Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 880/08 w sprawie ze skargi U. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 880/08 oddalił skargę U. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w. W. z dnia 9 czerwca 2008 r.

Ze stanu sprawy wynika, że decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 5 października 2007 r., ustalającą skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 26.046 zł z tytułu dochodów, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W związku z dokonanym przez W. W. w dniu 26 czerwca 2002 r. wydatkiem w kwocie 202.000 zł na zakup nieruchomości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec podatnika, a następnie wobec jego żony, postępowanie w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Organ ustalił, że małżonkowie ponieśli w 2002 r. wydatki w łącznej kwocie 348.242,04 zł, natomiast zgromadzone i posiadane przez nich mienie w tym roku, które mogło służyć pokryciu wydatków wynosiło 278.786,74 zł, a więc brak było pokrycia dla 69.455,30 zł. Organ podatkowy nie uwzględnił jako źródła pokrycia stwierdzonych wydatków powoływanych przez stronę środków pochodzących z oszczędności zgromadzonych w ciągu wielu lat pracy zawodowej, pomocy rodziców oraz pochodzących z prezentu ślubnego od rodziców (10.000 USD), dochodu ze sprzedaży majątku po śmierci rodziców, dochodów z nagród uzyskanych z tytułu wniosków realizatorskich, delegacji służbowych oraz nagród państwowych. Zdaniem organu z wyjaśnień stron nie wynikało, aby środki te były przechowywane w domu, a żadne dowody nie wskazywały na zachowanie tych pieniędzy do 2002 r. i sfinansowanie nimi wydatków tego roku. Podobnie strona nie wykazała w żaden sposób, by zachowała jako oszczędności środki pochodzące z wynagrodzeń za pracę małżonka strony w latach 1962-1989, które przewyższały znacznie średnią krajową płacę w tym czasie.

Za niewiarygodne organ uznał również wyjaśnienia skarżącej, iż oszczędności, w tym walutowe, z okresu wielu lat poprzedzających dokonanie wydatków w 2002 r., małżonkowie w znacznej części przechowywali w domu z uwagi na brak zaufania do systemu bankowego oraz nieopłacalność przechowywania w banku walut obcych. Jak bowiem wskazał organ, małżonkowie W., pomimo deklarowanego ograniczonego zaufania do polskiego systemu bankowego i gwarancji bankowych intensywnie korzystali z usług bankowych - w 1991 r. założyli konto bankowe w X, na którym, w zależności od poziomu oprocentowania lub kursu walut w danej chwili, lokowali oszczędności na lokatach okresowych i na każde żądanie. Okresowo posiadali także obligacje. Powyższa okoliczność dowodziła, zdaniem organu, sprzeczności między wyjaśnieniami oraz działaniami podatników i uzasadniała uznanie twierdzeń strony o przechowywaniu w domu znacznych kwot (200.000 zł) za nielogiczne w sytuacji jednoczesnego aktywnego korzystania z usług bankowych. Jak podkreślono w decyzji, strona, mimo powołania się na fakt przechowywania w domu oszczędności w walutach obcych, wpłaconych następnie (częściowo) po ich wymianie na rachunek bankowy, nie przedstawiła żadnych dowodów wymiany dewiz. Organ wskazał również, że na rachunek bankowy W. W. wpłacane były kwoty pieniężne zarówno w 2002 r. jak i w latach poprzednich (w 2000 r. - 37.000 zł; w 2001 r. - 84.000 zł.), których źródło finansowania, pomimo wezwań organu, nie zostało w ogóle wyjaśnione (za lata 1999-2001) lub uznane za niewiarygodne (2002 r.). Wyjaśnień podatników w kwestii przechowywania w domu znacznych kwot nie potwierdzały, zdaniem organu, także zeznania świadków M. K. i W. T.

Organ uznał w związku z powyższym, że jakkolwiek skarżąca i jej małżonek mogli w ciągu wielu lat aktywności zawodowej zgromadzić pewne oszczędności, to jednak w żaden sposób nie wykazali, by te środki zachowali do 2002 r. Ponadto, organ podkreślił, że w latach 1999-2001 małżonkowie ponieśli wydatki na zakup samochodów w kwocie 92.195,96 zł oraz dokonywali wpłat na rachunek bankowy. Na rachunek ten przelewane były również kwoty z pobieranych emerytur, co wykluczało pochodzenie wpłat z tego źródła.

Jako środki mogące służyć finansowaniu wydatków podatników w 2002 r., organ uznał kwoty zgromadzone na rachunku bankowym na dzień 1 stycznia 2002 r., odsetki od środków zgromadzonych na tych rachunkach oraz z tytułu posiadanych lokat terminowych, dochody z emerytur skarżącej i jej męża, nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz środki uzyskane z likwidacji lokat bankowych. Zdaniem organu nie mogła stanowić źródła finansowania wydatków 2002 r. kwota 10.000 zł, pochodząca z lokaty bankowej założonej w dniu 22 grudnia 1998 r. z uwagi na fakt, iż została ona zlikwidowana w dniu 30 czerwca 2003 r. W konsekwencji organ pierwszej instancji, na podstawie dokonanych ustaleń, wymierzył skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 r. w kwocie 26.046 zł od dochodów, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie organowi I instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i błędną ocenę materiału dowodowego, w szczególności poprzez uznanie, że nie uprawdopodobniła pochodzenia oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających 2002 r. W jej ocenie w postępowaniu okazała dokumenty potwierdzające posiadanie rachunków bankowych złotowych i walutowych, na których lokowała oszczędności. Brak dowodów potwierdzających sprzedaż dewiz oraz nieprzechowywanie środków na rachunkach bankowych nie świadczy o tym, że strona tych pieniędzy nie zgromadziła. W uzupełnieniu odwołania strona ponowiła wcześniej podniesione zarzuty, wskazując przede wszystkim na uchybienia przepisom postępowania - art. 122, art. 181, art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: Op.). Strona przedstawiła również własne wyliczenie poniesionych w 2002 r. wydatków i źródeł ich finansowania, z którego wynikało, że na początek 2002 r. małżonkowie posiadali oszczędności w kwocie ok. 173.418 zł, a na koniec roku nadwyżka zgromadzonego mienia nad wydatkami wyniosła 3.950 zł. Strona zarzuciła też (w kolejnym piśmie), że dokonując własnych wyliczeń organ podatkowy błędnie ustalił wysokość wpłat własnych strony na ROR na kwotę 180.232,70 zł, choć wynosiły one 150.232,70 zł. Organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, w toku którego m.in. przesłuchano świadków na okoliczność wysokości lokat terminowych, posiadanych przez W. W. w X. w 1997 r. oraz zakupu dewiz za środki uzyskane z ich likwidacji. W postępowaniu uwzględniono także ustalenia wynikające z decyzji umarzającej postępowanie wobec skarżącej w zakresie nieujawnionych źródeł za 2001 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy potwierdził słuszność oceny oświadczeń małżonków o przechowywaniu w domu znacznej ilości gotówki, wskazując, że przeczy im intensywność korzystania z usług bankowych (w tym zakładania lokat, także walutowych). Zwrócił uwagę na niekonsekwencję strony co do deklarowanej kwoty oszczędności posiadanych na dzień 1 stycznia 2002 r. (małżonkowie w toku postępowania różnie określali ich wysokość). Odnosząc się do zarzutów strony, iż bezpodstawnie odmówiono wiary zeznaniom świadków, organ odwoławczy stwierdził, że zeznań M. K. oraz W. T. nie kwestionowano, a jedynie stwierdzono, że nie wynikało z nich, w jakiej kwocie małżonkowie mogli zgromadzić oszczędności i ile mogły one wynosić na początek 2002 r. Powołując się na ustalenia organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że z wyjaśnień podatników wynikało, że ze środków pochodzących z wielu lat udało im się do 1991 r. zgromadzić oszczędności w kwocie 55.000 USD, które częściowo ulokowali na rachunku bankowym. Po wycofaniu tych pieniędzy z banku na początku lat 90-tych, uzyskane ze sprzedaży walut kwoty - ok. 500 mln starych złotych przeznaczyli głównie na zakup towarów handlowych na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Jednak - jak wskazywał organ odwoławczy - z porównania dochodów uzyskanych przez skarżącą z tej działalności (łącznie 256 mln "starych" złotych za okres od 1992 r. do 1998 r.) do kwoty deklarowanej jako posiadana na początku lat 90-tych, pochodzącej ze sprzedaży walut (500 mln starych złotych), wynika, że wyjaśnienia podatników co do oszczędności były niewiarygodne.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła:

1. naruszenie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz.174 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.) - przez błędne ustalenie stanu faktycznego i nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania oszczędności skarżącej z lat ubiegłych, które - według strony- na początek 2002 r. wyniosły ponad 173 tys. zł.;

2. naruszenie art. 125 w zw. z art. 139 § 1 O.p. - z uwagi na biurokratyczne i przewlekłe prowadzenie postępowania przez I instancję (od 2003 r. do 2007 r.);

3. naruszenie art. 122, art. 181, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - przez brak należytego zebrania dowodów, niepodejmowanie niezbędnych działań, zmierzających do wyjaśnienia sprawy, nielogiczną ocenę dowodów, niewskazanie faktów uznanych za udowodnione i przyczyn, dla których odmówiono wiary innym dowodom, w tym wyjaśnieniom strony.

Skarżąca podkreślała, że bezpodstawnie żądano od niej oświadczenia o wydatkach osobistych i dostarczenia dowodów ich poniesienia, podobnie jak dostarczenia dowodów na zgromadzenie i zachowanie do 2002 r. oszczędności, wobec braku przepisów zobowiązujących ją do przechowywania takich dokumentów przez okres dłuższy niż 5 lat. Organy podatkowe, nie dając wiary wyjaśnieniom strony oraz powołanym przez nią źródłom dochodów nie wykazały słuszności swego stanowiska, nie przedstawiły żadnych dowodów na okoliczność, że skarżąca nie zgromadziła oszczędności w podanej przez nią kwocie, natomiast wszystkie wątpliwości zinterpretowały na niekorzyść strony. Powyższe naruszało zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Strona podniosła, że prowadząc postępowanie na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organ podatkowy powinien w pierwszym rzędzie dokonać kontroli rzetelności dochodów ze źródeł przychodów wykazanych przez podatnika w zeznaniu podatkowym, bowiem nie należy mylić dochodu ze źródeł nieujawnionych z dochodem nieujawnionym przez podatnika poprzez niewykazanie części dochodu z ujawnionego źródła, bądź poprzez nieujawnienie przez podatnika źródła przychodu, którego istnienie zostało stwierdzone przez organ skarbowy. W dalszej kolejności organ powinien określić wysokość przychodów (dochodów) zwolnionych od podatku dochodowego od osób fizycznych, od których pobór podatku został zaniechany lub podlegających opodatkowaniu w formie zryczałtowanej i określić wysokość przychodów ze źródeł wyłączonych z przedmiotowego zakresu u.p.d.o.f. Poza tym organ podatkowy, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz o przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1505 ze zm.), w prowadzonym postępowaniu musiał ustalić źródło pochodzenia pieniędzy, których według organu podatnik nie ujawnił, ponieważ opodatkowaniu nie podlegają środki pieniężne pochodzące z przestępstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga jest bezzasadna. Podstawą materialno-prawną określenia skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowych za 2002 r. był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Z akt niniejszej sprawy wynikało, że w 2002 r. zarówno wysokość poniesionych przez podatniczkę i jej małżonka wydatków, jak i wartość środków wpłaconych w tym roku na konta bankowe nie była sporna. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. niewątpliwie wykazał, że poniesione przez podatniczkę i jej męża w 2002 r. wydatki nie znajdowały pokrycia w dochodach tego roku podatkowego, co też uzasadniało wszczęcie i prowadzenie postępowania w zakresie dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów. W toku tego postępowania organy podatkowe obu instancji nie uchybiły, zdaniem Sądu, ciążącym na nich obowiązkom. W ramach postępowania wyjaśniającego organy zebrały i poddały ocenie wszelkie znane im i dostępne z urzędu informacje o dochodach małżonków W. oraz dopuściły wszelkie dowody dostarczane lub powołane przez strony. W postępowaniu zgromadzono dokumenty, informacje otrzymane z banków oraz przesłuchano świadków na okoliczności podnoszone przez stronę. Organ I instancji zebrał informacje o wszystkich znanych wydatkach i dochodach podatników w okresie ich aktywności zawodowej oraz w ostatnich latach, przeanalizował transakcje W. W. na rachunku bankowym w Y Oddział w W oraz dokonał porównania dochodów podatników za lata 1962 -1991 (na podstawie informacji otrzymanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych) do średniego rocznego wynagrodzenia krajowego według danych GUS. Uznając, że niektóre kwestie wymagają dalszego wyjaśnienia, w szczególności wobec zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, obejmujące m.in. przesłuchanie syna skarżącej – S. W. oraz M. G., co do okoliczności likwidacji lokat bankowych przez W. W.. Tak więc, w opinii Sądu, organy podatkowe podejmowały w toku postępowania wszelkie możliwe działania, mogące służyć wyjaśnieniu okoliczności istotnych dla sprawy, w tym także wykazaniu faktów powoływanych jako znaczące przez strony. W tej sytuacji nie można uznać za uzasadnione podniesionych w skardze zarzutów wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów art. 122, art. 181 i art. 188 O.p.

W przekonaniu Sądu także ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie naruszała art. 191 O.p. Na podstawie zebranych dowodów organy podatkowe słusznie oceniły, że skarżąca nie mogła na dzień 1 stycznia 2002 r. posiadać oszczędności w podanej przez nią kwocie 200.000 zł czy (wymienionej w odwołaniu) kwocie 173.418 zł. Wypada przy tym podkreślić, że w kwestii możliwości zgromadzenia przez małżonków W. w ciągu wielu lat znacznych oszczędności, w tym oszczędności walutowych, organy - wbrew zarzutom skargi - nie kwestionowały. Biorąc pod uwagę wszystkie ustalone okoliczności - takie jak: brak dowodów sprzedaży walut, brak dowodów przechowywania pieniędzy w domu przy jednoczesnym fakcie aktywnego korzystania przez podatników z możliwości oszczędzania w systemie bankowym, dokonywanie licznych wpłat do banku w latach 1999-2001, brak odzwierciedlenia podanych oszczędności w kwocie 55.000 USD na początek 1991 r. w dochodach z działalności gospodarczej skarżącej, na którą te środki miały być przeznaczone, intensywne zakupy samochodów (tylko w 2001 r. za kwotę 64.569,82 zł, w latach 1999-2001 łącznie za 92.195,96 zł, przy deklarowanych w tych latach dochodach w kwocie nie przekraczającej łącznie 46.000 zł) –słusznie stwierdziły, że dochody osiągane przez skarżącą i jej męża przed 1997 r. zostały przed tym rokiem wydatkowane lub ulokowane na kontach bankowych. Organy uwzględniły natomiast w rozliczeniu dochodów i wydatków skarżącej kwoty znajdujące się na początek 2001 r. na rachunku bankowym i pochodzące z likwidowanych lokat terminowych. Dokonały również zestawienia wpływów i wypływów z konta W. W. X SUPERKONTO w latach 1999, 2000, 2001 i 2002 oraz transakcji na rachunku bankowym W. W., prowadzonym w Y (za okres od maja 2001 do grudnia 2002). Na tej podstawie organy stwierdziły, że powoływane przez stronę dochody mogły służyć finansowaniu wydatków w 2001 r. Ocena dokonana przez organy znajdowała solidne oparcie w zgromadzonych dowodach, została obszernie i logicznie uzasadniona, zaś fakt, że skarżąca odmiennie ocenia przytoczone okoliczności nie świadczy o naruszeniu art. 191 O.p. przez organy podatkowe.

Sąd I instancji za niesłuszny uznał także zarzut bezpodstawnego pominięcia przy ustalaniu wysokości oszczędności na początek roku 2001 zeznań świadków, którzy potwierdzali fakt, że podatnicy byli osobami zamożnymi, a także świadków, którzy zeznawali w sprawie likwidacji lokat z uwagi na rosnący kurs walut. Z zeznań W. T. i M. K. nie wynikało bowiem, czy faktycznie i w jakiej wysokości skarżąca posiadała oszczędności, a w szczególności jaki był stan tych oszczędności na początek 2002 r. Ogólne twierdzenia o majętności podatników nie uprawdopodobniły wielkości ich majątku, zwłaszcza, że osoby, które - jak twierdziły - przyjmowały od podatników na przechowanie gotówkę i kosztowności-oświadczyły, że nie zaglądały do powierzonych im torebek i nie sprawdzały ich zawartości. Sąd zauważył, że z zeznań W. T. (w odpowiedzi na pytanie "w czym przejawiała się dobra sytuacja finansowa Państwa W." zeznał "Państwo W. zawsze byli ludźmi oszczędnymi, dlatego też, np. wyjazdy za granicę na wczasy nie stanowiły dla nich problemu finansowego") wynika, że osiągając znaczne dochody, skarżący zarazem prowadzili życie na wyższym niż przeciętny poziomie finansowym i znaczna część tych dochodów była konsumowana na bieżąco, a jedynie część mogła stanowić oszczędności. Sąd podzielił ocenę zeznań świadków S. W. oraz M. G. Jak bowiem słusznie zauważył organ, zeznania te mogły jedynie wskazywać na posiadanie przez podatników na koniec 1997 r. środków finansowych w kwocie ok. 120.000 zł, natomiast nie dowodziły, że te pieniądze były następnie przechowywane w domu aż do 2002 r. W świetle opisanego przez organy faktu aktywnego lokowania przez podatników pieniędzy na rachunkach bankowych i lokatach terminowych, a z drugiej strony - przy ustalonych przez organ wydatkach na zakupy samochodów w latach 1999-2001 oraz przy jednoczesnym braku dowodów na okoliczność przechowywania gotówki w domu, za uzasadnione należy uznać stanowisko organów, że te ewentualne oszczędności zasiliły konta bankowe podatników lub zostały skonsumowane przed 1997 r.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia przez organy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz tych, którym odmówiono mocy dowodowej. W decyzji organu I instancji bardzo szczegółowo przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz wskazano na dowody, na podstawie których dokonano ustaleń. Organ ocenił poszczególne dowody - w tym wyjaśnienia strony oraz zeznania świadków, dokonując ich analizy w powiązaniu z innymi dowodami oraz formułując na tej podstawie własne wnioski i wyjaśniając przesłanki, którymi się kierował dokonując takiej, a nie innej oceny tych dowodów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 w związku z art. 139 O.p., Sąd stwierdził, iż wyrażona w pierwszym z tych przepisów zasada szybkości postępowania obliguje organy podatkowe do szybkiego i wnikliwego działania w sprawie, przy użyciu możliwie najprostszych środków prowadzących do jej załatwienia (§1). Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (§ 2). Wynikający ze wskazanego przepisu obowiązek wprost nawiązuje do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), co oznacza, że realizując zasadę szybkości postępowania organ nie może stracić z pola widzenia najistotniejszej zasady, jaką jest zasada prawdy obiektywnej. Dążąc do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, organ musi jednak podejmować czynności z pominięciem sformalizowanych procedur prawnych, a więc działać w sposób prosty. Jest on bowiem związany terminami załatwiania spraw (art. 139 O.p.). Należy jednak zauważyć, iż sam fakt naruszenia zasady szybkości postępowania, co do zasady, nie może wpływać na ocenę legalności rozstrzygnięcia.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu:

1. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) w zw. z naruszeniem:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a., poprzez niedokonanie analizy wpływu na rozstrzygniecie sprawy i niedokonanie ustaleń pozwalających jednoznacznie stwierdzić, czy wykazano stan faktyczny sprawy w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Na podstawie przedstawionego materiału dowodowego, w tym dowodów zgromadzonych w aktach sprawy brak było podstaw i dowodów, do ustalenia, że skarżąca z posiadanych i wykazanych źródeł dochodów nie była w stanie pokryć poniesionych wydatków, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 151 p.p.s.a., gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., gdyż naruszone zostały przepisy postępowania, w tym art. 180 i art. 181 O.p., które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i ustalenie czy powstał obowiązek podatkowy z tytułu nieujawnionych dochodów.

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie wyjaśnił dlaczego:

- przy ustaleniu przychodu w 2002 r. niezbędnego do sfinansowania poniesionych w tym roku wydatków, nie uwzględniono przychodu – mienia zgromadzonego przez skarżącą pomimo, że skarżąca dowodami w rozumieniu art. 181 O.p., z przesłuchań świadków oraz dokumentami, które posiadała udowodniła, że z wykazanych źródeł dochodów zgromadziła wskazane oszczędności, z których ponosiła wskazane wydatki w spornym okresie, natomiast Sąd dał wiarę organom podatkowym, które nie przedstawiły żadnych dowodów w rozumieniu art. 180 i art. 181 O.p., że skarżąca nie mogła zgromadzić mienia we wskazanej wysokości, jak również dowodów, że zgromadzone mienie nie było zwolnione z podatku lub nie było opodatkowane. Sąd zaakceptował jednocześnie brak ustaleń dotyczących źródeł finansowania poniesionych wydatków, co przy nieuwzględnieniu wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, spowodować mogło, ze Sąd wbrew art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i przepisom ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu wprowadzeniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych i nieujawnionych źródeł oraz o przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmu zaakceptował opodatkowanie dochodów, które mogłyby pochodzić z przestępstwa lub przychodów wynikających z czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i zaakceptował brak działań organów podatkowych przeciwko wprowadzeniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł;

- dlaczego zdaniem Sądu i z jakiego to przepisu wynika, że to skarżąca żyjąc przeszło 73 lata, miała udowodnić w prowadzonym postępowaniu podatkowym, które zostało zakończone decyzją podlegającą ocenie sądu, że w stosunku do niej nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego i skarżąca miała przedstawić dowody, że posiadała oszczędności i dowody świadczące, że dochody z posiadanych oszczędności zwolnione były z podatku lub przedstawić dowody świadczące o zapłaconym podatku od posiadanych oszczędności.

- dlaczego zdaniem Sądu, skarżąca żyjąc przeszło 73 lata i przedstawiając swą drogę kariery zawodowej, wspólnie z małżonkiem nie mogła zgromadzić oszczędności w kwocie 173.419 zł.

2. naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię, a następnie niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do następujących przepisów: art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że strona skarżąca osiągnęła w 2002 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, gdy faktycznie strona skarżąca wykazała swe źródła przychodu i udowodniła, że z osiągniętych źródeł przychodu w spornym okresie i z oszczędności z lat poprzednich była w stanie ponieść wykazane wydatki, co powoduje, że nie mógł powstać z tego tytułu obowiązek podatkowy i nie mogły mieć zastosowanie powołane przepisy prawa materialnego.

Nie uwzględniając skargi w przedmiotowej sprawie Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 1 i § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., powoływanej dalej jako p.u.s.a.), w zw. z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., przez co Sąd nie sprawował wymiaru sprawiedliwości, obejmującego orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które powinny być oceniane przez sąd z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym, gdyż nie uchylił zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia wskazanych przepisów prawa mających wpływ na wynik sprawy, gdyż zdaniem strony skarżącej nie ustalono stanu faktycznego, jaki miał miejsce, co spowodowało ustalenie i pobranie podatku, który był nienależny. To w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. dało podstawę do wniesienia kasacji od tak wydanego wyroku. Skarżąca zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów uzasadnienia wyroku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności ocenie podlegać będzie trafność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, dopiero bowiem stwierdzenie, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo i że właściwie oceniono ustalenia faktyczne, poczynione przez organy podatkowe, pozwoli na zajęcie stanowiska co do prawidłowości zastosowania prawa materialnego.

Badanie zasadności zarzutów podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. rozpocząć należy od przypomnienia, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, pod rozwagę z urzędu bierze jedynie nieważność postępowania ,której w tej sprawie nie stwierdzono (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Sąd ten nie może zatem badać zgodności z prawem wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego poza zakresem, wyznaczonym zarzutami sformułowanymi w środku odwoławczym (pogląd ten ugruntowany jest w judykaturze, por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2009r., II FSK 1119/08, opubl. w Lex, pod nr 550075, z dnia 10 czerwca 2009r., II FSK 241/08, opubl. w Lex pod nr 511301, z dnia 2 czerwca 2009r., II OSK 883/08, opubl. w Lex pod nr 513110, z dnia 7 kwietnia 2009 r., I FSK 190/08, opubl. w Lex pod nr 499969, dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 1150/07, opub. w Lex pod nr 519302). Z tych względów bardzo istotne jest prawidłowe sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej poprzez wskazanie przepisów, które zostały naruszone i wskazanie sposobu ich naruszenia. Stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca musi także wyjaśnić, w jaki sposób naruszenie to mogłoby wpłynąć na wynik sprawy. Wyjaśnienie podstawy kasacyjnej winno być zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Aby spełniło ono swoją rolę, jego poszczególne fragmenty muszą dać się przypisać do poszczególnych zarzutów (art. 176 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a., por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2009r., II FSK 336/08, opubl. w Lex pod nr 511236, z dnia 25 sierpnia 2009 r., I GSK 92/09, opubl. w Lex pod nr 552244, z dnia 2 czerwca 2009 r., I FSK 306/08, publ. w Lex pod nr 510714).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarga kasacyjna nie w pełni odpowiada wskazanym wyżej wymogom. Stawiając Sądowi I instancji zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 180 i art. 181 O.p. strona ograniczyła się do wskazania sposobu naruszenia, natomiast nie rozwinęła tej argumentacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Wskazuje on zatem podstawę orzekania przez sąd administracyjny (sąd co do zasady opiera się na aktach sprawy), a także moment, na jaki sąd ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności (jest nim data wydania decyzji; por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2009 r., II FSK 402/08, opubl. w Lex pod nr 536973). Nie stanowi zatem jego naruszenia błędna ocena dokonanych przez organy ustaleń faktycznych.

Nie może także odnieść pożądanego przez stronę skutku w postaci podważenia ustaleń faktycznych organów podatkowych zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten sąd może naruszyć poprzez sporządzenie uzasadnienia nieopowiadającego wymogom określonym w tym przepisie (niezawierającego wszystkich elementów wymienionych w nim), w tym poprzez pominięcie wyjaśnienia, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 3,poz. 39).W tym przypadku uzasadnienie wyroku odpowiadało wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia odniósł się też do zarzutów skargi i wyjaśnił wyczerpująco, dlaczego uznał je za bezzasadne. Wskazał też, że organy podatkowe nie kwestionowały możliwości poczynienia przez małżonków W. oszczędności, a jedynie fakt posiadania ich do 2002r.

Nie można także podzielić zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 181 O.p. Pierwszy z powołanych przepisów O.p. statuuje zasadę otwartego systemu środków dowodowych i ich równej mocy dowodowej. Składa się on zresztą z dwóch paragrafów, strona skarżąca nie sprecyzowała, którego z nich dotyczy zarzut. Drugi przepis wymienia przykładowe środki dowodowe. Strona upatruje naruszenia tych przepisów w postępowaniu podatkowym poprzez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego oszczędności, jakie skarżąca i jej mąż zebrali w czasie aktywności zawodowej i przechowywać mieli aż do badanego roku podatkowego w wyniku nieuwzględnienia dowodów przedstawianych przez stronę i przy braku dowodów przeciwnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje więc na to, że w istocie w ocenie strony skarżącej w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Zarzutu naruszenia art.191 O.p. w powiązaniu z przepisami p.p.s.a. jednak w skardze nie postawiono, zaś Naczelny Sąd Administracyjny, jak wskazano wyżej, nie jest władny formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. Odnosząc się zaś do zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej stwierdzić należy, że stronie nie odmówiono przeprowadzenia żadnego z wnioskowanych przez nią dowodów, organy dowody te przeprowadziły, traktując je jednakowo pod względem mocy dowodowej (nie nakazywały udowodnienia konkretnej okoliczności za pomocą konkretnego środka dowodowego, odmawiając stronie wykazania danego faktu za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu). Przepisy art. 180 i 181 O.p. nie zostały zatem naruszone. Ocena legalności postępowania podatkowego w tym zakresie została zatem przeprowadzona prawidłowo i nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. Sąd nie naruszył tym samym art.1 § 1 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a.

Zauważyć także należy, odnosząc się do stwierdzenia, że środki na pokrycie wydatków badanego roku podatkowego mogły pochodzić z przestępstwa i tym samym nie podlegałyby przepisom u.p.d.o.f. , zaś organy podatkowe obligowane były do zgłoszenia tego faktu organom ścigania, iż zgodnie z ugruntowaną już w judykaturze wykładnią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym przychodów z tego źródła nie muszą wykazać konkretnego źródła pochodzenia środków służących pokryciu wydatków. Muszą one jedynie wykazać wysokość wydatków i wartość zgromadzonego mienia. To do podatnika należy wskazanie źródła pochodzenia środków na pokrycie wydatków, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2009 r., II FSK 778/08, opubl. w Lex pod nr 550433, z dnia 25 września 2009 r., II FSK 638/08, opubl. w Lex pod nr 525724, z dnia 23 lipca 2007 r., II FSK 439/08, opubl. w Lex pod nr 524634). Organy podatkowe nie są też uprawnione do orzekania co do faktu popełnienia przestępstwa, mają jedynie obowiązek zawiadomić o podejrzeniu jego popełnienia. Dopóki jednak fakt popełnienia przestępstwa i pochodzenia z tego przestępstwa środków, jakimi pokryto wydatki, nie zostanie wykazany w sposób przewidziany prawem (poprzez wydanie prawomocnego wyroku skazującego), organy podatkowe nie mają podstaw do stwierdzenia, że wydatki zostały sfinansowane ze środków pochodzących z przestępstwa.

Wobec treści zarzutu skargi kasacyjnej należy też ponownie podkreślić, że obowiązkiem organów podatkowych nie było przedstawienie dowodów na okoliczność negatywną (braku oszczędności), a jedynie przeprowadzenie i ocena wskazanych przez podatniczkę dowodów na ich posiadanie i pochodzenie. Z tego obowiązku organy podatkowe się wywiązały.

Z tych wszystkich względów należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Oznacza to, że stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna zaskarżonego wyroku jest dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążący przy ocenie naruszenia prawa materialnego.

W tym zakresie strona skarżąca zgłosiła zarzut niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 i art.30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu podatkowym wykazano bowiem, a strona skarżąca ustaleń tych nie podważyła, że wydatki i wielkość zgromadzonego w badanym roku mienia były wyższe niż mienie zgromadzone w tym roku i w latach poprzednich, pochodzące ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Tym samym istniały podstawy do zastosowania zarówno art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. , jak i art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Mając na względzie powyższe skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a , ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).