Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Patryk Pogorzelski, , po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 203/19 w sprawie ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 grudnia 2018 r. nr 1001-I0V3.4103.5.2018.9.U23.MW UNP: 1001-17-098767 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2014 r. oraz orzeczenie o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 19 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 203/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. C. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS") z 31 grudnia 2018 r., nr 1001-IOV3.4103.5.2018.9.U23.MW UNP: 1001-17-098767 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od kwietnia do listopada 2014 r. oraz orzeczenie o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów obu instancji ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od DIAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił w pierwszej kolejności naruszenie art. 3 § 1, art. 134 § 1, art.141 § 4, art.153 art.145 § 1 pkt.1 lit. c i lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art.4 oraz art. 120, w związku art.121 i art.123 oraz art.122 i art.187 1 i oraz art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), oraz art.2 Konstytucji RP oraz art.18 ustawy Prawo budowlane w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia poprzez :

- sporządzenie uzasadnienia wyroku nie spełniającego wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie przedstawienie pełnego stany faktycznego w szczególności pominięcie obowiązków inwestora wynikających z art.18 ustawy Prawo budowlane, uznanie za prawidłowo błędnie ustalony stan faktyczny, z pominięcie dokumentów urzędowych określonych prawem budowlanym oraz pominięciem wymogów technicznych i technologicznych inwestycji budowlanych, oraz wymogów prawnych wynikających z prawa budowlanego, pominięcie i nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art.121 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 29a ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w związku z art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ustosunkowanie się do oceny prawnej osiąganych przez Skarżącego przychodów z tytułu wykonanych usług w wyroku WSA w Łodzi z dnia 23.08.2018r sygn. akt I SA/Łd 392/18;

- błędne uznanie za prawidłowy stan faktyczny błędnie określony przez organy podatkowe, ustalony z pogwałceniem podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, uznanie za legalne i zgodne z prawem oraz nie stanowiąca naruszenia zasad postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania w tym zasady prawdy obiektywnej i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz zasady równej mocy dowodowej poszczególnych dowodów zebranych w postępowaniu, oraz pominięcie istniejących obowiązków prawnych inwestora i dokumentów urzędowych określonych prawem budowlanym.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nie zastosowaniu normy prawnej i pozbawienie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku należnego przy wykorzystaniu dostaw towarów i usług podwykonawczych do wykonania usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług

- art. 108 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w istniejącym stanie faktycznych. Zastosowanie art. 108 ust. 1 i ust.2 do przychodu opodatkowanego na zasadach ogólnych

- art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w istniejącym stanie faktycznym. Poprzez pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących dostawy towarów i materiałów na rzecz wykonawcy inwestycji budowlanej oraz dostaw materiałów i usług wykorzystanych przez wykonawcę przy realizacji inwestycji budowlanej.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

3.2. Z uwagi na sposób sformułowania przez Skarżącego zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie

z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest zatem obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15).

3.3. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120).

3.4. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem, jak uzasadnia to Skarżący: "W uzasadnieniu wyroku brak jest stanowiska WSA w zakresie obowiązywania prawa budowlanego w realizacji inwestycji i oceny działań inwestora P. K. z punktu widzenia prawa budowlanego jego obowiązków wynikających z art.18 prawa budowlanego jako inwestora w zakresie organizacji budowy , wykonania i odbioru wykonanych prac i nadzoru nad wykonywaniem robót budowlanych również jego odpowiedzialności solidarnej w zakresie dokonania zapłaty za wykonane na rzecz inwestycji usługi powykonawcze i należności z tytułu zakupionych materiałów konicznych do realizacji obiektu budowlanego wynikającego z art. 647 ze znaczkiem 1 § 5 Kodeksu cywilnego [...] nie ustosunkowanie się przez skład orzekający do oceny prawnej osiąganych przez podatnika przychodów z tytułu wykonanych usług w wyroku WSA w Łodzi z dnia 23.08.2018r sygn. akt I SA/Łd 392/18".

3.5. Odnosząc się do powyższego zarzutu wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09).

3.6. W sprawie niniejszej uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi ustawowe, a rozważania dotyczące wyjaśnienia podstawy prawnej odnoszą się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Ponadto wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko zarzutów podniesionych w skardze dotyczących art. 18 Prawa budowlanego, czy wyroku WSA w Łodzi z 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 392/18 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09).

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. W związku z tym sam fakt braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi nie stanowi podstawy do uznania, że wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.

Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać stanowiska sądu odnośnie do wykładni bądź zastosowania w kontrolowanej sprawie prawa materialnego.

3.7. Autor skargi kasacyjnej zarówno w uzasadnieniu skargi do WSA (naruszenia przepisu art. 18 Prawa budowalnego nie zarzucił w jej petitum) jak i w skardze kasacyjnej poza przywołaniem treści ww. przepisu nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął, że przepis ten określający prawa i obowiązki inwestora znajdował (lub powinien znajdować) zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także lektura zaskarżonej do WSA decyzji nie dają podstaw do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie stosowany był (lub winien być) art. 18 Prawa budowlanego. Organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie nie oceniały bowiem prawidłowości procesu inwestycyjnego z punktu widzenia Prawa budowalnego lecz rzetelność transakcji udokumentowanych spornymi fakturami z punktu widzenia regulacji prawnych w zakresie podatku od towarów i usług, dlatego zarzut kasacyjny w powyższym zakresie jest niezasadny. Nie było także konieczności przeprowadzania z urzędu dowodu z prowadzonego dla inwestycji dziennika budowy, ponieważ dziennik budowy to dokument prywatny potwierdzający jedynie przebieg robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót (por. postanowienie SN z 15 maja 2020 r., sygn. akt IV CSK 657/19, LEX nr 3223742), a w przedmiotowej sprawie nie było kwestionowane wykonanie prac, lecz okoliczność, że nie wykonał ich wystawca faktur – dlatego niezasadny jest także zarzut naruszenia w tym zakresie art. 134 § 1 p.p.s.a.

3.8. Nie sposób także dopatrzeć się wpływu na wynik sprawy braku szczegółowego odniesienia się Sądu pierwszej instancji do przywołanego w uzasadnieniu skargi do WSA art. 647¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ również w tym przypadku, Skarżący poza przywołaniem jego treści nie wykazał, że w rozpoznawanej sprawie stosowany był (lub winien być). Skoro Sąd pierwszej instancji uznał, że "organy w sposób przekonujący wykazały, że skarżący nie był nabywcą towarów i usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach oraz, że w żaden sposób nie uczestniczył przy wykonywaniu usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz P. K." to brak odniesienia się do art. 647¹ Kodeksu cywilnego regulującego m.in. prawa i obowiązki inwestora nie ma wpływu na wynik sprawy, ponieważ przedmiotem oceny w przedmiotowej sprawie była rzetelność faktur VAT, a nie kwestia solidarnej odpowiedzialności cywilnoprawnej inwestora za zapłatę wynagrodzenia za roboty wykonane przez podwykonawców.

3.9. Również brak szczegółowego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wyroku tego Sądu z 23 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 392/18 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy, bowiem: po pierwsze, wyrok ten w dacie orzekania przez Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie był nieprawomocny; po drugie, odnosił się do innych regulacji prawnych, tj. ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie można też, wbrew twierdzeniom Skarżącego, mówić o związaniu wynikającym z art. 153 p.p.s.a.; po trzecie, z treści uzasadnienia przywołanego wyroku wynika, że WSA oceniał jedynie możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami i w tym zakresie uznał, że "organy w sposób przekonujący wykazały, że skarżący w żaden sposób nie uczestniczył przy wykonywaniu usług wynikających z zakwestionowanych faktur". Nie było natomiast przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji zagadnienie prawidłowości wystawionych, a nie otrzymanych faktur przez Skarżącego, dlatego trudno w tym zakresie mówić o związaniu ocena prawną.

3.10. W odniesieniu do zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego, wskazać należy, że jej autor nie wyjaśnił, na czym konkretnie polegało naruszenie przywołanych przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 4 oraz art. 120 w zw. z art. 121 i art. 123 oraz art. 122 i art. 187 1 i oraz art. 191 O.p., zatem Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony został możliwości odniesienia się do nich. Zgodnie bowiem z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), wykazać należy, że uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie chodzi tutaj zatem o wszelkie naruszenia przepisów proceduralnych, ale o takie naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed Sądem pierwszej instancji. Oznacza to, że obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny. Innymi słowy, w skardze kasacyjnej należy wskazać przepisy, które zdaniem jej autora zostały naruszone oraz uzasadnić na czym konkretnie to naruszenie polegało, a także - co istotne - wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w takim stopniu, że gdyby do nich nie doszło, to wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny.

W związku z powyższymi rozważaniami stwierdzić należy, że ww. zarzuty procesowe skargi kasacyjnej należało uznać za chybione.

3.11. Skoro niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego oznacza błąd w zakresie subsumcji stanu faktycznego wobec treści stosowanej normy prawnej, to może być konsekwencją wcześniejszych błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, jak i błędnej wykładni prawa materialnego. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie ustaleń i ocen w zakresie stanu faktycznego. Nie podważono również wykładni prawa materialnego stosowanego w realiach niniejszej sprawy, bowiem skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego.

Jeżeli zatem Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych w rozpoznawanej sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia, że Skarżący nie uczestniczył w zakwestionowanych transakcjach, na żadnym ich etapie, to za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzuty materialnoprawne dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.

E. Olechniewicz M. Olejnik B. Wojciechowski