Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 marca 2021 r. sprawy ze skargi A.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

W dniu [...] sierpnia 2020 r. A. K. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku złożonym przez skarżącą oraz P. K. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych w podatku od towarów i usług wniesienia przez zainteresowane do spółki jawnej wkładu niepieniężnego, którym będzie ułamkowa część przedsiębiorstwa. W ramach opisu zdarzenia przyszłego zainteresowane wskazały, że są polskimi rezydentami podatkowymi. W wyniku darowizny otrzymają na współwłasność w udziale po 1/2 części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.; dalej: "K.c."), które aktualnie prowadzone jest przez ich matkę, które przyjmą do swojego majątku osobistego. Przedmiotem działalności Przedsiębiorstwa jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi ([...]). Przedsiębiorstwo składa się przede wszystkim z nieruchomości oraz wyposażenia biura. Zainteresowane planują niezwłocznie po otrzymaniu darowizny, jedną, wspólnie podjętą czynnością prawną, wnieść przedsiębiorstwo jako wkład niepieniężny istniejącej już spółki jawnej - w celu kontynuowania jego działalność w zasadniczo niezmienionej formie. Pomiędzy tymi zdarzeniami (darowizną a wniesieniem wkładu) nie nastąpi zmiana substancji biznesowej przedsiębiorstwa, w szczególności jego składu, funkcjonowania oraz celu gospodarczego. Spółka jest i będzie w momencie dokonania darowizny oraz otrzymania wkładu w postaci przedsiębiorstwa czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W skład przedsiębiorstwa wchodzą również m.in. tajemnice przedsiębiorstwa, know-how, kontakty handlowe, w tym zawarte umowy najmu oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Każda z zainteresowanych otrzyma w drodze darowizny od matki 1/2 udziału w całym przedsiębiorstwie. Wszelkie składniki majątku wchodzące w skład darowanego przedsiębiorstwa podlegają współwłasności w części ułamkowej w wysokości 1/2, tym samym prawo własności przysługuje niepodzielnie wszystkim współwłaścicielom co do przedmiotu współwłasności - wszystkich składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa. W konsekwencji żadna z zainteresowanych nie otrzyma fizycznie wydzielonej części na swoją wyłączną własność jakiegokolwiek składnika przedsiębiorstwa. Zainteresowane otrzymają w darowiźnie całe dotychczas funkcjonujące przedsiębiorstwo na współwłasność w części ułamkowej, które niezwłocznie zostanie wprowadzone do istniejącej spółki osobowej. To spółka będzie prowadziła/kontynuowała działalność aportowanego przedsiębiorstwa, w zasadzie w niezmienionej formie. Jednocześnie każda z zainteresowanych nie będzie mogła odrębnie kontynuować działalności prowadzonej dotychczas przez przedsiębiorstwo matki. Przedsiębiorstwo zostanie niezwłocznie aportowane do spółki osobowej. Czas, który upłynie od dnia dokonania darowizny do dnia aportu przedsiębiorstwa, będzie krótki, wynoszący maksymalnie tydzień. Najprawdopodobniej aport będzie dokonany tego samego dnia, co otrzymanie darowizny. Na moment wniesienia wkładu do spółki zainteresowane wniosą po 1/2 udziału w całym otrzymanym przedsiębiorstwie. Substancja biznesowa nie ulegnie zmianie. Zmieni się jedynie liczba właścicieli przedsiębiorstwa. Udziały w przedsiębiorstwie nie stanowią same w sobie odrębnego kompleksu majątkowego zdolnego działać. Przedsiębiorstwo będzie jedno. Posiadać będzie nie jednego, ale dwóch właścicieli. W konsekwencji żaden z nich nie ma fizycznie wydzielonej części na swoją wyłączną własność. Spółka osobowa będzie kontynuowała prowadzenie działalności przedsiębiorstwa. Tym samym nie zmieni się profil działalności przedsiębiorstwa. Wszelkie składniki aportowanego przedsiębiorstwa będą wyodrębnione w prowadzonej działalności spółki na płaszczyźnie organizacyjnej, funkcjonalnej oraz finansowej, z uwagi na przysługującą zainteresowanym współwłasność. Na moment wniesienia ułamkowych części przedsiębiorstwa otrzymanego od matki, zespół składników majątkowych będzie na tyle zorganizowany, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstw zainteresowanych, bowiem spółka przejmuje całe przedsiębiorstwo - całą jego "substancję biznesową". Nie będzie musiała podejmować żadnych szczególnych działań, w celu kontynuacji przedsiębiorstwa, poza formalną zmianą stron umów uprzednio zawartych przez przedsiębiorstwo, w szczególności dotyczących zobowiązań (przejęcie długów). Spółka będzie też kontynuatorem funkcjonalnej całości przedsiębiorstwa, w tym zawartych z przedsiębiorstwem stosunków pracy. Tym samym stan zatrudnienia nie ulegnie zmianie w wyniku wniesienia aportu. Całe przedsiębiorstwo, w tym wszelkie jego składniki materialne i niematerialne, zostaną wniesione aportem do spółki. Wszystkie składniki przedsiębiorstwa, będące uprzednio przedmiotem darowizny, zostaną zatem przejęte przez spółkę.

Zainteresowane zapytały, czy dokonanie wkładu niepieniężnego do spółki w postaci ułamkowej części przedsiębiorstwa, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.")?

W przedstawionym stanowisku zainteresowane uznały, że wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego, którym jest ułamkowa część przedsiębiorstwa, jako zbycie przedsiębiorstwa, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Przedmiotem wkładu (zbycia) każdego z zainteresowanych będzie współwłasność przedsiębiorstwa w części ułamkowej w wysokości 1/2. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazały że dostawa udziału w rzeczy powinna być traktowana na tle u.p.t.u. jak dostawa całej rzeczy. Ponadto czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład. Zainteresowane otrzymają na współwłasność całe dotychczas funkcjonujące przedsiębiorstwo, które niezwłocznie zostanie wprowadzone do istniejącej spółki osobowej i będzie kontynuować dotychczasową działalność. Pomiędzy dokonaniem darowizny przedsiębiorstwa, a wniesieniem go do spółki nie nastąpi zmiana jego funkcjonalności. Zmieni się jedynie (chwilowo) liczba jego właścicieli, która - po wniesieniu aportu - powróci do stanu pierwotnego, czyli przedsiębiorstwo ponownie stanie się wyłączną własnością jednego podmiotu (spółki). Powyższe oznacza, że wniesienie ułamkowej części przedsiębiorstwa, jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.p.t.u., nie podlega opodatkowaniu VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z [...] czerwca 2020 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe podnosząc, że w przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Każdy ze współwłaścicieli może zatem rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 K.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Organ zaznaczył również, że towarem jest udział w gruncie czy budowli, a istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. W związku z powyższym, sprzedaż udziału w prawie własności ruchomości lub nieruchomości należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Wniesienie aportem towarów jako odpłatna dostawa towarów, jak również wniesienie aportem praw do wartości niematerialnych i prawnych, które w świetle u.p.t.u. stanowi świadczenie usług, do spółki prawa handlowego lub cywilnego w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u., uznawane jest za sprzedaż.

Powołując treść art. 6 pkt 1 u.p.t.u. organ podkreślił, że ze względu na jego szczególny charakter powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Jednocześnie zaznaczył, że zawarte w nim pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., czyli wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Natomiast z art. 55ą i art. 55˛ K.c. wynika, że przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto treść art. 19 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa VAT") wprowadza tak samo, jak ma to miejsce w u.p.t.u., możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa. Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Organ zauważył także, że o tym czy zbycie składników majątku powinno być do celów podatku od towarów i usług traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Jednakże zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u., ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa. Organ zaznaczył, że z wyroku TSUE z 30 maja 2013 r. sygn. C-651/11 wynika, iż zbycie 30% udziałów w spółce nie stanowi przekazania całości lub części towarów lub usług w rozumieniu art. 5 ust.8 lub art. 6 ust. 5 dyrektywy VAT, niezależnie od okoliczności, że pozostali udziałowcy praktycznie równocześnie dokonują przekazania wszystkich pozostałych udziałów we wspomnianej spółce na rzecz tego samego podmiotu, a przekazanie to ma ścisły związek z wykonywaniem funkcji zarządu dla tej samej spółki.

Dokonując zatem analizy sprawy oraz treści przepisów prawa, organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, wskazując że przedmiotem wniesienia aportu nie będzie przedsiębiorstwo, ponieważ każda z zainteresowanych wniesie do spółki część, a nie całość prowadzonego przedsiębiorstwa, tj. po 1/2 udziału w tym przedsiębiorstwie, otrzymanego w darowiźnie. Udziały te zostaną wniesione do spółki jawnej, której obdarowane są wspólnikami, w konsekwencji czego każda z zainteresowanych wniesie w rzeczywistości tylko część tego przedsiębiorstwa (ułamek), a nie jego całość. Ponadto majątek przedsiębiorstwa nie będzie przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, gdyż działalność gospodarczą przy jego użyciu, będzie prowadził podmiot trzeci, tj. spółka jawna, którą tworzą wnioskodawczynie i do której przeniesione zostaną dwie części po 1/2 udziału w ww. przedsiębiorstwie, a nie całość majątku. Zatem działalność gospodarcza nie będzie kontynuowana przez żadnego z nabywców ww. udziałów. W związku z tym, przedmiotem wniesienia aportu nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c., lecz wniesienie udziałów w poszczególnych jego składnikach. Wynika to z faktu, że udział nie posiada cech fizycznej, samodzielności, jest to ułamek prawa własności przynależny każdemu składnikowi przedsiębiorstwa. Wyodrębniony ułamek (w każdym z tych składników) nie umożliwia samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności. W związku z tym, wniesienie części ułamkowych przedsiębiorstwa należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe okoliczności na uwadze organ stwierdził, że wniesienie aportem po 1/2 udziału w całym otrzymanym przedsiębiorstwie do spółki będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług, które to czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Czynność ta nie będzie wyłączona z opodatkowania zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

W skardze na powyższą interpretację strona zarzuciła jej:

I. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego:

1. art. 6 pkt 1 u.p.t.u., art. 19 dyrektywy VAT w zw. z art. 551 K.c. przez uznanie, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia nie z aportem przedsiębiorstwa, lecz z aportem składników majątku (udziału w przedsiębiorstwie) i w związku z tym uznanie, iż aport przedsiębiorstwa do spółki jawnej nie będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT,

2. art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 19 dyrektywy VAT przez nieuwzględnienie faktu zamiaru prowadzenia działalności przez skarżącą w zasadniczo niezmienionej formie i uznanie, że aport przedsiębiorstwa do spółki jawnej nie będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT,

3. art. 1 ust. 2 w zw. z art. 17 dyrektywy VAT oraz art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przez uznanie, że aport przedsiębiorstwa powinien być opodatkowany VAT, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT i w efekcie do zakłócenia konkurencji,

4. art. 32 Konstytucji w zw. z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przez uznanie, że aport przedsiębiorstwa powinien być opodatkowany VAT, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT i w efekcie do zakłócenia konkurencji i do postawienia skarżącej w sytuacji nierównej względem innych podmiotów w stosunku do tożsamych stanów faktycznych;

II. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego:

1. art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przez uznanie stanowiska skarżącej w zakresie braku opodatkowania VAT aportu przedsiębiorstwa za nieprawidłowe, podczas gdy z opisu zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku wynika, iż istniały przesłanki, których wystąpienie warunkowało możliwość zastosowania spornej regulacji i uznania, że planowana czynność pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT,

2. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że w przedstawionej sytuacji aport przedsiębiorstwa stanowi opodatkowaną dostawę towarów, o której mowa w ww. regulacji, podczas gdy na mocy art. 6 pkt 1 u.p.t.u. sporna transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT;

III. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 14b i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez:

1. wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej błędną wykładnię przepisów prawa materialnego oraz naruszającej podstawowe zasady postępowania podatkowego,

2. nieuwzględnienie dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE przez co zaskarżoną interpretację wydano w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, tj. dopuszczono się naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała orzeczenia sądów administracyjnych, orzeczenia TSUE oraz interpretacje indywidualne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy wniesienie ułamkowej części przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Sąd w tej kwestii podzielił stanowisko Dyrektora KIS.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.). W myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W ust. 2 powołanego artykułu wskazano, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Stosownie do zapisu art. 8 ust. 2 u.p.t.u. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych; 2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u. ma zatem zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z art. 55ą K.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, 5) koncesje, licencje i zezwolenia, 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej, 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, 8) tajemnice przedsiębiorstwa, 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 55˛ K.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Rację ma organ twierdząc, że przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - zgodnie z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Przepis art. 19 dyrektywy VAT [wcześniej art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, ze zm.)] stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Powyższy przepis przewiduje możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01 Trybunał stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 dyrektywy VAT, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10 Trybunał podniósł, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Na kwestię tę zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2017 r., I FSK 327/16. Zdaniem NSA okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.

Słusznie zatem organ podkreślił, że zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u., ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi co do zasady na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 K.c. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów - przepisy odnoszące się do własności. Współwłaścicielom przysługują idealne udziały we wspólnym prawie własności. W konsekwencji współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej. Jak stanowi art. 196 § 1 K.c., współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 K.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

O tym, czy zbycie składników majątku może być do celów podatku od towarów i usług traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o których mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., decydują okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją, a podstawą takiej oceny nie może być wartość wnoszonych składników czy elementów, lecz ich zorganizowany charakter, dzięki któremu mogą one realizować zadania gospodarcze. Na gruncie niniejszej sprawy należy zgodzić się z organem, że wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego, którym jest ułamkowa część przedsiębiorstwa nie będzie transakcją wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., gdyż przedmiotem wniesienia nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani zorganizowana jego część. Z treści wniosku bowiem wynika, że każda z zainteresowanych przekaże część, a nie całość przedsiębiorstwa, tj. po 1/2 udziału w tym przedsiębiorstwie, które to udziały otrzymają w darowiźnie od matki. Dopiero te otrzymane w darowiźnie udziały zostaną wniesione do spółki jawnej prowadzonej przez obie zainteresowane. Ponieważ każda z zainteresowanych otrzyma w rzeczywistości tylko ułamek tego przedsiębiorstwa, a nie jego całość, ani jego zorganizowaną część, to w rzeczywistości tylko ten ułamek przedsiębiorstwa wniesie do spółki, a nie całość tego przedsiębiorstwa czy jego zorganizowaną część. Czynność każdej z zainteresowanych będzie odrębną czynnością - nawet jeżeli obie czynności dokonane zostaną w tym samym czasie – i tak powinny zostać ocenione. Co najistotniejsze, spółka, do której zostaną wniesione udziały zainteresowanych w przedsiębiorstwie, nie będzie kontynuowała działalności gospodarczej wnioskodawczyń, gdyż one tej działalności w formie przedsiębiorstwa przed wniesieniem udziałów do spółki prowadzić nie będą. Działalność gospodarczą przy użyciu majątku przedsiębiorstwa będzie prowadził podmiot trzeci, tj. spółka jawna, utworzona już wcześniej przez zainteresowane. Zatem przedmiotem wnoszonego do spółki aportu nie będzie ani przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55ą K.c., ani też zorganizowana jego część w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., lecz wniesienie udziałów w jego poszczególnych składnikach. Wynika to z faktu, że udział nie posiada cech fizycznej samodzielności, jest to ułamek prawa własności. Wyodrębniony ułamek nie umożliwia samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, zaś dopiero suma tych wszystkich udziałów tworzy przedsiębiorstwo. Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się ze skarżącą, że wniesienie wkładu pieniężnego do spółki jawnej w formie ułamkowej części przedsiębiorstwa jest objęte dyspozycją normy prawnej zawartej w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., bowiem ustawodawca w treści tego przepisu mówi o wyłączeniu z opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a nie udziału w poszczególnych składnikach materialnych i niematerialnych składających się na to przedsiębiorstwo.

Wskazać także należy, że aby uznać dostawę składników majątku jako dostawę przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu w trybie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., niezbędny jest - na co wskazują wyroki TSUE - element kontynuacji prowadzonej wcześniej działalności w oparciu o przedmiotowe składniki. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego nie można przyjąć, że ten warunek będzie spełniony. Niesporne jest bowiem, że zainteresowane (obdarowane córki, m. in. skarżąca) nie są podatnikami VAT i nie zamierzają prowadzić działalności gospodarczej po otrzymaniu darowizny w postaci udziału w przedsiębiorstwie, tylko przenieść tak otrzymane udziały na rzecz kolejnego podmiotu (spółka jawna), który to ma przy ich wykorzystaniu prowadzić dalej działalność. W opisanej sytuacji zbywcami są zatem osoby fizyczne, które nie będą prowadzić działalności gospodarczej otrzymanego przedsiębiorstwa, nie można zatem mówić o wniesieniu aportem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ wniesienie udziałów w poszczególnych składnikach przedsiębiorstwa aportem do spółki nie jest przeprowadzane w celu kontynuowania działalności zbywcy (tj. zainteresowanych) przez spółkę jawną. Zainteresowane nie będą prowadzić działalności gospodarczej, lecz wniosą otrzymane w darowiźnie udziały do zupełnie innego podmiotu. Oznacza to, że w omawianej sytuacji nie może być mowy o kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę (spółkę jawną). Dlatego też udział we współwłasności przedsiębiorstwa, który skarżąca (i jej siostra) otrzymała w darowiźnie od swojej matki, a następnie wniosła aportem do spółki, nie mogą być dla celów podatku od towarów i usług traktowane jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W kontekście zarzutów skargi wskazać należy na wyrok NSA z dnia sygn. akt I FSK 113/14, w którym Sąd stwierdził, że "wyłączenie, o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., dotyczy tylko takiej transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w wyniku której następca prawny (nabywca) będzie prowadził działalność gospodarczą w oparciu o przekazane przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (por. np. wyroki NSA: z 6 listopada 2014 r., I FSK 1668/13; z 29 maja 2014 r., I FSK 1028/13; z 1 marca 2013 r., I FSK 375/12, CBOSA). Nie budzi przy tym wątpliwości, że stan faktyczny sprawy nie odpowiada takiemu rozumieniu ww. przepisu. Niesporne jest bowiem, że zainteresowane nie są podatnikami VAT i nie zamierzają prowadzić działalności gospodarczej, tylko zbyć otrzymane w darowiźnie aktywa (jako aport) na rzecz kolejnego podmiotu (spółki jawnej), który ma przy ich wykorzystaniu prowadzić działalność zbieżną z działalnością przedsiębiorstwa.

W konsekwencji nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu błędnej wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u., art. 19 dyrektywy VAT w zw. z art. 55ą K.c.; art. 6 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 19 dyrektywy VAT; art. 1 ust. 2 w zw. z art. 17 dyrektywy VAT oraz art. 6 ust. 1 u.p.t.u. oraz zarzut niewłaściwego zastosowania art. 6 pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt u.p.t.u. Podkreślenia wymaga też, że wydanie interpretacji niezgodnej z oczekiwaniami strony skarżącej, nie świadczy o naruszeniu przepisu art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.). Do planowanych czynności, jak wskazał organ w zaskarżonej interpretacji, znajdzie zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt u.p.t.u.

W ocenie Sądu, nie znajdują także uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej. W kontrolowanej sprawie organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14 Ordynacji podatkowej. Odmienna ocena prawna stanowiska pytających nie dowodzi, że naruszono zasady wskazane w ww. przepisach, bowiem z regulacji tych nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować przepisy prawa jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Nadto, zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co oznacza, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14b ani art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Należy również dodać, że na ocenę prawidłowości spornej kwestii nie mają wpływu powołane przez skarżącą interpretacje, które nie są źródłami powszechnie obowiązującego prawa.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.