I SA/Rz 263/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-04	
Data wpływu	2024-05-02	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie	
Sędziowie	Jacek Surmacz
Piotr Popek /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Smoleń	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	III FSK 1118/24	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 1170; art. 7 ust.1 pkt 4 b) i pkt 14; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325; art. 180, art. 181, art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2023 nr 0 poz 1634; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Sędzia NSA Jacek Surmacz, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2024 r. spraw ze skarg J.M. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie - z dnia 3 grudnia 2020 r., nr SKO.4140/54/2020 - z dnia 30 grudnia 2021 r., nr SKO.4140/204/2021 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 i 2017 rok oddala skargi.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skarg J.M. (dalej: podatnik/skarżący) są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławcze:

- z {...} grudnia 2020 r., nr{...}, którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta {...}z {...} grudnia 2020 r., nr{...}, w przedmiocie określenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r., w kwocie {...}zł, oraz

- z dnia {..} grudnia 2021 r. nr{...}, którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta {...}z {...} marca 2021 r. nr {...}w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego za 2017 r. w kwocie {...}zł. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji oraz akt postępowań podatkowych wynika, że podatnik jest właścicielem nieruchomości gruntowych, tj. gruntów rolnych, leśnych, gruntów pozostałych (w tym także gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), a także posadowionych na tych gruntach budynków mieszkalnych, budynków pozostałych oraz budowli.

Jako osoba fizyczna prowadził w badanych latach podatkowych działalność gospodarczą pod firmą: J.M. "O" w zakresie m.in. pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych. Ta kategoria aktywności, która w jego przypadku ma charakter przeważający, obejmuje kursy i zajęcia sportowe dla grup i osób indywidualnych, w tym między innymi w zakresie jazdy konnej.

Sporną okolicznością w przedmiotowej sprawie było opodatkowanie, według stawek właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej, budynku tzw. ujeżdżalni, sklasyfikowanego jako budynek produkcyjno-usługowy i gospodarczy dla rolnictwa o pow. użytkowej {...}m2. Z tej części powierzchni budynku w złożonej informacji, jako związaną z prowadzeniem działalności zadeklarowano pow. {...}m2 ( w tym arena {...} m2, restauracja {...} m2 i hotel {...} m2. Powierzchnię {...}m2 ujęto w informacji jako zajętą na cele prywatne, związane z prowadzoną działalnością rolną.

Podatnik podał, że łączna powierzchnia areny dla koni wynosi {...}m2, zaś zajęta na potrzeby prowadzonej przez niego działalności jest ta jej cześć, która nie przekracza {...}m2. Sama arena bowiem w 2016 r. i 2017 r. przedzielona była drewnianym ogrodzeniem (płotkiem), które było ruchome i rozdzielało obie części pomieszczenia. Część niezwiązana z prowadzeniem działalności gospodarczej, według skarżącego, wykorzystywana była do przechowywania sprzętów rolniczych oraz płodów rolnych. Pozostała część była wykorzystywana na prowadzenie zajęć z jazdy konnej, trenowanie koni oraz oprowadzanie na koniu.

Podatnik zadeklarował, że w miał {...} konie, z czego tylko {...} były wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pozostałymi, zajmowali się członkowie jego rodziny.

Podczas oględzin pomieszczenia areny w 2019 r. organ I instancji stwierdził, że jej powierzchnia wynosi {...}m2, obejmując powierzchnię areny wynoszącą {...} m2 i powierzchnię podestu, o wymiarze {...}m2. Podczas oględzin arena była przedzielona linami, a skarżący wyjaśnił, iż w 2019 r. istniejący wcześniej płotek został zamieniony na linki. Cała arena wysypana była piaskiem, zarówno przed, jak i za ogrodzeniem. W części określanej przez podatnika jako niezwiązana z prowadzeniem działalności gospodarczej znajdowały się {...} ciągniki i samochód do przewożenia koni.

Organy ustaliły, że płotek na który powołuje się skarżący miał charakter ruchomy. Podatnik nie posiadał zdjęć areny, dokumentujących jej stan w 2016 r. czy w 2017 r.

W ocenie organów, zarówno w 2016 r. jaki i w 2017 r. na "arenie" prowadzono działalność gospodarczą na całej jej powierzchni. Powołując się na zdjęcia i informacje ze strony internetowej podatnika i profilu firmy w mediach społecznościowych, wskazały, że w trakcie zajęć z jazdy konnej cała arena była zajmowana tak w 2016 jak i w 2017 r. na działalność gospodarczą. Jak zaznaczył organ odwoławczy, na uzyskanych z Internetu zdjęciach z lat nie widać żadnego zamontowanego ogrodzenia, a na działalność gospodarczą zajęta była wówczas cała arena, tzn. dzieci zajmują się końmi oraz jeżdżą po całej arenie. W ocenie organu odwoławczego, nawet gdyby przyjąć założenie, że faktycznie przez cały czas wykorzystywania w 2016 i w 2017 r. areny w trakcie obozów dla dzieci znajdował się na niej wspomniany płot, to już samo jego zdemontowanie (przesunięcie) na czas wykonania zdjęć i hipotetycznie chwilowe wprowadzenie na cały teren areny było zajęciem tej powierzchni na prowadzenie działalności gospodarczej. Podobnie zamieszczenie tych zdjęć w Internecie należy uznać za rodzaj reklamy, mającej zachęcić w badanych okresach kolejnych rodziców do korzystania przez ich dzieci z obozów, jednocześnie z żadnej z reklam skierowanych do potencjalnych klientów nie wynika, że powierzchnia areny będzie wykorzystywana wyłącznie w części. W ocenie organu odwoławczego, ograniczenie areny przez jej każdorazowe przedzielanie doraźnym płotem na czas wykorzystywania na obozy, należałoby traktować jako zmianę warunków związanych z ograniczeniem powierzchni areny. Organ zauważył, że również ze zgromadzonych w aktach sprawy zgłoszeń prowadzenia zajęć dla dzieci do Kuratorium Oświaty wynika, że zajęcia z końmi odbywają się na "ujeżdżalni". Brak jest informacji, że zajęcia odbywały się wyłącznie na wydzielonej części ujeżdżalni i informacji, że wydzielenie nastąpi przez prowizoryczny płot. W ocenie organu odwoławczego, jeżeli jazda konna odbywać się miała wyłącznie na części areny, a pozostała byłaby odgrodzona, to okoliczność ta wymagałaby podania do wiadomości także w związku z oceną obiektu w zakresie zapewniania przez organizatora warunków bezpieczeństwa. Podobnie w skład powierzchni zajętej na działalność gospodarczą wchodziły schody wraz z podestem. Z internetowych ofert usług wynika według organu, że podatnik w 2016 r. organizował zajęcia na arenie podając jej wymiary - {...} m2 – {...} m2, co daje wynik zbliżony do stwierdzonej całej powierzchni areny.

W związku z powyższym organy obu instancji stanęły na stanowisku, że cała powierzchnia należącej do skarżącego areny winna być zakwalifikowana jako związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i opodatkowana według stawki właściwej dla tej kategorii przedmiotów opodatkowania.

Jednocześnie stwierdzono, że w sprawie nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., zwanej dalej u.p.o.l.) dotyczącego budynków gospodarczych położonych na gruntach gospodarstw rolnych, służących wyłącznie działalności rolniczej, gdyż budynek ten służy wyłącznie prowadzeniu działalności gospodarczej.

Zdaniem organów w niniejszej sprawie zastosowanie mogłoby znaleźć wyłącznie zwolnienie z § 1 Uchwały Rady Miasta {...}nr {...}z {...} grudnia 2008 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości, który pozwala na zwolnienie z podatku tej części budynku gospodarczego lub jego części (innego niż określony w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.l.), która nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. W rozpatrywanym jednak przypadku nie sposób jest stwierdzić, że budynek areny nie jest zajęty (choćby w części) na prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnosząc się do argumentów podatnika, że arena winna być zwolniona z opodatkowania, gdyż jest wykorzystywana w ramach zajęć związanych ze wspomaganiem rozwoju dzieci i młodzieży, przez zajmujące się tym stowarzyszenie, organy stwierdziły, że nie był to wyłączny sposób wykorzystywania areny, przez co nie został spełniony warunek z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Poza tym, za organizowanie zajęć z zakresu hipoterapii, podatnik otrzymywał wynagrodzenie.

Podatnik, w zbieżnych co do treści skargach do tut. Sądu na opisane wyżej decyzje SKO w Rzeszowie, zarzucił:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., zwanej dalej: O.p.), w zw. z art. 120 i art. 235 O.p poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym, z którego nie wynika, że cała powierzchnia areny w 2016 r. jak też w 2017 r. była wykorzystywana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 181 w zw. z art. 235 O.p. poprzez oparcie się przez organy na przypuszczeniach i hipotezach oraz domniemaniach niewynikających z przepisów prawa, co do sposobu wykorzystywania areny,

- § 1 uchwały Rady Miasta {...}nr {...}w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do wskazanych w tych przepisach zwolnień podatkowych, pomimo że nie cała powierzchnia areny była zajęta na prowadzenia działalności gospodarczej (zdaniem skarżącego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie utożsamia posiadanie z zajęciem),

" art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2052 z późn. zm.) i § 63 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 393). poprzez pominięcie tego, że budynek ujeżdżalni stanowi budynek produkcyjno-usługowy dla rolnictwa, a więc budynek o rolniczym charakterze, nie zaś przeznaczeniu biznesowym,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady nakazującej prowadzenie postepowania w sposób budzący zaufanie do organu, wobec sporządzenia uzasadnienia decyzji z pominięciem stanowiska orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

- art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162), poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości faktycznych na niekorzyść skarżącego,

- art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.l. oraz art. 120 O.p. poprzez przyjęcie niewłaściwych przesłanek zwolnienia, tj. konieczności zajęcia na potrzeby nieodpłatnej działalności całej powierzchni budynku, gdy przepis ten nie stawia tego rodzaju wymogu,

- art. 233 § 1 pkt 1, pkt 2 lit a i § 2 O.p. poprzez niesłuszne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy istniały oczywiste podstawy do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzającej je decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarg skarżący podkreślił, że brak było podstaw do przyjęcia, że cały budynek areny w 2016 r. i 2017 r. był w wykorzystywany przez niego na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż jedynie część służyła tego rodzaju celowi.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargi, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozpoznając sprawę po raz pierwszy wyrokami z dnia 23 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 147/21 oraz z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 217/22 oddalił skargi. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, uznając, że w świetle jednoznacznych wniosków płynących ze zgromadzonych dowodów, nie sposób jest stwierdzić, że część areny, obejmująca znaczną jej powierzchnię, podatnik wykorzystywał wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej i tym samym nie była ona zajęta na potrzeby prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, w formie ośrodka jeździeckiego.

Zdaniem Sądu organy wykazały w sposób jednoznaczny i przekonujący że cała aren była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, gdyż nawet reklamując swoje usługi podawał, że organizowane przez niego na arenie zajęcia, odbywały się na obiekcie o pow. {...} m2 – {...} m2, co daje wynik zbliżony do stwierdzonej podczas oględzin powierzchni areny. Potwierdzają to także fotografie sporządzone podczas tego rodzaju zajęć, organizowanych w ramach prowadzonego przez skarżącego ośrodka. Nie sposób także stwierdzić, że w 2016 r. i w 2017 r. istniało trwałe odgrodzenie, oddzielające tę powierzchnię areny, która była zajęta na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności rolnej miało charakter trwały, a w dacie dokonywania oględzin płotek już nie istniał - cała arena były przedzielona jedynie ruchomymi linkami.

Sąd nadmienił, że działalność skarżącego, realizowana w ramach prowadzonego ośrodka jeździeckiego miała, z punktu widzenia jego aktywności, charakter dominujący, wobec czego jego twierdzenia o wykorzystywanie w tym celu jedynie w istocie niewielkiej części areny, budzą uzasadnione wątpliwości, tym bardziej, że nie przedstawił wiarygodnych argumentów przemawiających za zasadnością jego twierdzeń.

Jako niezasadne ocenił Sąd zarzuty skarżącego, jakoby zakwalifikowanie w ewidencji gruntów i budynków, obiektu, w którym mieści się sporna arena, jako budynku produkcyjno-usługowego i gospodarczego dla rolnictwa, przesądza o konieczności takiego właśnie zakwalifikowania go, z punktu widzenia jego wykorzystania, podkreślając, że formalnoprawny aspekt zaklasyfikowania budynku, nie wpływa na jego faktyczny sposób użytkowania.

Sąd ponadto zaznaczył, w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 (Dz. U. z 2021 r., poz. 401), że budynek, w którym mieściła się arena, będąc w posiadaniu przedsiębiorcy, winien być opodatkowany według stawek przewidzianych dla tego rodzaju obiektów, przy czym o takim jego zakwalifikowaniu nie zdecydowało samo stwierdzenie posiadania budynku przez przedsiębiorcę, lecz również jego charakter i sposób użytkowania.

Sąd wskazał, że w niniejszym przypadku strony toczą spór wokół kwestii stawki właściwej dla opodatkowania budynku, który nie jest budynkiem mieszkalnym, będącym w posiadaniu przedsiębiorcy, tak więc brak było podstaw, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 2 b u.p.o.l. do różnicowania stawki podatku, w odniesieniu do jego części, zwłaszcza że cały budynek służył prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Nie podzielił także Sąd zarzutów skargi odwołujących się do, mających zdaniem skarżącego zastosowanie w sprawie, zwolnień podatkowych. Odnosząc się do zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 b u.p.o.l., który to stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, że budynek, w który mieści się arena służył wyłącznie rolniczej działalności , zauważając, że sam skarżący wskazał, że w części wykorzystuje budynek do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Z podobnych względów nie przyjął Sąd, że zastosowanie w sprawie znajdzie zwolnienie z § 1 uchwały, wymagałoby to bowiem stwierdzenia, że ewentualnie kwalifikująca się do zwolnienia część budynku w ogóle nie służyła prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei jeśli chodzi o zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. które, obejmuje grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży, to zdaniem Sądu skarżący nie spełnił jego warunków, bowiem gdyby nawet skarżący udostępniał swój obiekt na tego rodzaju cele, chociażby w części, to nie miało to charakteru wyłącznego. Natomiast co do zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., Sąd stwierdził, że dotyczy ono nieruchomości lub ich części zajętych na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, tymczasem w przypadku skarżącego, organizowanie na rzecz stowarzyszenia zajęć, odbywało się na podstawie umowy o charakterze odpłatnym, to zaś wyklucza zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

W zbieżnych co do treści skargach kasacyjnych do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący podniósł zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, analogiczne z tymi, które podniesiono w skargach od decyzji SKO. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niesłuszne oddalenie przez WSA skargi i brak uchylenia zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, jak również poprzez niedostateczne i wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo obrazy przez podatkowe organy obu instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 120, art. 235 oraz art. 2a O.p., polegającej na błędnym przyjęciu przez podatkowe organy obu instancji, że "(...) cała powierzchnia budynku areny-ujeżdżalni stanowiącego własność podatnika znajdowała się w 2016 r. i w 2017 r. w posiadaniu przedsiębiorcy i nie podlegała zwolnieniu z podatku zarówno na podstawie przepisów ustawy o podatkach lokalnych, jak i Uchwały Rady Miasta", podczas gdy ze zgromadzonego przez podatkowe organy obu instancji materiału dowodowego (względnie w sytuacji braku istnienia jakiegokolwiek adekwatnego materiału dowodowego mającego rzekomo potwierdzać takie ustalenia) taka okoliczność w żaden sposób nie wynika i nie została w jakikolwiek sposób udowodniona (w szczególności brak jest jakiegokolwiek materiału dowodowego, który miałby rzekomo wykazywać - w ślad za stanowiskiem organu - że "cała powierzchnia budynku w którym znajduje się ujeżdżalnia była w 2016 r. i 2017 r. zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej"), a całokształt ustaleń faktycznych przeprowadzonych przez podatkowe organy obu instancji oparty został tylko i wyłącznie o nieuprawnione domniemania, przypuszczenia i hipotezy (sformułowane na podstawie wybiórczych informacji zamieszczonych "w portalu społecznościowym" czy też w oparciu o "specyfikę działalności gospodarczej") oraz o niedostateczny materiał dowodowy;

2) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niesłuszne oddalenie skargi i brak uchylenia zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta w całości, jak również poprzez niedostateczne i wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo obrazy przez podatkowe organy obu instancji art. 120, 121 § 1 i art. 181 O.p. w związku z art. 235 O.p. polegającej na zastosowaniu przez ww. organy przypuszczeń, hipotez i domniemań nieustanowionych przez przepisy obowiązującego prawa (tj. nieznanych przepisom obowiązującego prawa), polegających na całkowicie domniemanym i hipotetycznym przyjęciu jakoby w roku 2016 i w roku 2017 na arenie-ujeżdżalni prowadzono działalność gospodarczą na całej jej powierzchni" (popartym poprzez niedopuszczalne operowanie przez podatkowy organ drugiej instancji sformułowaniami rodzaju "hipotetycznie" czy "nawet gdyby przyjąć", świadczące jedynie o rzeczywistym braku prawidłowego zrekonstruowania stanu faktycznego w niniejszej sprawie), podczas gdy podatkowe organy obu instancji w żaden sposób nie zgromadziły jakiegokolwiek adekwatnego materiału dowodowego, który w skuteczny sposób mógłby wykazywać ww. domniemaną okoliczność utrzymaną przez te organy (czego jednak nie dostrzegł WSA);

3) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), z art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niesłuszne oddalenie skargi i brak uchylenia zaskarżonej i decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, jak również poprzez niedostateczne i wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo obrazy przez podatkowe organy obu instancji art. 121 § 1 O.p., przejawiającej się przeprowadzeniem całego postępowania podatkowego z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym w szczególności poprzez sporządzenie decyzji podatkowych organów obu instancji z całkowitym pominięciem (względnie z formalnym powołaniem się, lecz bez uwzględnienia wskazań z niego wynikających) przez te organy orzecznictwa sądów administracyjnych mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, potwierdzającego prawidłowość stanowiska skarżącego prezentowanego w niniejszej sprawie, jak również w sposób ukierunkowany na ustalenie względem skarżącego większego zobowiązania podatkowego aniżeli to, które wynikałoby z przedłożonych przez skarżącego informacji;

4) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niesłuszne oddalenie skargi i brak uchylenia zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, jak również poprzez niedostateczne i wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo wydania ww. decyzji z naruszeniem przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b), art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) oraz art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., jak również z naruszeniem § 1 Uchwały Rady Miasta w związku z art. 7 ust. 3, art. 7 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 lit. b), art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., art. 2a O.p oraz art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców;

5) art. 151, art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie przez WSA obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji pomimo ich niezgodności z prawem i oddalenie skargi.

Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonych wyroków w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych wyroków w całości i rozpoznanie skargi przez wydanie orzeczenia rozstrzygającego istotę sprawy oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Wyrokami z dnia 13 lutego 2024 r. sygn. akt III FSK 4231/21 i z dnia 13 lutego 2024 r. sygn. akt III FSK 1186/22 sąd II instancji uchylił zaskarżone kasacyjnie wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 23 marca 2021 r. i z dnia z dnia 14 czerwca 2022 r. w całości i przekazał sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

NSA po przedstawieniu i omówieniu wymagań jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego na podstawie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz na tle adekwatnego orzecznictwa, stwierdził, że uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sad I instancji w/w przepisu.

Zdaniem Sądu II instancji, WSA w ogóle nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ograniczył się do przytoczenia treści przepisu prawa materialnego, jak w przypadku art. 1a ust. 3, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) oraz pkt 5 u.p.o.l., zaś w przypadku art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. i § 1 Uchwały Rady Miasta poprzestał na przywołaniu jednostki redakcyjnej przepisu, nie przedstawił natomiast wykładni żadnego z tych przepisów, chociaż w oparciu o nie wydał swoje rozstrzygnięcie, a brak odpowiedniego wywodu prawnego, uniemożliwiłŁ przeprowadzenie kontroli instancyjnej. Zdaniem NSA nie sposób dokonać weryfikacji przyjętego przez Sąd I instancji toku rozumowania i dokonać oceny jego prawidłowości.

Poza tym NSA stwierdziło, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarty został opis jedynie poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez analizy całego zebranego materiału dowodowego. W tej sytuacji trudno ocenić prawidłowość stanowiska Sądu I instancji, według którego "ustalenia organów są jednoznaczne i precyzyjne, oparte na obszernym i pozyskanym zgodnie z prawem materiale dowodowym". Zdaniem NSA wspomniane przez Sąd I instancji dowody (bez oceny ich przydatności i wagi) nie potwierdzają słuszności tego stwierdzenia. Nie zaświadcza w sposób "jednoznaczny i przekonujący", jak ujął to Sąd I instancji, o użytkowaniu całej powierzchni areny do potrzeb prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, ani reklama usług, ani oględziny nieruchomości dokonane w 2019 r., podczas gdy podatek od nieruchomości dotyczy lat 2016 i 2017. Jeśli Sąd I instancji uznał, że te dwa dowody wyczerpują znamiona ustalenia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący i przesądzają o słuszności opodatkowania całej powierzchni areny, to zasadny jest zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c) 4 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Reklama nie poświadcza bowiem w sposób niebudzący wątpliwości rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a oględziny mogłyby o nim zaświadczać, gdyby były dokonane w 2016 r.

W sprawie o sygn. III FSK 1186/22 NSA dodał, że Sąd I instancji napomknął o fotografiach sporządzonych podczas zajęć organizowanych w ramach prowadzonego przez skarżącego ośrodka, ale nie wskazał co zostało na tych fotografiach uwidocznione, kiedy zostały one zrobione i dlaczego uznał, że jest to wiarygodny dowód, zaświadczający o wykorzystaniu w działalności gospodarczej całej areny. Uznał także, że kontroli instancyjnej nie poddaje się twierdzenie Sądu, że działalność skarżącego realizowana w ramach ośrodka jeździeckiego miała charakter dominujący, gdyż na poparcie tego stanowiska Sąd nie powołał żadnego dowodu, który można by odnaleźć w aktach podatkowych. Zaznaczył też, że to organ podatkowy ma obowiązek zebrać materiał dowodowy i wykazać, że podatnik powinien zapłacić podatek w wyższej wysokości niż sam wykazał, o czym zapomniał Sąd I instancji wskazując, że "skarżący nie wykazał w jakikolwiek wiarygodny sposób, aby w okresie objętym stanem faktycznym przedmiotowej sprawy, istniało przegrodzenie areny o charakterze trwałym, rozdzielające różne funkcje tej części budynku", albo zarzucając skarżącemu, że nie przedstawił danych, które w wiarygodny sposób potwierdzałyby sposób wykorzystania areny.

Końcowo NSA stwierdziło, że wyłącznie uzasadnienie sporządzone zgodnie z wymogami określonymi tym przepisem pozwala na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia, dlatego wobec wadliwości uzasadnienia wyroku, za przedwczesne uznał dokonywanie kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie wykraczającym poza ramy normowane art. 141 § 4 P.p.s.a..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po ponownym rozpatrzeniu spraw połączonych zważył co następuje

Rozpoznając sprawę po uchyleniu uprzednio wydanych w badanych sprawach wyrokach i przekazaniu spraw do ponownego rozpoznania - Sąd I instancji, na podstawie art. 190 P.p.s.a. związany jest dokonaną przez NSA oceną prawną oraz wskazaniami, co do dalszego postępowania. Wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu NSA wiążą w sprawie nie tylko sąd I instancji, lecz także organ którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem. Analizując treść rozstrzygnięć sądu II instancji należy dojść jednak do wniosku, że nie ograniczają one w żaden sposób zakres rozpoznania spraw przez tut. Sąd, gdyż dyskredytacji podlegała wyłącznie sfera motywacyjna poprzednich wyroków, która nie pozwalała na przeprowadzenie niezbędnej kontroli instancyjnej, to jest odniesienia się do zarzutów kasacyjnych strony skarżącej. Zawarto ponadto pewne, ogólne wskazania co znaczenia i mocy dowodowej pewnych dowodów, ale w oderwaniu od całokształtu zebranych w sprawie dowodów, co według Sądu II instancji jest powinnością Sądu orzekającego w sprawie.

Przechodząc do meritum wskazać należy, że zasadniczą kwestią sporną w obu kontrolowanych sprawach jest sposób wykorzystywania w latach podatkowych 2016 i 2017 r. przedmiotu opodatkowania - budynku produkcyjnego, usługowego i gospodarczego dla rolnictwa położonego na działce nr {...}określanego jako budynek "ujeżdżalni", a konkretnie jego wydzielonej części, pomieszczenia, określanego naprzemiennie jako "wybieg dla koni" lub "arena", a ściślej zakresu wykorzystywania tej części spornego obiektu w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Skarżący zadeklarował w tych latach podatkowych (podobnie zresztą jak w kolejnych latach 2018 i 2019 r. – vide wyrok tut. Sądu z dnia 25 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 36/24) powierzchnię wykorzystywaną w działalności gospodarczej (zajętą) {...}m2 , którą to powierzchnię wydzielał z całości pomieszczenia ruchomy płotek. Sąd I instancji w uprzednio wydanych wyrokach, aprobując w tej mierze ustalenia organów podatkowych, przyjął, że faktycznie skarżący prowadził działalność gospodarczą na całej powierzchni tzw. "areny", rzecz w tym, że zdaniem NSA, stanowiska tego należycie nie uzasadnił, bo o faktycznym sposobie wykorzystania spornego obiektu w badanych okresach nie można, w sposób oczywisty, wywodzić ze stanu stwierdzonego podczas oględzin w 2019 r. jak też z informacji podanych w reklamie Ośrodka.

Podkreślenia wyga na wstępie, że gospodarzem postępowania podatkowego jest organ podatkowy i on wyznacza kierunek oraz zakres postępowania dowodowego. Jednocześnie jeżeli organ podatkowy uzna, że zgromadzony przez niego materiał dowodowy jest wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy to prowadzenie postępowania dowodowego poza ramy pozwalające podjąć decyzję zgodnie z prawem jest zbędne. W momencie uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy obowiązek wynikający z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. jest w pełni zrealizowany (vide. wyroki NSA: sygn. akt II FSK 2097/18 z 12 października 2023 r., sygn. akt II FSK 324/20 z 5 października 2023 r., .II FSK 2144/20 z 14 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1122/19 z 25 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 644/20 z 9 września 2022 r.). Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów art. 191 O.p., organ podatkowy nie jest przy ocenie dowodów skrępowany kryteriami formalnymi. Swobodna ocena wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów prowadzi do rozstrzygnięcia. Oczywiście kryteria oceny dowodów powinny być obiektywne, wynikające z wiedzy, logiczne, oparte na doświadczeniu życiowym i wszechstronności. Ocena ta nie może być dowolna, pomijająca wskazane w niej przesłanki.

Osąd dokonany przez organ podatkowy w ramach art. 191 O.p. o wartości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, powinien zmierzać do ustalenia, czy w sprawie zebrano dowody wystarczające dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o ten stan faktyczny. Osąd ten powinien być przeprowadzony swobodnie. Oznacza to, że wypowiedź organu podatkowego odnośnie okoliczności faktycznych sprawy i dowodów, na podstawie których okoliczności te ustalono powinna być zgodna z wewnętrzną wolą osoby podejmującej rozstrzygnięcie (lub też faktycznie przeprowadzającej postępowanie). Nie może być ona niczym skrępowana. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego. Jest to nakaz skierowany do organu podatkowego (zob. P. Pietrasz w L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany. Lex 2023). Aby w ramach tej swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien także kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki oraz traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, a także oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Oznacza to konieczność wszechstronności oceny dowodów a także całokształtu wynikających z niego okoliczności.

W ocenie Sądu przedstawione powyżej wymogi wynikające z art. 191 O.p., które powinny zostać zrealizowane przez organ przy ocenie dowodów dotyczących faktycznego sposobu oraz zakresu wykorzystania spornej części jednego z pomieszczeń budynku ujeżdżalni - tzw. areny, w rozpoznanych sprawach zostały spełnione.

Konkretne dowody wskazujące na odmienny od deklarowanego zakres wykorzystywania spornej części obiektu w działalności gospodarczej pochodzą wprost od skarżącego. Są to obiektywne, pozaprocesowe dowody, które organ pozyskał dokonując przeszukiwania Internetu, w tym strony internetowej należącej do skarżącego. Organy wskazały na przykładowe materiały, dokumentujące sposób wykorzystywania spornego pomieszczenia a jednocześnie w oczywisty sposób promujący działalność gospodarcza prowadzoną przez skarżącego w postaci kursów, szkoleń, obozów czy innych form rekreacji połączonej z jazdą konną. Pochodzą one ze stron internetowych w tym portalu społecznościowego Facebook na profilu "O". Na stronie tej w dniach 19 lutego 2016 r. i 2 sierpnia 2016 r. oraz w dniach 5 lipca 2017 r. i 27 sierpnia 2017 r. zamieszczono różne zdjęcia wskazujące na wykorzystywanie w zajęciach z końmi całej powierzchni "ujeżdżalni". Jak wykazały organy podatkowe w oparciu o prezentowaną przez te materiały treść, w kontrolowanych latach podatkowych, w szczególności brak było przegrody wydzielającą część pomieszczenia wykorzystywaną w celach rolniczych. Nie były na nich widoczne żadne płody rolne czy jakikolwiek sprzęt rolniczy. Organy podatkowe ustaliły ponadto, podając przykładowe strony internetowe, że na popularnym portalu YouTube zamieszczone zostały z kolei krótkie filmy pochodzące z kontrolowanych lat, z których także wynika, że do zajęć wykorzystywana była cała powierzchnia "ujeżdżalni". Zdaniem Sądu słuszna jest także uwaga, że ze względów bezpieczeństwa, informacja o wydzieleniu pomieszczenia areny do różnorakich celów powinna się znaleźć w zgromadzonych w aktach sprawy zgłoszeniach prowadzenia zajęć dla dzieci do Kuratorium Oświaty. Z treści ich wynika zaś, że zajęcia (odpłatne) z końmi odbywają się na "ujeżdżalni". Wypada zauważyć, że skarżący w swej argumentacji nie poddaje analizie w/w dowodów i nie podważa w żaden sposób tej części materiału dowodowego oraz wynikających z niego faktów.

Co więcej, organ podatkowy ustalił, że na stronach internetowych strony skarżącej zamieszczone zostały oferty obozów jeździeckich, do których także dołączone zostały materiały wizualizujące wykorzystywanie całej powierzchni ujeżdżalni. W treści oferty zawarto zaś wskazanie, że zajęcia hippiczne odbywają się na krytej ujeżdżalni o wymiarach 26m na 60m co, jak celnie zauważyły organy podatkowe, odpowiada w przybliżeniu całkowitej powierzchni "ujeżdżalni" stwierdzonej podczas oględzin. Jakkolwiek sama oferta niekoniecznie oddaje rzeczywisty stan rzeczy, co słusznie podkreślił NSA w niniejszych sprawach, lecz warto zauważyć, że dołączone zostały do niej przykładowe materiały wizualizujące wykorzystywanie w reklamowanych przedsięwzięciach całej areny, a poza podane tam treści wpisują się w jednoznaczną wymowę całego materiału dowodowego pozyskanego [przez organ podatkowy. Wyniki przeszukiwań Internetu w postaci zrzutów ekranowych, jednoznacznie wskazujących na wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej skarżącego całej powierzchni "ujeżdżalni" zostały dołączone wraz z opisem do akt spraw podatkowych (k. 76-89 w sprawie dotyczącej 2017 r. oraz 113-133 w sprawie dotyczącej 2016 r.)

Godzi się zauważyć, że skarżący podczas oględzin spornego obiektu w dniu 27 listopada 2019 r. na pytanie pracowników nie zaprzeczył wprost, że zawody hippiczne o których informacje znaleźć można w Internecie, odbywały się na całej powierzchni areny, ale wymijająco podał, że miały one miejsce raz na kilka lat i nie pamiętał dokładnie kiedy.

W kontekście charakteru stwierdzonej podczas oględzin 2019 r., jednolitej "wyściółki" podłoża areny, występującej w takim stanie w latach poprzedzających, wypada zauważyć, że jest ona adekwatna bardziej do celów hippicznych, a mniej sprzyja innym celom, w szczególności do przechowywania płodów rolnych np. siana jak wskazywano w postępowaniu podatkowym. Celne jest spostrzeżenie organu, że podczas oględzin, które odbywały się późną jesienią (27 listopada 2019 r.), a więc po zakończeniu ewentualnych prac polowych, w spornym obiekcie, w żadnej jego części nie stwierdzono jakichkolwiek płodów rolnych. Stwierdzono wówczas występowanie trzech mobilnych, kołowych pojazdów rolniczych, na niewielkiej części obiektu. Przypomnieć zaś wypada, że deklarowany sposób wykorzystania spornego pomieszczenia "ujeżdżalni" deklarowany w roku 2019, kiedy to dokonywano oględzin, był analogiczny jak w latach poprzedzających, w tym w 2016 r. i w 2017 r. Z dostępnego materiału dowodowego wyżej omówionego odnoszącego się do badanych lat, nie wynika w żaden sposób, aby "arena" była wykorzystywana w sposób deklarowany przez skarżącego, on sam także nie dostarcza na to żadnych dowodów.

Podkreślenia wymaga, że według oświadczenia skarżącego cały budynek "ujeżdżalni", figurował (bez wyłączeń) w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa skarżącego od 2010r..

Wprawdzie oględziny dokonane w spornym obiekcie w 2019 r. świadczyć mogą wprost o sposobie wykorzystywania spornego pomieszczenia jedynie w roku ich przeprowadzenia, niemniej jednak pewne stwierdzone wówczas okoliczności, można odnieść można do lat wcześniejszych, a w powiązaniu z innymi ustalonymi okoliczności sprawy, są pomocne dla ustalenia faktycznego sposobu wykorzystania spornego pomieszczenia także w latach wcześniejszych. Mianowicie pomieszczenie ma charakter jednorodny, który nie wyklucza, żadnego z potencjalnych zastosowań, a część zajęta według skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej, niczym nie różni się od części przeznaczonej do innej sfery działalności (rolniczej). Te dwie części tego samego pomieszczenia, nie zostały w sposób trwały i nie budzący żadnych wątpliwości wyodrębnione i odgrodzone od siebie, ani też w szczególny sposób (wyróżniający) przystosowane do prowadzenia wyłącznie do którejś z tych działalności. W dacie oględzin zamontowana była linka (według oświadczenia podatnika od 1 stycznia 2019 r.) oraz płotek ustawiony na podłożu na metalowych stojakach. Tego rodzaju przegroda (płotek), która według deklaracji skarżącego istniała w latach 2016-2017 ma charakter prowizoryczny, jest przestawna i w każdej chwili, bez większego trudu mogła zostać zdemontowana lub odsunięta. Podkreślenia wymaga, że w sytuacji, gdy dany składnik majątku jest wykorzystywany zarówno do działalności gospodarczej, jak też innej działalności (rolniczej, prywatnej) a istnieje potencjalna możliwość wykorzystania całej powierzchni do działalności gospodarczej, podatnik powinien zadbać o trwałe i jednoznaczne wyodrębnienie obu części pomieszczenia, tak by nie powstawały wątpliwości co do zakresu przeznaczenia tego składnika majątku dla potrzeb określonej działalności. Za takim wyodrębnieniem przemawiają nie tylko względy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ale także rozliczenie kosztów z działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o ten składnik majątkowy. Oczywiście to od woli podatnika zależy jaką część budynku, w tym wypadku pomieszczenia, zdecyduje się wykorzystać na cele działalności gospodarczej, lecz to na nim spoczywa obowiązek takiego wydzielenia, żeby nie pozostawiać wątpliwości co do spełnienia określonych warunków, a zarazem uniemożliwiać instrumentalne wykorzystywanie powierzchni w zależności od aktualnej potrzeby, wbrew deklaracji podatkowej.

Na marginesie Sąd pragnie zauważyć, że w przypadkach, gdy prawodawca przewiduje z jakiś względów zwolnienie spod opodatkowania części budynku (vide np. uchwała Rady Miasta {...}czy art. 7 ust. 1 pkt 4 b u.p.o.l.), chodzi zasadniczo o wyodrębnione części budynku takie jak pomieszczenia, a nie np. części pomieszczenia. Oczywiście literalnie expressis verbis z regulacji stanowiących dane zwolnienie zakaz taki nie wynika, ale ze względu na wymóg wyłączności danej działalności i możliwe, związane z tym nadużycia, niezbędne jest takie wydzielenie obu części pomieszczenia, żeby w razie ewentualnej nie pozostawiało wątpliwości co do spełnienia warunków danego zwolnienia.

Jak już zasygnalizowano wyżej, cała powierzchnia areny miała jednolite podłoże, nadawała się w całości do prowadzenia zajęć jazdy konnej, nie była w sposób trwały podzielona na części o odmiennym sposobie użytkowania, a jak już podkreślono, chodzi o jedno pomieszczenie w budynku, a nie wydzielone w bryle tego budynku ścianami, czy trwałym przepierzeniem. Na marginesie warto zauważyć, że nawet stwierdzony w toku oględzin sporny przedmiot opodatkowania, wprawdzie w 2019 r., ale przy takim samym deklarowanym sposobie jego użytkowania, wcale nie dowodzi wykorzystywania w części do działalności zwolnionej. Przechowywane w części tego pomieszczenia, poza prowizoryczną przegrodą (ruchomy płotek i linka) pojazdy to jest ciągnik i samochód do przewożenia koni służyły zarówno do działalności rolniczej, jak i działalności gospodarczej.

W świetle regulacji art. 180 O.p. i art. 181 O.p., ustawodawca w postępowaniu podatkowym wprowadził otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadał pierwszeństwa. Stosownie do treści art.180 § 1 O.p, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej aniżeli zaprezentowana przez organ podatkowy. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. np. wyrok NSA z 12.12.2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14).

W świetle powyższych zasad, wbrew twierdzeniom skarżącego, Sąd uznaje za dopuszczalne wykorzystanie jako dowodu w sprawie informacji i zdjęć zamieszczonych na stronie internetowej skarżącego, czy w mediach społecznościowych. Wprost do wartości dowodowej tej części materiału dowodowego nie ustosunkował się Sąd II instancji, gdyż nie dysponował adekwatnym punktem odniesienia w uzasadnieniu poddanych kontroli instancyjnej uprzednio zapadłych w sprawie wyroków. Tymczasem z dołączonego do akt sprawy podatkowej materiału dowodowego w postaci zdjęć oraz krótkich filmów video wynika, że przegroda (płotek) rozdzielająca powierzchnie mające służyć według deklaracji skarżącego do różnych sfer działalności, była w latach 2016-2017 usuwana i w całości powierzchnia "areny" przeznaczana była do czynności wpisujących się do wykonywanych przez skarżącego przejawów działalności gospodarczej. Na wykorzystywanie całej powierzchni areny do przeprowadzania kursów, szkoleń i rekreacji w ramach zorganizowanego wypoczynku młodzieży wskazują nadto informacje udostępniane w materiałach reklamowych i promocyjnych, na które powołały się organy podatkowe. W szczególności skarżący podawał w niej informacje, że organizowane przez niego na arenie zajęcia będą odbywały się na obiekcie o pow. {...} m2 – {...} m2, co odpowiada w przybliżeniu całej powierzchni spornego pomieszczenia "areny". Jak zaznaczono wyżej, sama w sobie taka informacja nie dowodzi wprost jaki był faktyczny zakres użytkowania areny w poszczególnych latach podatkowych do takich właśnie zdarzeń, ale wpisuje się w spójny obraz ustalonych okoliczności wynikających z całokształtu materiału dowodowego.

Godzi się zauważyć, że skarżący w swej argumentacji odwołuje się do zwolnienia części spornego pomieszczenia na podstawie uchwały Rady Miasta {...}nr {...}z {...} grudnia 2008 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości. Zgodnie z warunkami tego zwolnienia, objęte są nim budynki gospodarcze lub ich części, inne niż określone w art. 7 ust.1 pkt 4 lit.b u.p.o.l. – czyli inne niż budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej - z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Podstawowym warunkiem tego zwolnienia (obok niebudzącej w sprawach wątpliwości kategorii przedmiotów opodatkowania) jest brak zajęcia, w tym wypadku części budynku, na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Skarżący jest przedsiębiorcą, a jak wykazały to jednoznacznie zdaniem Sądu organy podatkowe, wykorzystywał w badanych latach podatkowych 2016 i 2017 w działalności gospodarczej całą powierzchnię spornego pomieszczenia. Nie były też to przypadki incydentalne, na co wskazuje zebrany materiał dowodowy w odniesieniu do każdego z tych lat, gdyż dokumentuje on wykorzystanie całej powierzchni "areny" w różnych okresach danego roku. Ustalenie zatem, że przedmiotowy budynek ujeżdżalni, chociaż jest budynkiem gospodarczym innym, niż określone w art.7 ust.1 pkt 4 lit.b u.p.o.l., był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, uniemożliwia zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w § 1 w/w uchwały.

Zwrócić należy uwagę na jeszcze jeden aspekt sprawy. Skarżący powołuje się na zwolnienie go od daniny, w związku z przysługującym mu zwolnieniem podatkowym. W takiej sytuacji to skarżący powinien wykazać, że spełnił warunki tego zwolnienia i że uczynił wszystko co niezbędne, aby takie zwolnienie uzyskać. Tymczasem skarżący mimo, że ubiegał się o zwolnienie części tego samego pomieszczenia w budynku, nie zadbał o trwałe wydzielenie obu jego części, mających być wykorzystywanych do różnych działalności przez niego prowadzonych. Z drugiej strony kontestując walor dowodowy materiałów zgromadzonych przez organy nie przeciwstawia mu żadnych dowodów wskazujących na odmienny od dowodzonego przez organy podatkowego stanu faktycznego i nie wykazał w żaden sposób, że część powierzchni spornego pomieszczenia wykorzystywana była wyłącznie do działalności rolniczej, w szczególności, aby tam przechowywane były płody rolne.

W kontekście powyższego, tut. Sąd pragnie podkreślić, że sezonowość, a nawet zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej nie mają wpływu na przyjęcie zajętości budynku czy jego części na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak podkreśla się w orzecznictwie okresowe zaniechanie prowadzenia w budynkach (czy w ich części), zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, przez pewien okres w roku podatkowym działalności gospodarczej nie jest równoznaczne ze "zmianą sposobu użytkowania budynku", to wymaga bowiem trwałej zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części (zob. np. wyroki NSA z 16 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4082/21 czy z 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1423/05). Jeżeli więc skarżący nie wykorzystywał całej powierzchni "areny" do działalności gospodarczej na przestrzeni całego roku podatkowego 2016 r. czy 2017 r., ale czynił to okresowo np. w czasie ferii zimowych, wakacji, czy w innym czasie w związku z organizacją zawodów czy odpłatnych kursów, szkoleń czy imprez rekreacyjnych, to uznać należy, że skarżący w badanych latach podatkowych 2016 i 2017 r. spełnił przesłankę zajęcia na potrzeby działalności gospodarczej całego pomieszczenia "areny". Innymi słowy zasadna jest konstatacja organów podatkowych, że skarżący w roku 2016 podobnie jak i w 2017 użytkował w działalności gospodarczej całą powierzchnię "areny", co oczywiście wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w/w uchwałą Rady Miasta {...}nr {...}z {...} grudnia 2008 r.

Sąd podziela stanowisko organów, że skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie podatkowe wynikające z ustawy podatkowej. Jeśli chodzi o podstawę do takiego ewentualnego zwolnienia z art. 7 ust.1 pkt 14 u.p.o.l. to zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Tymczasem organy wykazały, że skarżący nie spełnia przesłanek tego zwolnienia, bo wprawdzie na terenie ujeżdżalni były prowadzone nieodpłatne zajęcia przez organizację pożytku publicznego (Stowarzyszenie {...}), lecz udostępnianie budynku ujeżdżalni przez skarżącego na rzecz tej organizacji następowało odpłatnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem to Stowarzyszenie prowadziło działalność statutową w sposób nieodpłatny, a nie podatnik.

Z kolei odnosząc się do regulacji z art. 7 ust. 1 pkt 4 b u.p.o.l., to stanowi ona, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Ponad wszelką wątpliwość zaś wykazały organy, że budynek, w którym mieści się arena nie służył w badanych latach wyłącznie rolniczej działalności skarżącego.

Reasumując Sąd stwierdza, że niewadliwe i głęboko zakorzenione w zebranym materiale dowodowym są ustalenia organów podatkowych w odniesieniu co do poszczególnych lat podatkowych 2016 i 2017 r. w zakresie sposobu i zakresu użytkowania pomieszczenia tzw "areny" stanowiące podstawę faktyczną skarżonych rozstrzygnięć. W szczególności zasadnie uznały organy, że brak jest podstaw do przyjęcia, że część areny, obejmującą znaczną jej powierzchnię, skarżący wykorzystywał w tych latach wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej i tym samym nie była ona zajęta na potrzeby prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Do odmiennych wniosków skłania całokształt okoliczności sprawy.

Oczywiście, każda z wyeksponowanych wyżej okoliczności wynikających z zebranych w sprawach dowodów, łącznie prowadząca do logicznych i przekonywujących wniosków, rozpatrywana odrębnie mogłaby nie być wystarczająca do zanegowania deklarowanego przez skarżącego zakresu wykorzystywania "areny" do celów działalności gospodarczej. To właśnie ocena tych okoliczności przeprowadzona w sposób całościowy na podstawie łącznej ich analizy we wzajemnym powiązaniu przeczy tezie lansowanej przez skarżącego. W konsekwencji polemika autora skarg z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy, oparta na wybiórczej ocenie niektórych okoliczności i bez wskazania jakichkolwiek przeciwdowodów, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p.

Brak jest też podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach faktycznych sprawy pozostają niedające się usunąć wątpliwości, które winny były być rozstrzygnięte na korzyść skarżącego, zgodnie z art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców. Jak to już bowiem stwierdzono powyżej, ustalenia organów są jednoznaczne i precyzyjne, oparte na obszernym i pozyskanym zgodnie z prawem materiale dowodowym, który został właściwie oceniony, w ramach swobodnej oceny dowodów, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Brak też po stronie organów wątpliwości co do interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa, co ewentualnie uzasadniałoby skuteczne podniesienie zarzutu z art. 2a O.p., a wątpliwości w tej mierze zgłaszane przez skarżącego pozbawione są jakiegokolwiek znaczenia prawnego.

Z przedstawionych względów Sąd uznał, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, a zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procedury podatkowej są bezpodstawne.

Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargi.