Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 289/17 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2017 r. nr 1061-IPTPB3.4511.860.2016.2.PM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 289/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie ze skargi "M." Sp. z o.o. w K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub uchylenie tegoż wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8, art. 20 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 - dalej u.p.d.o.f.) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8, art. 20 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42a u.p.d.o.f., podczas gdy w uzasadnieniu interpretacji organ wykazał – szczegółowo uzasadnił – dlaczego wydanie interpretacji w oparciu o ww. przepisy było uzasadnione;

- art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8, art. 20 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na błędnym przyjęciu, że zapłata przez spółkę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za zleceniobiorców (podlegających pokryciu z ich dochodów) nie stanowi przychodu (dochodu podatkowego) zleceniobiorców i tym samym płatnik nie jest zobowiązany do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych lub sporządzenia informacji PIT-8C.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że na temat skutków podatkowych opłaconych przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i ich wpływu na obowiązek płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1311/17, z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 864/17 oraz z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1891/13 (orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i w dalszej części rozważań zostaną wykorzystane główne motywy argumentacji zawartej w powołanych wyrokach.

Istota sporu w niniejszej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy późniejsze wpłaty na rzecz ZUS zaległych składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne spowodują, że powstanie po stronie zleceniobiorców przychód podatkowy, a po stronie spółki – jako płatnika ‒ obowiązek poboru zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotnym jest, że w żadnym momencie obowiązek ten nie ciążył na uprawnionym z ubezpieczenia (zleceniobiorcy). Obowiązki płatnika w sposób jednoznaczny określone zostały w art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm., dalej u.s.u.s.), w myśl którego płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy. Z powyższego wynika, że spółka regulując zaległe składki na ubezpieczenie społeczne zrealizowała ciążący na niej obowiązek. Wykonania zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika lub byłego pracownika, czy za zleceniobiorcę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt późniejszego wpłacenia składek (późniejszego wywiązania się z opisanego obowiązku prawnego) nie zmienia charakteru prawnego wpłaty. Pozostaje ona nadal składką na ubezpieczenie społeczne. Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., składki na ubezpieczenie społeczne odliczane są od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

I tak, spółka działając w zwłoce, uiszczając zaległe składki w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków jako płatnik, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu zleceniobiorcom. Konsekwencją niepobrania przez płatnika we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne ze świadczeń wypłacanych zleceniobiorcom było wypłacenie tych świadczeń w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wypłaconych dochodów, czyli zaliczki w wyższej wysokości niż należna, gdyby płatnik wcześniej prawidłowo uwzględnił składki.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że spółka wykonała nałożony na nią obowiązek zapłaty należności publicznoprawnej. Przepisy regulujące zasady uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne nie przewidują możliwości przeniesienia odpowiedzialności płatnika składek na ubezpieczenie społeczne za nienależyte wywiązywanie się z nałożonych na tego płatnika obowiązków na osoby ubezpieczone. Skoro tak, to późniejsza wpłata składek przez spółkę nie może być uznana za świadczenie dokonane "za ubezpieczonych". Ci ostatni nie są bowiem zobowiązani do zapłaty zaległej składki.

Dodatkowo należy zauważyć, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego prowadziłoby do zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zakazu podwójnego opodatkowywania. Wobec powyższego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organu, trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż płatnik uiszczając zaległe składki w części należnej od świadczenia wypłacanego zleceniobiorcy, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek zleceniobiorcy (oni sami nie otrzymują też od płatnika nieodpłatnych świadczeń). Reasumując powyższe rozważania należy uznać, że uchylając zaskarżoną interpretację WSA w Kielcach nie uchybił przepisom art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8, art. 20 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42a u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

-----------------------

3