 1265), a nie do budowli sportowych i rekreacyjnych (klasa 2411). Tymczasem z zasad prawa podatkowego opartych na art. 217 Konstytucji RP wynika ustawowa regulacja elementów konstrukcyjnych podatku. W tym obszarze istnieje więc zakaz definiowania przedmiotu opodatkowania czy też podstawy opodatkowania, za pomocą aktów prawnych nie mających rangi ustawy, co akcentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09.

Autorzy opinii zwracali też uwagę, że w ewidencji gruntów i budynków UM C. cały stadion o powierzchni zabudowy [...] m 2 ujęty jest jako budynek sportowy (str. 93 opinii). Oczywiste jest, że wspomniana ewidencja nie obejmuje budowli.

Opiniodawcy wskazali także, iż obiekty stadionów budowane na Euro 2012 stanowią "nową jakość inżyniersko-architektoniczną wymykającą się z potocznie pojmowanej definicji budynku". Posłużyli się pojęciem "bryły głównej stadionu", wskazując, że o zakwalifikowaniu jej do budynków winny decydować dwa elementy: dach i elewacja budynku stadionu (str. 95 opinii). Odnośnie dachu wskazywali, że stadion należy potraktować, jako budynek wielofunkcyjny posiadający po modernizacji dach stanowiący, jedną, zintegrowaną całość funkcjonalną z pozostałymi jego częściami i nie ma znaczenia, że dach ten stanowi konstrukcję samonośną i wspiera się na słupach, a nie na ścianach budynku. To w żaden sposób nie może i nie przesądza o tym, że można potraktować dach, jako element oddzielny, jako budowlę. Dach ten pełni funkcjonalną i użytkowo-techniczną funkcję ochrony przed warunkami atmosferycznymi ścian, stropów międzykondygnacyjnych, pomieszczeń zamkniętych i otwartych promenad oraz widowni. Tym samym posłużono się niedopuszczalnym kryterium funkcjonalnym.

Odnotować także trzeba, że wyrokiem z 13 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 781/23, prawomocnie oddalono skargę Spółki od decyzji Kolegium z 31 marca 2023 r. nr SKO.FP/41.4/597/2022/21417 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2018 r. 21 stycznia 2025 r., wydano natomiast (nieprawomocny) wyrok w sprawie I SA/Gl 752/24, którym oddalono skargę strony na decyzję dotyczącą opodatkowania tożsamych spornych obiektów za 2020 r.

Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 539 ze zm.) orzekł jak w sentencji.