I SA/Po 340/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-10-30	
Data wpływu	2025-05-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Izabela Kucznerowicz /przewodniczący/
Michał Ilski /sprawozdawca/
Waldemar Inerowicz	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2018 nr 0 poz 2174; art. 5a, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 2a, art. 146aa ust. 1 pkt 1, art. 146aa ust. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2025 r. sprawy ze skargi Ł. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2019 roku oraz I i II kwartał 2020 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 7.043 zł (słownie: siedem tysięcy czterdzieści trzy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z 6 listopada 2024 r., nr [...] określił Ł. K. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość zobowiązań podatkowych jak i kwot do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za I, II, III i IV kwartał 2019 r. oraz za I i II kwartał 2020 r.

Skarżący w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej m.in. towarów typu trafika, nasion konopi, olejów zawierających [...], suszu konopnego oraz świadczeniu usług IT.

Uznano, że olejki [...] należy klasyfikować do pozycji [...] PKWiU [...] - pozostałe napoje bezalkoholowe, powiązanej z pozycją CN [...]. Zgodnie bowiem z tytułem działu [...] nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet. Natomiast noty wyjaśniające do nomenklatury scalonej wskazują, że dział ten obejmuje - o ile nie są to leki - preparaty wzmacniające, które pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem [...] (zazwyczaj pozycja [...]).

Tymczasem skarżący klasyfikował olejki [...] do pozycji PKWiU [...] - pozostałe surowe oleje roślinne. Wskazany kod jest powiązany m.in. z pozycją CN [...] Zgodnie z tytułem działu [...] nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego. W uwagach dodatkowych do działu [...] (pkt 5) wskazano, że przetwory spożywcze wytworzone z produktów objętych działem [...], przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, przeznaczone do stosowania jako suplementy diety, są wyłączone z niniejszego działu.

Mając na uwadze, że olejki [...] klasyfikowane są do pozycji [...] PKWiU, a jednocześnie nie spełniają warunków, o których mowa w poz. [...] załącznika nr [...] oraz w pozycji [...] załącznika nr [...] do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. - dalej w skrócie: "ustawa o PTU") uznano, że nie mogą one zostać objęte obniżoną stawką VAT, a ich dostawa, import, wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podstawowej.

Ustalono, że skarżący klasyfikował susz konopny do pozycji PKWiU [...] - len, konopie oraz pozostałe surowe rośliny włókniste, gdzie indziej niesklasyfikowane powiązanej z klasyfikacją CN [...] konopie siewne ([...]), surowe lub przerobione, ale nieprzędzione; odpady i pakuły konopi siewnych (włącznie z odpadami przędzy i szarpanką rozwłóknioną).

Z treści not wyjaśniających do HS do pozycji [...] wynika, że pozycja ta obejmuje:

(1) Konopie surowe w stanie, w jakim zostało wyrwane, nawet z usuniętymi liśćmi i nasionami.

(2) Konopie roszone, w którym włókna jeszcze są złączone ze zdrewniałą częścią rośliny, ale zostały rozluźnione przez roszenie.

(3) Konopie trzepane, które zawierają wyodrębnione włókna, czasem o długości 2 m lub większej, oddzielone od rośliny przez trzepanie.

(4) Konopie czesane lub włókna konopne inaczej przygotowane do przędzenia, na ogół w postaci taśm lub niedoprzędów.

(5) Pakuły i odpady konopne. Obejmują odpady otrzymane podczas trzepania lub czesania, odpady przędzy otrzymane podczas przędzenia, tkania itd. oraz szarpankę rozwłóknioną otrzymaną ze szmat odpadowych, lin lub powrozów itd. Pakuły i odpady klasyfikowane są do tej pozycji niezależnie od tego, czy nadają się do przędzenia (nawet w postaci taśm lub niedoprzędów), czy też nadają się tylko do wykorzystania jako materiał uszczelniający, na wyściółki lub jako materiał do wypychania, produkcji papieru itd.

Wyjaśniono, że susz konopny jest produktem otrzymywanym z żeńskich kwiatostanów konopi włóknistej ([...].). Są to wysuszone kwiatostany górnych pędów konopi - kwiat konopi jest odcinany od rośliny, następnie poddawany jest trymowaniu (trymowanie - proces usuwania liści i małych pędów z kwiatostanów rośliny przed suszeniem) i suszeniu. Proces suszenia polega na usunięciu wilgoci z rośliny, co pozwala zachować jej składniki aktywne. W zależności od metody suszenia, susz może różnić się konsystencją i barwą. Głównymi składnikami aktywnymi suszu są [...] (tetrahydrokannabinol) oraz [...] (kannabidiol). Susz konopny można palić, waporyzować, spożywać jako dodatek do potraw czy jako herbatę. Zaznaczono przy tym, że skarżący w trakcie przesłuchania 28 sierpnia 2024 r. zeznał, że sprzedawany przez niego susz nie był przeznaczony do spożycia.

W ocenie Naczelnika susz konopny należy klasyfikować do pozycji [...] PKWiU - rośliny wykorzystywane głównie w przemyśle perfumeryjnym, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych i innych podobnych, powiązanej z pozycją CN [...]. Odwołując się do treści not wyjaśniających do HS do pozycji [...] wskazano, że niniejsza pozycje obejmuje konopie [...] ([...]): ziele.

Skarżący klasyfikował kryształ [...] do pozycji PKWiU [...] - pozostałe surowe oleje roślinne. Zaznaczono przy tym, że skarżący mimo wielokrotnych wezwań nie złożył wyjaśnień w zakresie szczegółowego opisu towaru wraz z uzasadnieniem wybranej klasyfikacji. Wskazano również na zeznania skarżącego, z których wynika że ustalał on stawkę w oparciu o faktury zakupu. W tym kontekście zauważono, że w przedłożonych przez skarżącego fakturach zakupu stosowano stawkę podstawową. W konsekwencji powyższego uznano, że skarżący nie dowiódł możliwości stosowania obniżonej stawki podatku.

Kapsułki C. były klasyfikowane przez skarżącego do pozycji PKWiU [...] - pozostałe surowe oleje roślinne. Kod ten jest powiązany z pozycją CN [...] Zgodnie z tytułem działu [...] nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: T. i oleje pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego. W uwagach dodatkowych do działu [...] (pkt 5) wskazano: "Przetwory spożywcze wytworzone z produktów objętych działem [...], przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, przeznaczone do stosowania jako suplementy diety, są wyłączone z niniejszego działu. Kierując się powyższym uznano, że brak jest możliwości zaklasyfikowania omawianego produktu do PKWiU [...].

Kapsułki E. kwiaty [...] były klasyfikowane przez skarżącego do pozycji PKWiU [...] kwiaty cięte i pąki kwiatowe, powiązanej z pozycją CN [...]. Mimo wezwań skarżący nie złożył wyjaśnień w zakresie szczegółowego opisu towaru wraz z uzasadnieniem wybranej klasyfikacji. Wyjaśniono, że pozycja CN [...] obejmuje kwiaty cięte i pąki kwiatowe gatunków odpowiednich na bukiety lub do celów zdobniczych, świeże, suszone, barwione, bielone, impregnowane lub w inny sposób przygotowane. Zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS do pozycji [...] niniejsza pozycja nie obejmuje kwiatów, płatków i pąków używanych głównie do celów perfumeryjnych, farmaceutycznych, produkcji środków owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych, pod warunkiem że w stanie, w jakim są prezentowane nie nadają się do stosowania w bukietach ani do celów zdobniczych.

Kapsułki E. zostały przez skarżącego zaklasyfikowane do pozycji [...] - pozostałe surowe oleje roślinne. Skarżący mimo wielokrotnych wezwań, nie złożył wyjaśnień w zakresie szczegółowego opisu towaru wraz z uzasadnieniem wybranej klasyfikacji. Zauważono, że pozycja [...] powiązana jest m.in. z pozycją CN [...]. Zgodnie z tytułem działu [...] nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego. W uwagach dodatkowych do działu [...] (pkt 5) wskazano, że przetwory spożywcze wytworzone z produktów objętych działem [...], przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, przeznaczone do stosowania jako suplementy diety, są wyłączone z niniejszego działu (...).

W odniesieniu do haszu [...] zauważono, że zbywając ten towar stosowano zarówno stawkę 23% jak i 8%. Skarżący wskazał przy tym, że możliwe, iż nastąpił błąd pracownika przy wprowadzaniu towaru (zakwalifikowaniu towaru do właściwej stawki). Zaznaczono również, że skarżący nie wskazał, na jakiej podstawie zastosował obniżoną stawkę VAT do sprzedaży haszu [...]. Uznano, że skarżący nie dowiódł, iż mógł stosować obniżoną stawkę VAT do sprzedaży omawianego towaru.

Naczelnik w swojej decyzji omówił ponadto szczegółowo ustalenia w zakresie sprzedaży z zastosowaniem 23% stawki VAT, WNT, podatku naliczonego, importu usług.

Skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 26 lutego 2025 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie swoich rozważań Dyrektor zaznaczył, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.").

Zaaprobowano dokonaną przez Naczelnika klasyfikację suszu konopnego do pozycji [...] PKWiU powiązanej z pozycją CN [...]. Uznano, że dokonanie wskazanej klasyfikacji jak i zanegowanie dokonanej przez skarżącego klasyfikacji suszu konopnego do PKWiU [...] powiązanej z pozycją nomenklatury scalonej - CN [...] nie wymagała przeprowadzenia dowodu na fizykochemiczne właściwości suszu konopnego. Zauważono w tym kontekście, że w notach wyjaśniających do HS do pozycji CN [...], powiązanej z pozycją [...] PKWiU wprost wymieniono konopie [...] ([...]) – ziele. Z not wyjaśniających do HS do sekcji [...], do której należy pozycja [...] CN, powiązana z pozycją PKWiU [...], wynika, że jedynie konopie włókniste stanowiące materiał włókienniczy mogą być klasyfikowane do tej pozycji, co jednoznacznie wyklucza możliwość zaklasyfikowania do niej suszu konopnego. Wyjaśniono również, że obecnie brak jest możliwości złożenia wniosku w zakresie klasyfikacji towaru/usługi przez GUS w oparciu o PKWiU [...]. W kontekście powołanych przez skarżącego wiążących informacji stawkowych wskazano, że zostały one wydane w 2023 r., kiedy obowiązywały już inne regulacje. Do 30 czerwca 2020 r. towary zaklasyfikowane do pozycji PKWiU [...] (powiązanej z CN [...]) nie były objęte obniżoną stawką VAT.

W ślad za organem pierwszej instancji uznano, że olejki [...] należy klasyfikować do pozycji [...] PKWiU powiązanej z pozycją CN [...]. Wskazano, że zgodnie z tytułem działu [...] nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet. Natomiast noty wyjaśniające do nomenklatury scalonej wskazują, że dział ten obejmuje - o ile nie są to leki - preparaty wzmacniające, które pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Wskazano również, że zgodnie z tytułem działu [...] nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego. W uwagach dodatkowych do działu [...] (pkt 5) wskazano, że przetwory spożywcze wytworzone z produktów objętych działem [...], przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, przeznaczone do stosowania jako suplementy diety, są wyłączone z niniejszego działu. O zasadniczym charakterze suplementu diety decydują nie tylko jego składniki, ale również szczególna forma jego przedstawiania, wskazująca na to, że ma on funkcję suplementu diety, ponieważ decyduje ona o dozowaniu, sposobie jego przyjmowania i miejscu, w którym ma zadziałać. Takie przetwory spożywcze należy klasyfikować do pozycji [...], o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone. Zatem treść uwagi [...] do działu [...] wyklucza klasyfikację olejków [...] do tego działu (powiązanego z pozycją PKWiU [...]). Kierując się powyższym uznano, że produkt będący płynem nadającym się bezpośrednio do spożycia poprzez wypicie objęty jest pozycją CN [...] - powiązaną z PKWiU [...]. Mając na uwadze, że olejki [...] klasyfikowane są do pozycji [...] PKWiU, a jednocześnie nie spełniają warunków, o których mowa w poz. [...] załącznika nr [...] oraz w pozycji [...] załącznika nr [...] do ustawy o PTU nie mogą one zostać objęte obniżoną stawką VAT.

Niezależnie od braku zarzutów w tym zakresie Dyrektor podzielił rozstrzygniecie Naczelnika w niekwestionowanym przez skarżącego zakresie.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, polegające na dowolnej interpretacji "instytucji", jaką były indywidualne interpretacje dokonywane w pismach Dyrektora KIS, skarżący w toku prowadzonego postępowania przedstawiał interpretacje, na podstawie których klasyfikował towary w celu określenia właściwej stawki VAT;

2) art. 5a ustawy o PTU poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, iż skarżący błędnie dokonał zaklasyfikowania oferowanych do sprzedaży towarów, w skutek czego niewłaściwie określił wysokość stawki VAT;

3) art. 2 pkt 30 ustawy o PTU przy ocenie dokonanej przez skarżącego klasyfikacji towarów w celu prawidłowego określenia stawki VAT;

4) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1, 2 i 2a ustawy o PTU poprzez jego nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie w sprawie, skutkujące uznaniem, że skarżący nieprawidłowo zastosował stawkę VAT przy sprzedaży towarów (olejków [...], suszu konopnego);

5) art. 29a ustawy o PTU poprzez nieprawidłowe jego zastosowanie, skutkujące nieprawidłowym ustaleniem podstawy opodatkowania;

6) art. 70 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie, w momencie gdy 31 grudnia 2024 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 ust. 1 pkt 9 i art. 70c O.p., przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie karnoskarbowej;

7) art. 21 ust. 3a O.p. poprzez wydanie decyzji niezgodnej ze stanem faktycznym;

8) art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. zgodnie z którymi w toku postępowania podatkowego organy podatkowe winny prowadzić postępowanie w sposób zgodny z przepisami prawa, w szczególności organy winny przestrzegać przepisów postępowania, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym zakresie organy pierwszej i drugiej instancji naruszyły wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, nie respektując przedstawionych przez skarżącego interpretacji nomenklatury scalonej, dokonanej przez Dyrektora KIS w toku prowadzonego postępowania, dowolnie przyjęto stawkę VAT w wysokości 23%, podczas gdy interpretacje, ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (CN) oraz "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" publikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, seria C, umożliwiały skarżącemu stosowanie stawek przyjętych przez skarżącego, na dowolność interpretacji organów pierwszej i drugiej instancji wskazuje również treść decyzji Dyrektora KIS z 27 lutego 2025 r., nr [...] ZW dotyczącej "oleju konopnego", zmieniającej z urzędu wszystkie wcześniejsze wiążące informacje stawkowe;

9) art. 180 w zw. z art. 187 O.p. do dokonania oceny całokształtu zgromadzonego materiału, a w razie wątpliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych, na okoliczność prawidłowości dokonanej klasyfikacji towaru, zaskarżonej decyzji zarzucam uznanie, że to na skarżącym ciąży obowiązek "nieograniczonego" poszukiwania dowodów, podczas gdy skarżący przedstawił pełną dokumentację księgowo-finansową oraz faktury i paragony, zaskarżona decyzja nie wskazuje jakiegokolwiek uchybienia po stronie skarżącego w zakresie prowadzenia i przedstawienia na żądanie organu dokumentacji;

10) art. 45 Konstytucji RP poprze ograniczenie prawa do sądu w obliczu konieczności wniesienia wpisu stosunkowego oraz kontynuowania postępowania przed Sądem Administracyjnym, przy jednoczesnym "zablokowaniu" możliwości korzystania z rachunków bankowych, które zostały zajęte na kwotę niemalże 400 tys. zł;

11) art. 7 Konstytucji RP i wywodzącej się z niego zasady proporcjonalności i legalizmu - poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji zabezpieczenia majątku i wszczęcia postępowania karno-skarbowego bez merytorycznego uzasadnienia, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 23 maja 2025 r. skarżący wniósł m.in. o przeprowadzenie dowodu z dziewięciu postanowień Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podjętych 12 listopada 2020 r. oraz 13 listopada 2020 r. pozostawiających bez rozpoznania wnioski skarżącego o wydanie wiążących informacji stawkowych.

Dyrektor w piśmie procesowym z 16 lipca 2025 r. odniósł się do pisma procesowego skarżącego z 23 maja 2025 r.

W toku rozprawy mającej miejsce 30 października 2025 r. oddalono wniosek o przeprowadzenie dowodu z postanowień Dyrektora KIS z 12 listopada 2020 r. oraz 13 listopada 2020 r. dołączonych do pisma z 23 maja 2025 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów w stosunku do podlegających opodatkowaniu VAT czynności skarżącego mających za przedmiot m.in. olejki [...], susz konopny, kryształ [...], kapsułki C. , kapsułki E. kwiaty [...] [...], kapsułki E. 750 mg [...] oraz hasz [...] zastosowanie powinna znajdować podstawowa, 23% stawka VAT. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie stojąc na stanowisku, że w odniesieniu do olejków [...] oraz suszu konopnego przysługiwało mu uprawienie do stosowania stawki obniżonej.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idących zarzutów dotykających kwestii przedawnienia. Wyjaśnić w tym zakresie należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornych zobowiązań podatkowych wskazany w art. 103 ust. 2 ustawy o PTU zasadniczy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za I, II i III kwartał 2019 r. upływał 31 grudnia 2024 r. Z kolei zasadniczy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za IV kwartał 2019 r. oraz I i II kwartał 2020 r. przypada na 31 grudnia 2025 r.

Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W kontekście postanowień przytoczonego ostatnio przepisu należy dostrzec, że Naczelnik decyzją z 15 lipca 2024 r., nr [...] orzekł o określeniu skarżącemu przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za I, II, III i IV kwartał 2019 r. oraz za I i II kwartał 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz dokonał ich zabezpieczenia na majątku skarżącego. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi ogólnemu skarżącego reprezentującemu go w postępowaniu podatkowym.

Wskazana ostatnio decyzja legła następnie u podstaw wystawienia przez Naczelnika 29 lipca 2024 r. sześciu zarządzeń zabezpieczenia nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] Zarządzenia te zostały doręczone skarżącemu 06 sierpnia 2024 (k. [...] akt adm.).

Na gruncie tych okoliczności wskazać należy, że przepisy dotyczące doręczeń pełnią funkcje gwarancyjne dla strony [tak: uchwała NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18]. Zasadą jest doręczanie pism stronie lub jej przedstawicielowi – art. 145 § 1 O.p. Wyjątek od powyższej zasady przewidziano w art. 145 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przy czym ten przepis ma charakter lex specialis w stosunku do art. 145 § 1 O.p. Oznacza to, że ustanowienie pełnomocnika wyłącza zasadę doręczania bezpośrednio stronie. Zatem w przypadku gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, jedynie doręczenie tego pisma pełnomocnikowi jest prawnie skuteczne. Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych. Z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania. Podkreślić również należy, że ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy" [tak: uchwała NSA z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21].

Istotne znaczenie w kontekście art. 70 § 6 pkt 4 O.p. mają rozważania NSA poczynione w uchwale z 16 czerwca 2025 r., III FPS 1/25. W uchwale tej stwierdzono, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 poz. 132 – dalej w skrócie: "u.p.e.a.") w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p. powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej).

W motywach analizowanej uchwały stwierdzono, że nie ulega żadnych wątpliwości, że pełnomocnikowi ustanowionemu i zgłoszonemu przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej) należy doręczyć decyzję o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 O.p. Wyjaśniono, że postępowanie zabezpieczające ma charakter przymusowy. Jego inicjatorem jest - co do zasady - wierzyciel, który składa wniosek o zabezpieczenie oraz zarządzenie zabezpieczenia, będące podstawą prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpis zarządzenia zabezpieczenia (art. 155b § 1 u.p.e.a.). Co przy tym szczególnie istotne w realiach niniejszej sprawy to z tym momentem wiąże się rozpoczęcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które kończy się z dniem zakończenia postępowania zabezpieczającego. Uznano, że postępowanie zabezpieczające, pomimo jego dwuetapowości, stanowi integralną całość. Postępowanie w ramach którego dochodzi do wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p. bez żadnych wątpliwości ma charakter incydentalny (wpadkowy) i związane jest z tzw. postępowaniem "głównym". Zawsze taka decyzja wydawana jest postępowaniu prowadzonym równolegle do postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeszcze przed wydaniem decyzji w sprawie. Taki sam charakter ma postępowanie zabezpieczające, prowadzone według przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przemawiają za tym dwa argumenty. Po pierwsze, postępowanie zabezpieczające jest immanentnie związane z postępowaniem w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Stanowi bowiem jego drugi i zarazem konieczny etap, który dopiero skutecznie "zabezpiecza" interes wierzyciela. Po drugie, wszczęcie tego przymusowego zabezpieczenia, które następuje poprzez doręczenie zarządzenia zabezpieczającego wystawionego przez wierzyciela, może mieć miejsce tylko przed wydaniem decyzji organu podatkowego, a więc jeszcze w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej jeszcze przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku. Zatem obok toczącego się postępowania toczy się postępowanie zabezpieczające, najpierw na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, a po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu może mieć miejsce wszczęcie przymusowego postępowania zabezpieczającego poprzez doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu. Nie sposób zatem zaakceptować stanowiska, że doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu powinno nastąpić do rąk zobowiązanego z uwagi na odrębność tego postępowania i stosowanie analogii do regulacji obowiązujących w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwłaszcza w sytuacji gdy doręczenie decyzji o zabezpieczeniu musi być dokonane do rąk ustanowionego w postępowaniu "głównym" pełnomocnika. Przeczy temu ścisły związek postępowania w przedmiocie decyzji o zabezpieczeniu i postępowania zabezpieczającego, szczególnie widoczny w regulacjach zawartych w art. 155b § 1a u.p.e.a.

Kierując się treścią powyższych rozważań należy podkreślić, że postanowienia art. 70 § 6 pkt 4 O.p. wiążą skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p. powinno nastąpić do rąk pełnomocnika podatnika reprezentującego go postępowaniu podatkowym. Ocena skuteczności doręczenia ma charakter "zero-jedynkowy". W przypadku ustanowienia pełnomocnika, jedynie doręczenie tego pisma pełnomocnikowi jest prawnie skuteczne. Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych. Bezskuteczność doręczenia powoduje, że nie zaistniało zdarzenie powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. [tak: wyrok NSA z 2 lipca 2025 r., I FSK 655/22]. Dostrzec w tym kontekście należy, że również na gruncie art. 70c O.p. przyjmuje się, że zawiadomienie, o którym w nim nowa należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Z kolei uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. [tak: uchwała NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18].

W świetle powyższego należy uznać, że z uwagi na doręczenie zarządzeń zabezpieczenia bezpośrednio skarżącemu, a nie pełnomocnikowi reprezentującemu go w toku postępowania podatkowego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Dyrektor wydając zaskarżoną decyzję powołuje się również na postanowienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazuje się, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. 29 listopada 2024 r. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Wskazuje się przy tym na fakt wystosowania zawiadomienia w trybie art. 70c oraz jego doręczenie skarżącemu 10 grudnia 2024 r. oraz jego pełnomocnikowi 11 grudnia 2024 r.

W uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Dyrektor mimo powołania się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie dokonał analizy kwestii instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor przyznaje, że istotnie w zaskarżonym rozstrzygnięciu nadmienił o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego "tylko sygnalnie", jednak z uwagi na wcześniejsze wystąpienie innej przesłanki skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nie gromadzono już materiału dowodowego i nie wypowiadano się szczegółowo na temat prowadzonego postępowania karnoskarbowego.

Tymczasem z uwagi na doręczenie zarządzeń zabezpieczenia bezpośrednio skarżącemu z pominięciem pełnomocnika reprezentującego go w postępowaniu podatkowym nie sposób uznać aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. W konsekwencji pierwszorzędnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie zobowiązań za I, II i III kwartał 2019 r. nabiera kwestia tego czy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w instrumentalny sposób. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że postępowanie to wszczęto 29 listopada 2024 r. podczas gdy zasadniczy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane ostatnio kwartały upływał 31 grudnia 2024 r. Z kolei zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało zawarte w pismach z 03 grudnia 2024 r. doręczonych skarżącemu oraz jego pełnomocnikowi odpowiednio 10 grudnia 2024 r. oraz 11 grudnia 2024 r.

Zestawienie powyższych dat prowadzi do wniosku, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na nieco ponad miesiąc przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowanych w VAT za I, II i III kwartał 2019 r. Tego rodzaju chronologia zdarzeń nasuwa wątpliwości odnośnie tego czy czynność wszczęcia postępowania karnoskarbowego była w rzeczywistości ukierunkowana na realizację celów postępowania karnoskarbowego czy też służyła wywołaniu skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wskazano to w powołanej powyżej uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego wyjaśnienie kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze wydanie przez Dyrektora decyzji powinno zostać poprzedzone rozważeniem kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Tymczasem w uzasadnieniu decyzji Dyrektora próżno szukać oceny tego czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Celem rozważenia powyższej kwestii należało w szczególności oczekiwać wyjaśnienia dlaczego postępowania karnoskarbowe zostało wszczęte dopiero 29 listopada 2024 r., podczas gdy decyzja organu pierwszej instancji została wydana 6 listopada 2024 r., a protokół z badania ksiąg podatkowych skarżącego sporządzono 13 września 2024 r. Jak wynika z uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Kierując się powyższym zapatrywaniem należało oczekiwać również przedstawienia przebiegu czynności podejmowanych w ramach postępowania karnoskarbowego. W tym zakresie należało w szczególności oczekiwać wyjaśnienia czy doszło do sporządzenia i następnie ogłoszenia skarżącemu postanowienia w przedmiocie postawienia zarzutów, czy sformułowano oraz wniesiono akt oskarżenia, a także czy postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone, a jeżeli tak to z jakiego powodu.

Mając przy tym na uwadze, że zasadniczy termin przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych za IV kwartał 2019 r. oraz I i II kwartał 2020 r. przypada na 31 grudnia 2025 r. za konieczne należało odnieść się również do meritum zawisłego przed Sądem sporu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PTU, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do postanowień art. 41 ust. 2 powołanego aktu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr [...] do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z kolei z art. 41 ust. 2a analizowanej ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr [...] do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Jak stanowi zaś art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o PTU, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr [...] do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do postanowień art. 5a ustawy o PTU, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W spornym okresie klasyfikację, do której odwoływała się ustawa o PTU była Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Klasyfikacja ta została zawarta w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm. – dalej w skrócie: "rozporządzenie PKWiU [...]").

W zasadach metodycznych PKWiU [...] podkreśla się, że klasyfikacje statystyczne są ze sobą zharmonizowane (pkt 2.4). Klasyfikacje tego samego rodzaju zachowują wzajemne powiązania pojęciowe, zakresowe i w większości przypadków kodowe, a wyróżniają się przede wszystkim rozwiniętą strukturą (rozbudowaną szczegółowością). Dotyczy to odpowiednio zharmonizowania ISIC, NACE i PKD oraz kolejno zharmonizowania CPC, CPA i PKWiU, a także zharmonizowania HS, CN (pkt [...]). Zaznacza się, że PKWiU [...] została oparta m.in. na Combined Nomenclature (CN), obowiązującej w 2007 r. (Nomenklatura Scalona) (pkt [...]). Wskazuje się, że PKWiU [...] w zakresie wyrobów tworzono, uwzględniając właściwości fizyczne oraz strukturę wyrobów. Ma to swoje potwierdzenie w przyjętych podstawowych kryteriach podziału. W oparciu o te założenia zbudowane są również międzynarodowe klasyfikacje handlu zagranicznego: - Zharmonizowany System Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) oraz - Nomenklatura Scalona (CN). W celu maksymalnego zharmonizowania międzynarodowych klasyfikacji wyrobów na potrzeby statystyki produkcji z wcześniej opracowanymi międzynarodowymi klasyfikacjami towarów na potrzeby handlu zagranicznego - przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi" pozycjami Nomenklatury Scalonej (CN). Z tych względów, w PKWiU [...] zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU [...] odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Ich symbole podano w kolumnie 3 schematu klasyfikacji. Klucz powiązań PKWiU [...] - CN [...] został przygotowany w oparciu o projekt klucza CPA [...] - CN [...], opracowany przez Eurostat (Urząd Statystyczny w UE) (pkt 5.2.1). Wskazuje się, że przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU [...] należy posługiwać się: niniejszymi zasadami metodycznymi, nazwami grupowań końcowych PKWiU [...], wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnych wydawnictwach: "Wyjaśnienia do Taryfy Celnej" wydane rozporządzeniem Ministra Finansów oraz "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" publikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, seria C, ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej (CN) (pkt 7.2).

Nomenklatura Scalona regulowana jest rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. z 1987 r. Nr 256, str. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z ogólnymi regułami interpretacji nomenklatury scalonej, klasyfikacja towarów w nomenklaturze scalonej podlega następującym regułom:

1. Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami:

2. a) Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym.

b) Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3.

3. Jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:

a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;

b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania;

c) jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a) lub b), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.

4. Towary, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z powyższymi regułami, powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone.

Zgodnie z przedmową do dokonanej na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia publikacji not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.C 133/01) Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Organy stoją na stanowisku, że olejki [...] należy klasyfikować do pozycji [...] PKWiU - pozostałe napoje bezalkoholowe, powiązanej z pozycją CN [...]. Skarżący tymczasem klasyfikował olejki [...] do pozycji PKWiU [...] - pozostałe surowe oleje roślinne powiązanej z symbolem CN [...]

Dział [...] CN obejmuje tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mikrobiologicznego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego. Istotne znaczenie ma przy tym pkt [...] uwag do wskazanego działu CN. Wskazuje się tam, że przetwory pożywcze wytworzone z produktów objętych działem [...], przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, przeznaczone do stosowania jako suplementy diety, są wyłączone z niniejszego działu. O zasadniczym charakterze suplementu diety decydują nie tylko jego składniki, ale również szczególna forma jego przedstawiania, wskazująca na to, że ma on funkcję suplementu diety, ponieważ decyduje ona o dozowaniu, sposobie jego przyjmowania i miejscu, w którym ma zadziałać. Takie przetwory spożywcze należy klasyfikować do pozycji [...], o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone.

Kierując się treścią przytoczonych uwag trafnie zanegowano dokonaną przez skarżącego klasyfikację olejków [...] do pozycji PKWiU [...] powiązanej m.in. z pozycją CN [...]. Przytoczone uwagi przemawiają przy tym za zaklasyfikowaniem spornych olejków [...] do pozycji [...] CN.

Mając jednak na uwadze formę płynną olejków [...] organy wskazują, że należy klasyfikować je do pozycji [...] PKWiU - pozostałe napoje bezalkoholowe, powiązanej z pozycją CN [...].

W uwagach dodatkowych do działu [...] CN wskazuje się m.in., że pozostałe przetwory spożywcze przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, i które są przeznaczone dostosowania jako suplementy diety należy klasyfikować do pozycji [...], o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone.

Z kolei w części wstępnej not wyjaśniających do działu [...] CN zaznacza się, że klasyfikację "suplementów diety" (o których mowa w pkt (16) Not wyjaśniających do HS do pozycji [...], w szczególności pozostałych preparatów spożywczych przedstawianych w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki i pigułki i które są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety, należy również rozpatrywać w świetle kryteriów zawartych w wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-410/08 do C-412/08 ("S. C.").

Zgodnie z tytułem działu [...] CN, dział ten obejmuje napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet. Z not wyjaśniających do CN wynika przy tym, że dział ten obejmuje - o ile nie są to leki - preparaty wzmacniające, które, pomimo że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje.

Zgodnie z tytułem pozycji [...] CN obejmuje ona wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierającymi dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją [...]. Z not wyjaśniających CN do tej pozycji wynika, że napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Wskazuje się przy tym, że czysto subiektywne, zmienne czynniki, takie jak sposób, w jaki takie napoje są przyjmowane, lub cel, w jakim są one spożywane, np. w celu ugaszenia pragnienia lub poprawy zdrowia, nie mają znaczenia przy ich klasyfikacji (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie 114/80).

Kwestionując prawidłowość dokonanej przez organy klasyfikacji olejków [...] skarżący wskazuje na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2025 r., nr [...] [dostępną pod adresem: [...]]. W decyzji tej orzeczono o zmianie z urzędu wcześniej wydanej decyzji w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej. Wydając wskazaną decyzję z 27 lutego 2025 r. za błędną uznano klasyfikację do poz. [...] CN uznając za prawidłową klasyfikację do poz. [...] CN.

Zwrócić przy tym należy uwagę na motywy leżące u podstaw dokonania zmiany wcześniejszego rozstrzygnięcia w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej. Zauważono, że na 72 sesji Komitet HS zatwierdził opinię klasyfikacyjną nr [...] dla produktu zawierającego kannabidiol ([...]). Na opinię tą powołano się w komunikacie Komisji Europejskiej (Dz. U. UE C z 2024 r. poz. 2685). W omawianej decyzji wyjaśniono, że wskazana opinia dotyczyła oleistego roztworu składającego się z ekstraktu z konopi [...] (1000 mg [...] ml), oleju z nasion konopi i aromatu miętowego, który został zaklasyfikowany do podpozycji [...]. Roztwór zawierał mniej niż 0,2% delta-9-tetrahydrokannabinolu (delta-9-THC). Nie był przeznaczony do leczenia jakichkolwiek chorób. Produkt był przedstawiany w butelce o pojemności 10 ml z zakraplaczem.

Kierując się wskazaną opinią klasyfikacyjną Dyrektor KIS za niewłaściwe uznał klasyfikowanie towaru składającego się z oleju, którego funkcją była suplementacja do poz. [...] CN. Zdaniem organu, z uwagi na istotny skład produktu i przeznaczenie, produkt spełnia przesłanki klasyfikacji do pozycji [...] CN, a nie do pozycji [...] CN.

Pozycja [...] CN obejmuje przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Pozycja ta z wyłączeniem [...] CN odpowiada symbolowi [...] PKWiU. W tym też kontekście należy zwrócić uwagę na poz. [...] załącznika nr [...] do ustawy o PTU. W pozycji tej ustawodawca posłużył się oznaczeniem ex [...] wskazując na pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.

Nie sposób przy tym zgodzić się z organem, że zmiana w zakresie klasyfikacji towarów wynikająca z opinii klasyfikacyjnej Komitetu HS nie wpływa na klasyfikację towarów przed publikacją komunikatu Komisji Europejskiej C/2024/2685. Noty wyjaśniające, opinie klasyfikacyjne mają charakter doradczy. Powyższe wynika dobitnie z postanowień art. 8 ust. 2 Międzynarodowej Konwencja w sprawie Zharmonizowanego Systemu Określania i Kodowania Towarów (Dz. U. UE. L. z 1987 r. Nr 198, str. 3 z późn. zm.). Służą one jako wskazówka przy interpretacji Systemu Zharmonizowanego mając na celu zabezpieczenie jednolitości interpretacji i stosowania Systemu Zharmonizowanego. W konsekwencji powyższego brak jest jakichkolwiek przeszkód aby opinię klasyfikacyjne Komitetu HS były brane pod uwagę na potrzeby klasyfikacji zdarzeń mających miejsce przed dniem ich wydania. Uwzględnienie opinii klasyfikacyjnej Komitetu HS jest niezbędne dla realizacji celu jakim jest zabezpieczenie jednolitości interpretacji i stosowania Systemu Zharmonizowanego.

W ocenie Sądu dokonując klasyfikacji olejków [...] należy wskazać również na postanowienia art. 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W kontekście postanowień przytoczonego przepisu należy dostrzec, że klasyfikacja olejków [...] budziła wątpliwości czego konsekwencją było wydanie przez Komitet HS wskazanej powyżej opinii. Opinie tego rodzaju są bowiem wydawane w sytuacji rozbieżności w zakresie klasyfikacji określonego towaru. We wskazanej powyżej decyzji Dyrektora KIS wprost wskazano, że nieprawidłowością jest kiedy organy celne i podatkowe różnych krajów unijnych klasyfikują takie same czy podobne towary do innych kodów Nomenklatury scalonej, ponieważ wszystkie kraje członkowskie obowiązuje w imporcie ta sama Wspólna Taryfa Celna w wymianie z krajami trzecimi. Tożsama jest nomenklatura na potrzeby statystyki wewnątrzwspólnotowej Intrastat oraz dla potrzeb krajowych przepisów podatkowych. Dostrzec również należy, że na 30 października 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 39 rozstrzygnięć w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej jak i zmiany tego rodzaju informacji, w których rozstrzygając o klasyfikacji określonych towarów odwołano się do opinii klasyfikacyjnej Komitetu HS nr [...] [tak: wiążące informacje stawkowe oraz zmiany wiążących informacji stawkowych nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], dostępne w systemie eureka pod adresem: [...]].

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu wątpliwości w zakresie klasyfikacji olejków [...] powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, a więc poprzez przyjęcie korzystniejszej z jego punktu widzenia klasyfikacji spornego towaru, odpowiadającej przy tym wskazanej powyżej opinii klasyfikacyjnej komitetu HS.

Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć podniesiony w odpowiedzi na skargę argument wskazujący na stosowanie przez skarżącego stawek 5%, 8% i 23% do czynności mających za przedmiot olejki [...]. Brak konsekwencji podatnika nie uchyla w żadnej mierze obciążającego organ podatkowy obowiązku dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów będących przedmiotem czynności opodatkowanych celem zastosowania prawidłowej stawki podatku. Nie sposób w kontekście tego rodzaju argumentów organu nie dostrzec, że jak wynika z powołanej powyżej decyzji Dyrektora KIS same organy podatkowe zmieniały swoje wcześniejsze rozstrzygnięcia w przedmiocie wiążących informacji stawkowych.

Organy stoją na stanowisku, że susz [...] należy klasyfikować do pozycji [...] PKWiU powiązanej z pozycją CN [...] Tymczasem skarżący klasyfikował susz [...] do pozycji PKWiU [...] powiązanej z klasyfikacją CN [...].

W ocenie Sądu dokonana przez organy klasyfikacja suszu [...] jest prawidłowa. Pozycja [...] CN dotyczy konopi siewnych ([...].), surowych lub przerobionych, ale nieprzędzionych; odpadów i pakuł konopi siewnych (włącznie z odpadami przędzy i szarpanką rozwłóknioną). Pozycja ta została zamieszczona w dziale [...] CN obejmującym pozostałe włókna roślinne; przędze papierową i tkaniny z przędzy papierowej. Dział ten został przy tym zawarty w sekcji [...] obejmującej materiały i artykuły włókiennicze.

Z treści Not wyjaśniających do HS do pozycji [...] wynika, że pozycja ta obejmuje:

(1) Konopie surowe w stanie, w jakim zostało wyrwane, nawet z usuniętymi liśćmi i nasionami.

(2) Konopie roszone, w którym włókna jeszcze są złączone ze zdrewniałą częścią rośliny, ale zostały rozluźnione przez roszenie.

(3) Konopie trzepane, które zawierają wyodrębnione włókna, czasem o długości 2 m lub większej, oddzielone od rośliny przez trzepanie.

(4) Konopie czesane lub włókna konopne inaczej przygotowane do przędzenia, na ogół w postaci taśm lub niedoprzędów.

(5) Pakuły i odpady konopne. Obejmują odpady otrzymane podczas trzepania lub czesania, odpady przędzy otrzymane podczas przędzenia, tkania itd. oraz szarpankę rozwłóknioną otrzymaną ze szmat odpadowych, lin lub powrozów itd. Pakuły i odpady klasyfikowane są do tej pozycji niezależnie od tego, czy nadają się do przędzenia (nawet w postaci taśm lub niedoprzędów), czy też nadają się tylko do wykorzystania jako materiał uszczelniający, na wyściółki lub jako materiał do wypychania, produkcji papieru itd.

Susz konopny jest produktem otrzymywanym z żeńskich kwiatostanów konopi włóknistej ([...].). Są to wysuszone kwiatostany górnych pędów konopi - kwiat konopi jest odcinany od rośliny, następnie poddawany jest trymowaniu (trymowanie - proces usuwania liści i małych pędów z kwiatostanów rośliny przed suszeniem) i suszeniu. Proces suszenia polega na usunięciu wilgoci z rośliny, co pozwala zachować jej składniki aktywne. W zależności od metody suszenia, susz może różnić się konsystencją i barwą. Głównymi składnikami aktywnymi suszu są [...] (tetrahydrokannabinol) oraz [...] (kannabidiol). Susz konopny można palić, waporyzować, spożywać jako dodatek do potraw czy jako herbatę. Z wyjaśnień skarżącego złożonych w toku postępowania podatkowego wynika, że sprzedawany przez niego susz nie był przeznaczony do spożycia.

W ocenie Sądu z uwagi na proces suszenia, susz konopny nie stanowi surowych lub roszonych konopi siewnych, niezasadne jest więc jego sklasyfikowanie do kodu CN [...]. Niewątpliwie proces suszenia należy zaliczyć do swoistego rodzaju obróbki, która wymaga posiadania odpowiedniej wiedzy oraz zachowania szczególnych warunków, co wyklucza zakwalifikowanie suszu konopnego do kategorii surowych konopi siewnych.

Zgodnie z tytułem działu [...] CN dział ten obejmuje nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słome i pasze. Natomiast pozycja [...] CN obejmuje rośliny i części roślin (włącznie z nasionami i owocami), w rodzaju stosowanych głównie w perfumerii, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet krojone, kruszone lub proszkowane.

Z kolei z treści not wyjaśniających do HS do pozycji [...] wynika, że pozycja ta obejmuje produkty roślinne w rodzaju stosowanych głównie w perfumerii, farmacji lub medycynie, lub do celów owadobójczych, grzybobójczych, pasożytobójczych lub podobnych. Mogą one występować w postaci całych roślin, mchów lub porostów, względnie ich części (takich jak drewno, kora, korzenie, łodygi, liście, kwiaty, pąki, owoce i nasiona (inne niż owoce i nasiona oleiste klasyfikowane do pozycji od [...] do [...])), lub w postaci odpadów powstałych głównie w trakcie obróbki mechanicznej. Są one klasyfikowane do niniejszej pozycji jako świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, w całości, krojone, kruszone, mielone lub sproszkowane, lub (tam gdzie jest to uzasadnione) przetarte, lub łuskane. Produkty objęte niniejszą pozycją nasączone alkoholem są klasyfikowane do tej pozycji.

Rośliny i części (włącznie z nasionami i owocami) drzew, krzewów, krzaków i innych roślin są klasyfikowane do niniejszej pozycji, jeżeli są wykorzystywane bezpośrednio do celów wymienionych wyżej lub do produkcji ekstraktów, alkaloidów czy olejków eterycznych nadających się do stosowania w tych celach. Z drugiej strony z pozycji tej wyłączono jednak nasiona i owoce wykorzystywane do ekstrakcji nielotnych olejów roślinnych; są one klasyfikowane do pozycji od [...] do [...], nawet jeśli są to oleje wykorzystywane do celów wymienionych w tej pozycji.

Z omawianych not wynika przy tym wprost, że analizowana pozycja obejmuje konopie [...] ([...]): ziele.

Dostrzec przy tym należy, że w ramach kodu CN [...] mieszczą się rośliny i części roślin, włącznie z nasionami i owocami, w rodzaju stosowanych głównie w perfumerii, farmacji lub stosowane do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet krojone, kruszone lub proszkowane. Wskazana kategoria nie ogranicza się jedynie do branży perfumeryjnej, farmacji lub celów owadobójczych i grzybobójczych. Wystarczy jedynie, aby badany produkt mógł być zakwalifikowany do "podobnych branż" lub do "podobnych celów", o czym świadczą słowa "stosowanych głównie" oraz "lub podobnych". W notach wyjaśniających HS wprost wskazuje się na konopie [...] ([...]): ziele.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu prawidłowo uznano, że susz [...] należy zaklasyfikować do pozycji [...] PKWiU powiązanej z pozycją CN [...]. W konsekwencji powyższego brak jest jakichkolwiek podstaw do zastosowania względem suszu [...] którejkolwiek z preferencyjnych stawek VAT.

Oczekiwanego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty odwołujące się do wiążącej informacji stawkowej Dyrektora KIS z 14 marca 2023 r., nr [...] Informacja ta nie została bowiem wydana względem skarżącego. Dodatkowo dostrzec należy, że została ona wydana w innym stanie prawnym, tj. po wejściu w życie 01 lipca 2020 r. zmian obejmujących m.in. załącznik nr [...] do ustawy o PTU. W konsekwencji powyższego nie może ona w żaden sposób świadczyć o wadliwości dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji suszu [...] na potrzeby stosowania właściwej stawki VAT. Jedynie na marginesie można dostrzec, że począwszy od 01 lipca 2020 r. w poz. [...] załącznika nr [...] ustawy o PTU ustawodawca odwołał się do symbolu [...] CN wskazując na nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza - z wyłączeniem towarów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Tego rodzaju odwołanie nie miało miejsca w załączniku nr [...] do ustawy o PTU przed 01 lipca 2020 r.

W odniesieniu do kryształu [...] prawidłowo wskazano, że mimo wezwań skarżący nie złożył wyjaśnień w zakresie szczegółowego opisu towaru. W konsekwencji powyższego brak jest podstaw do stosowania jakiejkolwiek obniżonej stawki VAT. Trafnie zauważa się również, że na okazanych przez skarżącego fakturach zakupu wskazanego produktu stosowano 23% stawkę VAT. W odniesieniu z kolei do haszu [...] organ pierwszej instancji trafnie dostrzegł, że skarżący stosował do jego sprzedaży częściowo 23% a częściową 8% stawkę VAT. Skarżący nie wskazał przy tym na jakiej podstawie stosowano obniżoną stawkę. Wskazano jedynie, że możliwe iż nastąpił błąd pracownika przy wprowadzaniu towaru (zakwalifikowaniu towaru do właściwej stawki).

W ocenie Sądu przedwcześnie wykluczono możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT w odniesieniu do czynności mających za przedmiot kapsułki C., kapsułki E. kwiaty [...] oraz kapsułek E..

W odniesieniu do kapsułek C. oraz kapsułek E. organ wprost odwołuje się do uwag dodatkowych zawartych w pkt 5 do działu [...] CN, gdzie wskazuje się, że przetwory spożywcze wytworzone z produktów objętych działem [...], przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, przeznaczone do stosowania jako suplementy diety, są wyłączone z niniejszego działu. W omawianym punkcie uwag wyjaśnia się przy tym, że o zasadniczym charakterze suplementu diety decydują nie tylko jego składniki, ale również szczególna forma jego przedstawiania, wskazująca na to, że ma on funkcję suplementu diety, ponieważ decyduje ona o dozowaniu, sposobie jego przyjmowania i miejscu, w którym ma zadziałać. Co zaś szczególnie istotne w omawianym punkcie stwierdza się, że takie przetwory spożywcze należy klasyfikować do pozycji [...], o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone.

W orzecznictwie TS wskazuje się przy tym, że otoczka umożliwiająca ujęcie oleju stanowi istotną cechę wskazującą na to, że otoczka ma funkcję suplementu żywnościowego, ponieważ decyduje o dozowaniu przetworów spożywczych, ich sposobie przyjmowania i miejscu, w którym mają zadziałać. W związku z tym otoczka jest elementem, który wraz z zawartością stanowi o przeznaczeniu i charakterze produktu. Wskazuje się, że okoliczność, iż substancje podstawowe składające się na omawiane przetwory spożywcze, a mianowicie oleje zwierzęce i roślinne są częściowo objęte pozycjami CN [...] i [...] nie sprzeciwia się klasyfikacji tych przetworów do pozycji [...], ponieważ podawanie w formie kapsułek decyduje w taki sam sposób jak ich zawartość o ich obiektywnych cechach i właściwościach, a pozycje CN [...] i [...] nie pozwalają na uwzględnienie tych cech produktów [tak: wyrok TS z 17 grudnia 2009 r., C-410/08, C-411/08 i C-412/08, pkt 32, 36].

Mając powyższe na uwadze należało oczekiwać od organów rozważenia czy wszystkich wskazanych kapsułek nie należało zakwalifikować do pozycji [...] CN obejmującej przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Przyjęcie tego rodzaju klasyfikacji jawi się jako uzasadnione z uwagi na nazwę omawianych wyrobów jak i treść pkt 5 uwag do działu [...] CN. Tymczasem nie przedstawiono jakichkolwiek argumentów przemawiających za wykluczeniem zakwalifikowania spornych kapsułek do pozycji [...] CN. Kierując się powołanym ostatnio orzeczeniem TS należało rozważyć czy forma kapsułki nie świadczy w obiektywny sposób o tym, że dany wyrób stanowi suplement diety. Rozważania w tym zakresie powinny przy tym znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

W kontekście omawianego uchybienia należy dodatkowo wskazać, że przedstawienie toku myślenia organu podatkowego, które poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, przedstawiając i wyjaśniając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, czego wymaga zasada budowania zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 O.p., ale także umożliwia kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wynika również z zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy, jak i wreszcie jeśli zastosuje określoną regulację prawną, nie wyjaśniając powodów dlaczego tak uczynił, czy zawierając w uzasadnieniu decyzji stwierdzenia, które pozostają wobec siebie w sprzeczności [tak m.in. S. Presnarowicz (w:) Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 210 oraz wyrok NSA z 2 czerwca 2025 r., I FSK 1201/22].

Dostrzec przy tym należy, że pozycja [...] CN z wyłączeniem [...] CN odpowiada symbolowi [...] PKWiU. W tym też kontekście należy zwrócić uwagę na poz. [...] załącznika nr [...] do ustawy o PTU. W pozycji tej ustawodawca posłużył się oznaczeniem ex [...] wskazując na pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.

W ocenie Sądu dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów celem zastosowania właściwych stawek VAT nie było konieczne posiadanie wiadomości specjalnych. Obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru w pierwszej kolejności obciąża podatnika. Obowiązkiem podatnika jest bowiem zadeklarowanie zobowiązania podatkowego w VAT co wymaga prawidłowego ustalenia stawek tego podatku względem dokonywanych przez niego czynności opodatkowanych. Z kolei w przypadku wszczęcia postępowania ukierunkowanego na określenie wysokości zobowiązań podatkowych w VAT dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru staje się obowiązkiem organu podatkowego. W ocenie Sądu dokonanie prawidłowej klasyfikacji spornych w niniejszej sprawie towarów nie jest zadaniem wymagającym wiadomości specjalnych, tj. wiadomości niedostępnych podatnikowi czy też organowi podatkowemu.

Oddalając wnioski dowodowe skarżącego kierowano się brzmieniem art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Na tle przytoczonej regulacji należy wyjaśnić, że dopuszczalność przeprowadzenia przez Sąd administracyjny dowodów uzupełniających z dokumentów ma charakter wyjątkowy. Sąd nie ma bowiem obowiązku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, a może to uczynić wówczas, gdy poweźmie istotne wątpliwości co do ustaleń poczynionych przez organy oraz o ile postępowanie takie nie naruszy przewidzianej w art. 7 p.p.s.a. zasady szybkości postępowania sądowego. Dopuszczalny jest jedynie dowód z dokumentu, pełniący rolę uzupełniającą. Z uwagi na wyjątkowy charakter postanowień art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny nie powinien przeprowadzać środków dowodowych i dokonywać ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwianej decyzją administracyjną [tak: wyrok NSA z 17 marca 2023 r., III OSK 1911/21]. W sprawie nie wystąpiły jakiekolwiek istotne wątpliwości, które uniemożliwiałby sądowi dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Wskazać przy tym należy, że pozostawienie bez rozpatrzenia wniosków skarżącego o wydanie wiążących informacji stawkowych nie uchyla w żadnej mierze obowiązku podatnika zastosowania prawidłowej stawki VAT względem czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy dodatkowo wskazać, że skarżący w toku całego postępowania miał prawo do czynnego udziału w postępowaniu, a wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć zostało poprzedzone zastosowaniem trybu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. Wyznaczenie terminu, o którym mowa we wskazanym przepisie nastąpiło przez organ pierwszej instancji w piśmie z 11 października 2024 r., zaś przez organ drugiej instancji w piśmie z 5 lutego 2025 r.

Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Jej wydanie nie zostało bowiem poprzedzone rozważeniem kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Błędnie uznano przy tym, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Błędnie zaklasyfikowano olejki [...] do poz. [...] PKWiU powiązanej z pozycją [...] CN zamiast do pozycji [...] CN, której niejako odpowiada symbol [...] którym posłużono w poz. nr [...] załącznika nr [...] do ustawy o PTU. Nie rozważano również w należyty sposób możliwości zakwalifikowania kapsułek C., kapsułek E. kwiaty [...] oraz kapsułek E. do pozycji [...] CN odpowiadającej symbolowi [...] PKWiU, którym posłużono w poz. nr [...] załącznika nr [...] do ustawy o PTU. Z uwagi na błędną klasyfikację olejków [...] jak również nierozważenie zaklasyfikowania spornych kapsułek do pozycji [...] CN za trafny należało uznać również w tym zakresie zarzut naruszenia art. 2a O.p.

Zamierzonego rezultatu nie mogą przy tym wywołać argumenty wskazujące na zablokowanie skarżącemu możliwości korzystania z rachunków bankowych. Przedmiotem kontroli Sądu administracyjnego w realiach niniejszej sprawy jest decyzja podatkowa określająca wysokość zobowiązań podatkowych jak i kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Poza kontrolą Sądu w niniejszej sprawie pozostaje kwestia legalności stosowanych względem skarżącego środków egzekucyjnych czy też środków zabezpieczających.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem Dyrektora będzie uwzględnienie oceny prawnej przedstawionej w niniejszym orzeczeniu. Obowiązkiem organu będzie w szczególności dokonanie oceny kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W tym zakresie obowiązkiem Dyrektora będzie w szczególności wyjaśnienie dlaczego postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte dopiero 29 listopada 2024 r. Obowiązkiem organu będzie również ustalenie chronologii czynności podjętych w ramach postępowania karnoskarbowego. Obowiązkiem organu będzie uznanie, że olejki [...] należy klasyfikować do pozycji [...] CN, której niejako odpowiada symbol [...] PKWiU. Dyrektor rozważy ponadto oraz da temu wyraz w uzasadnieniu decyzji zakwalifikowanie czynności mających za przedmiot zbywane przez skarżącego kapsułki do pozycji [...] CN będącej odpowiednikiem [...] PKWiU, o której to z kolei mowa w poz. [...] załącznika nr [...] do ustawy o PTU. W tym zakresie konieczne będzie w szczególności rozważenie czy tego rodzaju kapsułek nie należało uznać za suplementy diety.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 1.626 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 5.400 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.).