I SA/Po 772/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-04-08	
Data wpływu	2024-12-12	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Bejgerowska
Michał Ilski	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Umorzenie postępowania	
Sygn. powiązane	I FSK 1267/25	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 269 par. 1, art. 153, art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 33a par. 1 pkt 2,art. 233 par. 1 pkt 3, art. 233 par. 1 pkt 2 lit.a),; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi R. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania oddala skargę.	
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 28 czerwca 2022 r., nr [...] wydaną względem R. Ł. (dalej jako: "skarżący") orzekł o:

1) określeniu skarżącemu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres:

- listopad 2018 r. w kwocie – [...] zł plus odsetki za zwłokę w kwocie [...]- zł,

- sierpień 2019 r. w kwocie – [...] zł plus odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł,

- październik 2019 r. w kwocie – [...] zł plus odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł,

2) zabezpieczeniu na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i sług za okres:

- listopad 2018 r. w kwocie – [...] zł plus odsetki za zwłokę w kwocie [...]- zł,

- sierpień 2019 r. w kwocie – [...] zł plus odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł,

- październik 2019 r. w kwocie – [...] zł plus odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł.

Przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe została określona na łączną kwotę [...]zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł.

Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji. W odwołaniu wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 7 lutego 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

W wyniku rozpoznania skargi od tej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 22 sierpnia 2023 r., I SA/Po 306/23 oddalił skargę.

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku. W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 2203/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku NSA zwrócił uwagę, że zasadniczym obowiązkiem organu podatkowego było poczynienie ustaleń odnośnie sytuacji majątkowej skarżącego, a następnie uprawdopodobnienie, w kontekście ustalonego majątku, czy w okolicznościach sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. NSA wskazał, że wprawdzie z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy podjął się próby określenia zakresu majątku strony, to finalnie uznał, że wartość tego majątku pozostaje bez znaczenia dla kwestii zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, która to konkluzja nie była prawidłowa.

W wyniku powtórnego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją z 2 października 2024 r., nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze od wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...].

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego bowiem 9 sierpnia 2022 r. doręczono skarżącemu zarządzenie zabezpieczenia (ZZ-1) nr [...]; [...]; [...] z 1 sierpnia 2022 r.

Wyjaśniono również, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy prawa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednym ze skutków wygaśnięcia tego rodzaju decyzji jest brak możliwości rozpatrzenia od niej odwołania. W tego rodzaju sytuacji nie ma już bowiem przedmiotu zaskarżenia. W tym kontekście zaznaczono, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 12 lutego 2024 r.

- nr [...] określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2018 r. w wysokości [...] zł oraz październik 2019 r. w wysokości [...] zł,

- nr [...] [...] [...] określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2019 r. w wysokości [...] zł,

zostały mu doręczone 16 lutego 2024 r., a wiec jeszcze przed rozpatrzeniem odwołania od ww. decyzji o zabezpieczeniu. W konsekwencji obowiązkiem organu odwoławczego jest umorzenie postępowania odwoławczego od wymienionej na wstępie, wygasłej decyzji organu pierwszej instancji. Z uwagi na powyższe odstąpiono od uwzględnienia zaleceń Sądu oraz ustosunkowania się do zarzutów odwołania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się również na uchwałę NSA z 24 października 2011 r., I FPS 1/11.

Skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 2 października 2024 r. Zarzucił naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 3 O.p. poprzez umorzenie postępowania odwoławczego oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez nieuchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 28 czerwca 2022 r. i nieumorzenie postępowania,

2. art. 153 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez wywiązania się z nałożonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2024 r. (sygn. akt I FSK 2203/23) obowiązku poczynienia ustaleń odnośnie sytuacji majątkowej skarżącego oraz uprawdopodobnienia, w kontekście ustalonego majątku, czy w okolicznościach sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego od organu na jego rzecz.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora z uwagi na wygaśnięcie z mocy prawa wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] należało orzec o umorzeniu postępowania odwoławczego. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m. in., że Dyrektor nie zastosował się do wiążącej go oceny prawnej sformułowanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2024 r., I FSK 2203/23.

Rację w sporze należało przyznać organowi podatkowemu.

W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie mają postanowienia art. 33a § 1 O.p. regulujące byt prawny decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z tym przepisem, decyzja o zabezpieczeniu wygasa:

1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.

Jak stanowi zaś art. 233 § 1 pkt 3 O.p., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: umarza postępowanie odwoławcze.

W realiach niniejszej sprawy poza sporem pozostaje to, że 16 lutego 2024 r. doręczono skarżącemu decyzje, o których mowa w art. 33a § 1 pkt 2 O.p. W konsekwencji powyższego nie może budzić wątpliwości, że wskazanego dnia doszło do wygaśnięcia wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Jak wyjaśniono w uchwale NSA z 24 października 2011 r., I FPS 1/11 wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. W uzasadnieniu wskazanej uchwały wyjaśniono, że w sytuacji gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub też wysokość zwrotu, organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Wygaśnięcie decyzji powoduje, iż postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (por. R. Mastalski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, W. 2010, s. 238). Z kolei B. Dauter podkreśla, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (Ordynacja podatkowa. Komentarz, W. 2006, s 209). Z kolei, jak stwierdził J. Orłowski ("Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 4, s. 390), wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tom I, Toruń 2007, s. 301).

Powołana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., II FSK 1474/14).

Również w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12 wskazano, że wydanie decyzji wymiarowej powoduje z mocy prawa ostateczne i nieodwracalne wygaśnięcie zabezpieczenia, którego nie można "reanimować" w żadnym trybie. Z kolei w wyroku TK z 20 grudnia 2005 r., SK 68/03 podzielono pogląd głoszący, że skoro decyzja wymiarowa wyraża obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego w określonej wysokości to bezzasadny jest pogląd, iżby wcześniejsze zabezpieczenie mogło godzić w prawa podatnika. W ocenie TK przyjąć można, że materia decyzji zabezpieczającej staje się - z chwilą jej wygaśnięcia z powodu doręczenia decyzji wymiarowej - przedmiotem decyzji wymiarowej.

Podkreślić również należy, że w sytuacji gdy przedmiotem zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego jest decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze, sąd nie ma możliwości zbadania, czy doszło do zrealizowania przesłanek zabezpieczenia i czy zostały one prawidłowo powołane w decyzji o zabezpieczeniu. Sąd ten ogranicza się bowiem do zbadania, czy zasadnie umorzono postępowanie odwoławcze, a zatem czy zasadnie nie zajęto się merytorycznym rozpatrzeniem sprawy, obejmującym w szczególności istnienie przesłanek zabezpieczenia. Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już bowiem w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1935/21).

Kierując się powyższymi rozważaniami za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Z uwagi na powyższe za niezasługujące na uwzględnienie należało uznać również zarzuty naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Za bezzasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie, o którym mowa w przytoczonym przepisie oznacza, że co do zasady organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Podkreślić jednak należy, że związanie, o którym mowa w analizowanej sytuacji przestaje być aktualne w sytuacji istotnej zmiany stanu faktycznego sprawy. W takiej sytuacji ocena prawna dokonana przez sąd w prawomocnym wyroku staje się nieaktualna, nieprzystająca do nowych okoliczności faktycznych sprawy (por. wyrok NSA z 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4775/21 oraz powołane tam orzecznictwo).

Podkreślić również należy, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2024 r. zostały sformułowane biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny mający miejsce 7 lutego 2023 r., tj. w dniu wydania pierwotnej decyzji Dyrektora orzekającej o utrzymaniu w mocy wskazanej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji.

Wskazać w tym miejscu należy, że wskutek wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] decyzji wymiarowych z dnia 12 kwietnia 2024 r. doszło do istotnej zmiany stanu faktycznego sprawy na skutek wygaśnięcia decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji doszło do utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania formułowanych we wskazanym wyroku. Z uwagi na powyższe nie sposób uznać, aby zaskarżona obecnie decyzja naruszała postanowienia art. 153 p.p.s.a.

Podsumowując, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Dyrektor prawidłowo orzekł o umorzeniu postępowania odwoławczego od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Prawidłowo stwierdzono, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 28 czerwca 2022 r. wygasła z mocy prawa, na skutek doręczenia skarżącemu decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., sierpień 2019 r. i październik 2019 r.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.