Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 617/22 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 14 lipca 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 i 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 14 lipca 2022 r., nr [...], 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 42.063 (słownie: czterdzieści dwa tysiące sześćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancję.

Wyrokiem z 15 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 617/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA/Sąd I instancji) oddalił skargę I. Sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie (dalej: Skarżąca spółka) na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: Organ/NUCS) z 14 lipca 2022 r. w przedmiocie w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2015 i 2016 ((wyrok jest dostępny w internetowej orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach WSA wskazał, że pierwotnie NUCS decyzją z 31 grudnia 2020 r. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji własnej z 10 listopada 2020 r. w przedmiocie określenia Skarżącej spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2015 r. i 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez oraz V. sp. z o.o. z/s w Ł. tytułem "wynajmu pracowników". Organ uznał, że Spółka nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na ww. fakturach. Prowadzone dla celów podatkowych ewidencje dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją w części zapisów okazały się nierzetelne, jednocześnie Organ zakwestionował Spółce prawo do zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 dalej: u.p.t.u.).

Spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego, który wyrokiem z 27 maja 2021r. sygn. akt I SA/Rz 205/21 została oddalona. Następnie w skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 2085/21 uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję NCUS uzasadniając, że Spółka świadcząc usługi m.in. sprzątania, dezynfekcji powierzchni szpitali była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u., ponieważ były to usługi kompleksowe, ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUCS decyzją z 14 lipca 2022 r. określono Spółce zobowiązania podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe roku 2015 i 2016, w sposób szczegółowo określony w rozstrzygnięciu decyzji.

W rozpoznawanej obecnie sprawie WSA nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji ocenił, że pomimo przedłożenia w postępowaniu odwoławczym nowych dowodów, Organ zasadnie uznał, że Spółka nie wykazała, że usługi "wynajmu pracowników" zostały faktycznie zrealizowane. Zgromadzone przez Organ i dostarczone przez Spółkę dokumenty nie stanowiły dostatecznej podstawy potwierdzającej, że usługa "wynajmu pracowników" między V. sp. z o.o. a Spółką faktycznie została wykonana. Z tych względów Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonana przez Organ korekta rozliczenia podatku naliczonego była zasadna, a postępowanie Organu i wydana decyzja w tym zakresie jest prawidłowa, wolna od naruszeń prawa materialnego i procedury podatkowej.

Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej powoływana jako P.p.s.a ) zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

I. Przepisów postępowania, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga Skarżącej spółki zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Naczelnika prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 j.t., dalej powoływana jako "Ordynacja podatkowa") i art. 191 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi z tego powodu, że Skarżąca spółka nie wykazała wykonania wskazanej w treści zakwestionowanych faktur usługi "wynajmu pracowników", w sytuacji gdy sposób rozumienia przez Organ i Sąd pojęcia "wynajem pracowników" (porozumienie pracodawców, o którym mowa w art. 174¹ k.p.) nie znajduje pokrycia w materiale dowodowym, na który powołał się Organ oraz jest niezgodna z wyjaśnieniami Skarżącej spółki i jej kontrahenta

- w rezultacie czego Sąd błędnie przyjął, że Skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem zakwestionowanych przez Organ faktur;

c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 229 i art. 235 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie wobec błędnego stwierdzenia przez Sąd, że dowodami istotnymi w sprawie są jedynie te, które miałyby potwierdzić wykonanie przez V. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej spółki "wynajmu pracowników" w rozumieniu przedstawionym przez Organ w zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy przepisy kodeksu pracy nie stanowiły i nie musiały stanowić podstawy współpracy stron, a dodatkowo również wobec błędnego stwierdzenia przez Sąd, że stanowisko strony w sprawie usług, których dotyczą zakwestionowane przez Organ faktury zostało zmienione, co odbiera jej prawo dalszego dowodzenia w tym przedmiocie, w sytuacji gdy Skarżąca nie prezentowała innego stanowiska w sprawie powyższych usług

- w konsekwencji czego Sąd uznał, że pominięcie a częściowo zbadanie powierzchowne materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącą nie miało istotnego wpływu na wynik postępowania,

- a ostatecznie Sąd błędnie przyjął za Organem, że usługi, których dotyczą zakwestionowane przez Organ faktury w rzeczywistości nie zostały wykonane;

d) art. 133 § 1 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy Organ oparł zaskarżoną decyzję o dowody niewynikające z akt sprawy, m.in. zeznania świadków z innej sprawy, zaś Sąd w tym przedmiocie ograniczył się do stwierdzenia, że wystarczające było istnienie uprawnienia strony do zapoznania się z tymi dowodami w ramach odrębnego postępowania podatkowego, a w konsekwencji orzekł w materii, która nie wynika z akt sprawy, przekraczając granice kognicji sądu administracyjnego

- na skutek czego Sąd oparł rozstrzygnięcie o okoliczności, które nie wynikają z akt sprawy, co uniemożliwia kontrolę rozstrzygnięcia w tym zakresie,

e) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 3 zd. 2 w zw. z art. 123 § 1, art. 192 i art. 235 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie za niezasadny zarzutu naruszenia powołanych przepisów w skardze, gdyż zdaniem Sądu Skarżąca spółka była świadoma istnienia uchylonej wcześniej decyzji z dnia 1 grudnia 2020 r. i opisanych w niej dowodów, podczas gdy przy prawidłowym zastosowaniu powołanych przepisów Sąd powinien uznać, że Organ nieprawidłowo oparł rozstrzygnięcie o takie dowody, gdyż Skarżąca spółka nie miała możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów i ich adekwatności na gruncie niniejszej sprawy przed wydaniem zaskarżonej decyzji

- w konsekwencji czego Sąd błędnie uznał, że Organ prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie i na nim oparł rozstrzygnięcie w sprawie,

f) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188, art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 235 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, że prawidłową była odmowa przeprowadzenia przez Organ dowodu z wnioskowanych przez stronę zeznań świadków R.M. i M.P., jako zbędnych, choć we wniosku o przeprowadzenie dowodu z tych świadków Skarżąca spółka wskazała przede wszystkim, że powołuje ten dowód celem wykazania że zakwestionowane przez Organ faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji Sąd dokonał nieuprawnionej antycypacji treści zeznań, które te osoby miały złożyć, a po drugie w nieuprawniony sposób uznał je za zbędne

- na skutek czego strona utraciła możliwość wykazania swoich racji w postępowaniu,

g) art. 153 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie do oceny zawartego w skardze zarzutu z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c, art. 70 § 1 i art. 121 Ordynacji podatkowej ze względu na ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z 24 sierpnia 2022 r., I FSK 2085/21, podczas gdy przepis ten nie znajdował zastosowania ze względu na zmianę okoliczności faktycznych w stosunku do faktów, co do których wypowiadał się NSA w w/w wyroku

- na skutek czego Sąd uchylił się od merytorycznego rozpoznania w/w zarzutu,

II. Prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 j.t., dalej powoływana jako ustawa o podatku od towarów i usług) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r., Nr 347, s. 1, dalej powoływana jako "Dyrektywa") przez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie prawa Skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o naliczony, w sytuacji gdy Skarżącej spółce takie prawo przysługiwało, a w szczególności przez uznanie, że niewystarczające jest powołanie się przez Skarżącą spółkę na swobodę kontraktową i art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 j.t. - dalej jako "k.c.") przy wykonywaniu usług których dotyczą zakwestionowane przez Organ faktury, a w rezultacie Skarżąca spółka nie wykazała wykonania usług "wynajmu pracowników", a zatem faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym Skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych przez Organ fakturach;

b) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c, art. 70 § 1 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że sąd administracyjny badając kwestię potencjalnego instrumentalnego wszczęcia przez organ ścigania postępowania przygotowawczego w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego w związku z instytucją zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie bierze pod uwagę okoliczności związanych z przebiegiem i sposobem zakończenia tak wszczętego postępowania karnoskarbowego, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni, podyktowanej przede wszystkim słuszną uchwałą NSA o sygn.: I FPS 1/21, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego i sztucznym wykorzystaniu instrumentu do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania oraz jego umorzenie bez ustalenia podejrzanego i postawienia zarzutów, po roku w fazie in rem;

Na podstawie przywołanych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytorycznie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. przez uchylenie obu decyzji Organów wydanych w sprawie i umorzenie postępowania administracyjnego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Biorąc pod uwagę analogiczne zarzuty przedstawione w tożsamych sprawach Skarżącej o sygn. akt I FSK 1702/23, I FSK 452/23 Naczelny Sąd Administracyjny posłuży się przy ocenie zarzutów kasacyjnych argumentacją przedstawioną w tych wyrokach, którą w pełni podziela.

Zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca spółka, podnosząc w skardze kasacyjnej w szczególności zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej akcentowała, że Organ nie zgromadził w sprawie kompletnego materiału dowodowego i dokonał jego błędnej oceny. Wskazywała również, że Organ niezasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z wnioskowanych przez stronę zeznań świadków R.M. i M.P..

Przedmiotem sporu na obecnym etapie pozostaje kwestia prawidłowości rozliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego – w związku z ujęciem w tym rozliczeniu faktur na zakup usług nazwanych "wynajem pracowników", pozyskanych od powiązanego dostawcy.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji, akceptując stanowisko przedstawione przez Organ w zaskarżonej decyzji, stwierdził, że Skarżąca nie wykazała, że usługi "wynajmu pracowników" zostały faktycznie zrealizowane. O uznaniu prawa do odliczenia nie mogły zdecydować jedynie twierdzenia Spółki o wykonaniu usługi i zapłacie podatku VAT przez wystawcę faktury, ani oświadczenia osób reprezentujących dostawcę, którzy potwierdzili fakt wykonania umów. Uznał, że przedstawione listy pracowników nie pozwoliły na powiązanie konkretnych pracowników z wykonanymi usługami. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że pracownicy ci byli zatrudnieni u Dostawcy usług na stanowiskach związanych z czynnościami pomocniczymi w opiece nad pacjentami w szpitalach (sprzątanie, transport wewnętrzny). Faktu formalnego oddelegowania ich do świadczenia usług na rzecz innego podmiotu (Skarżącej), żaden z nich nie potwierdził. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zmiana twierdzeń Spółki co do przedmiotu umów i chęć prowadzenia postępowania "od początku" w kierunku "podwykonawstwa" nie może spotkać się z akceptacją. Skoro całe postępowanie prowadzone było pod kątem świadczenia przez Dostawców usług "wynajmu pracowników", ponieważ w taki sposób określony został przedmiot świadczenia na zakwestionowanych fakturach i do chwili obecnej nie uległ on zmianie, to dowodami istotnymi w sprawie są te, które miałyby potwierdzać wykonanie usług "wynajmu pracowników", a nie świadczenie zupełnie innych usług tj. "podwykonawstwa". Pod takim kątem dokonana była też kontrola sądowoadministracyjna decyzji wydawanych wobec Spółki za poprzednie okresy rozliczeniowe.

WSA podkreślił, że w postępowaniu odwoławczym Spółka podjęła próbę reinterpretacji przedmiotu transakcji, którą miały dokumentować te same faktury. Wątpliwości dotyczące faktycznego wykonania usług wskazanych na fakturach nie zostały więc w dalszym ciągu wyjaśnione. Spółka jako strona transakcji powinna najlepiej wiedzieć, co było jej przedmiotem, dlatego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, dziwić musi jej stanowisko zawarte w piśmie z 13 czerwca 2022 r., aby dotychczasowe jej wyjaśnienia i oświadczenia uznać za niebyłe. Nabyciu usług nie mogło towarzyszyć tak daleko idące niedomówienie, niedookreślenie, że same strony transakcji miały nie wiedzieć, co sobie nawzajem świadczyły i musiały to "precyzować" dopiero w postępowaniu odwoławczym, gdy znane było już stanowisko NSA w odniesieniu do poprzednich okresów rozliczeniowych. Oczekiwanie Spółki zaakceptowania zmiany przedmiotu świadczenia wskazuje natomiast na nierzetelność faktur, ponieważ Skarżąca sama potwierdziła tym, że faktury dokumentują inne, niż wskazane na nich, czynności. Zmianę stanowiska Spółki na etapie postępowania odwoławczego i wzmożona aktywność w przedkładaniu zestawień pracowników i oświadczeń osób reprezentujących strony zawartych umów, zdaniem WSA, należy ocenić jako próbę dopasowania przedkładanych dowodów do okoliczności sprawy, w tym m.in. do stanowiska NSA zawartego w wyrokach w sprawach dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych. Jednakże ani niekompletne listy płac (bez daty wypłaty wynagrodzenia, bez podpisów pracowników), ani oświadczenia Spółki dominującej i kontrahentów, nie mogą potwierdzać, czy przedmiotowe usługi były rzeczywiście zrealizowane na rzecz Skarżącej przez wymienionych na fakturach kontrahentów. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, spełnienie wymogów formalnych ma znaczenie dla uznania, że określona czynność pomiędzy stronami została skutecznie dokonana i jej nabycie spełnia warunki do odliczenia podatku naliczonego. Nie można tłumaczyć zasadą swobody umów braków w tym zakresie. Skoro Skarżąca wskazała, że przedmiotem świadczenia był "wynajem pracowników", to uzasadniona była weryfikacja tych czynności pod kątem art.1741 Kodeksu pracy. Przedmiot świadczenia określony na fakturze powinien być zgodny z rzeczywistym. Na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym przedłożonych dodatkowo przez Spółkę dokumentów, nie można było wywieść, że usługa "wynajmu pracowników" została przez Spółkę nabyta. Sąd podzielił zapatrywanie Organu, że Spółka nie zdołała wykazać, że zakwestionowane faktury były wadliwe tylko pod względem formalnym i nieprecyzyjnie określono w nich przedmiot transakcji, gdyż okazały się wadliwe pod względem materialnym i nie mogły stanowić podstawy odliczenia podatku z tej właśnie przyczyny. Spółka w dalszym ciągu nie dostarczyła dowodów na nabycie usług "najmu pracowników".

Zdaniem Sądu pierwszej instancji odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, R.M. (ówczesnego prezesa zarządu V. i prezesa zarządu Spółdzielni I1.) i M.P. (pełnomocnika zarządu) nie naruszała przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż – jak zasadnie przyjął, że dowód taki nie mógłby przyczynić się do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, jakimi było wykazanie rzetelności usług wynajmu pracowników między Skarżącą a Dostawcami usług. Oświadczenia tych osób ograniczały się jedynie do twierdzeń o wykonaniu usług podwykonawstwa i wiążą się z podjętą przez Spółkę próbą zmiany przedmiotu świadczenia udokumentowanego spornymi fakturami, co Sąd ocenił jako nieskuteczne.

Z przytoczonym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie można się jednak zgodzić. Z przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji oceny stanu faktycznego wynika bowiem, że Organ nie zakwestionował ani wykonania usług przez Skarżącą na rzecz zlecających jej prace podmiotów publicznych, ani tego, że dla Skarżącej wykonywali te usługi pracownicy Dostawcy. Organ nie stwierdził bowiem, że podmioty te nie wykonywały żadnych usług na rzecz Skarżącej, ale że Skarżąca nie wykazała, że zostały na jej rzecz wykonane usługi "wynajmu pracowników" w rozumieniu prawa pracy.

Zasadnie podniosła Spółka, że Organy i Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały faktu, że Skarżąca wykonała zamówienie publiczne w całości i otrzymała od zamawiającego publicznego pełne wynagrodzenie. Z przedłożonych przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego dokumentów wynika też, że Dostawca usług wykonał na rzecz Skarżącej część tej usługi swoimi pracownikami i poniósł koszty tego wykonania. Niesporne było, że podmiot ten wystawił faktury dla Skarżącej tytułem wynagrodzenia za wykonane usługi, które zostały przez Skarżącą opłacone i rozliczone podatkowo.

W toku postępowania Skarżąca wyjaśniała, że wynagrodzenie Dostawcy usług liczone było jako rzeczywisty koszt zatrudnienia osób wykonujących zadania na potrzeby Skarżącej (łączne koszty pracodawcy wykazane na listach płac pomniejszone o dofinansowania do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych. W razie następczych korekt ZUS, kwoty na fakturach również były korygowane. Skarżąca podkreślała też, że nie łączyła jej relacja prawna z pracownikami Dostawcy. Podmiot ten był pracodawcą swoich pracowników, wykonywał wszystkie obowiązki pracodawcy (w tym najważniejszy – wypłatę wynagrodzenia), prowadziły ewidencje, w tym czasu pracy, prowadziły sprawy kadrowe i płacowe, rekrutowały swoich pracowników, etc.

W przedstawionym powyżej kontekście rację ma Skarżąca, że ewentualne uchybienia formalne w treści faktury (nieprecyzyjne pod względem prawnym określenie przedmiotu usługi) nie powinny stać na przeszkodzie uznaniu prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur, w przypadku ustalenia przez Organ, że dokumentują one rzeczywiście dokonane czynności, co w istocie nie było kwestionowane. Kwestia nazwy określonej usługi ma charakter wtórny i nie może determinować istnienia prawa do odliczenia podatku. Skarżąca trafnie wskazała, że pojęcie "wynajem pracowników", wskazane na zakwestionowanych fakturach mogło zostać użyte w sensie biznesowym (ekonomicznym). Istota tej czynności sprowadzała się do tego, że Dostawca zapewniał Skarżącej zasoby osobowe i ich pracę w niektórych lokalizacjach (szpitalach), w których dysponowały pracownikami, co było potrzebne Skarżącej, która w tych lokalizacjach realizowała zamówienie publiczne. Skarżąca argumentowała natomiast, że usługi świadczone przed Dostawcę na jej rzecz polegały właśnie na udostępnieniu pracy osób w odpowiednich lokalizacjach (szpitalach). Osoby te otrzymywały wynagrodzenie od swojego pracodawcy i pracodawcy nie zmieniały. Nie można się zatem zgodzić z Sądem pierwszej instancji, który ocenił, że "nabyciu usług nie mogło towarzyszyć tak daleko idące niedomówienie, niedookreślenie, że same strony transakcji miały nie wiedzieć, co sobie nawzajem świadczyły". Z prezentowanej przez Skarżącą argumentacji wynika jasny obraz relacji zachodzących pomiędzy Skarżącą a Dostawcą. Kwestią sporną jest natomiast, to czy w treści zakwestionowanych faktur posłużono się prawidłowym opisem zaistniałych zdarzeń. Na uwzględnienie zasługuje zatem zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Trafny okazał się także zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie zostały jednoznacznie stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Należy podkreślić, że zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione.

W świetle przedstawionych wyjaśnień zasadnie podniosła Skarżąca, że zaistniały podstawy do uwzględnienia wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków - ówczesnego prezesa zarządu V. sp. z o.o. oraz Spółdzielni I1. w K. i pracownika kadr rozliczającego kwestionowane usługi. Skarżąca trafnie zaznaczyła, że nie sposób wyjaśnić, dlaczego Organ przeprowadził dowód z zeznań świadków – pracowników V. sp. z o.o. z R., a odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wnioskowanego przez Skarżącą. Tego rodzaju postępowanie jest szczególnie rażące w sytuacji, gdy Organ zdyskredytował dowody w postaci dokumentów przedłożonych przez Skarżącą w toku postępowania odwoławczego, uznając, że listy płac (bez daty wypłaty wynagrodzenia, bez podpisów pracowników) i oświadczenia Spółki dominującej i kontrahentów nie mogą potwierdzać, czy sporne usługi były rzeczywiście zrealizowane na rzecz Skarżącej przez wymienionych na fakturach kontrahentów. Jeżeli Organ miał wątpliwości, czy listy płac są rzetelne, czego dowodzi wskazanie, że nie były opatrzone datą i nie zawierały podpisów pracowników, to winien dążyć do wyjaśnienia tych okoliczności. Nie sposób odmówić w tej sytuacji trafności argumentacji Skarżącej, że właśnie prezes zarządu i pracownik kadr rozliczający kwestionowane usługi są osobami, które potencjalnie posiadają wiedzę na temat istotnych okoliczności faktycznych sprawy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że na tym etapie postępowania nie znajduje uzasadnienia zapatrywanie organu i Sądu pierwszej instancji, że sporne faktury są wadliwe pod względem materialnym i nie mogły stanowić podstawy odliczenia podatku z tej właśnie przyczyny, gdyż podatnik nie wykazał, że dokumentują one rzeczywiście wykonane usługi pomiędzy wskazanymi podmiotami. Organ uchybił bowiem regułom postępowania podatkowego i nie podjął wszelkich, niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, niezasadnie odmówił wnioskom dowodowym zgłaszanym przez Skarżącą i dokonał wadliwej oceny dowodów.

Nie można bowiem utożsamiać braku rzeczywistego wykonania usług z wątpliwościami dotyczącymi charakteru niewątpliwie dokonanych czynności. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w postanowieniu z 13 grudnia 2018 r., C-491/18, stwierdził, że artykuł 168 lit. a), art. 178 lit. a) oraz art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, aby krajowe organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego wyłącznie z tego powodu, że wystawione faktury zawierają błąd dotyczący oznaczenia towarów będących przedmiotem odnośnych transakcji, także w sytuacji gdy podatnik przed wydaniem przez organy podatkowe dotyczącej go decyzji przedstawił im dokumenty oraz wyjaśnienia niezbędne do ustalenia prawdziwego przedmiotu tych transakcji i potwierdzające, że zostały one rzeczywiście dokonane.

W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE wyjaśnił, że materialne przesłanki wymagane w celu powstania prawa do odliczenia są wymienione w art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. W celu skorzystania z omawianego prawa, po pierwsze, dany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu tejże dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą prawa do odliczenia, powinny zostać wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji oraz powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE podkreślił, że w odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) tej Dyrektywy wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 Dyrektywy, zgodnie z którym (pkt 6) przewiduje, że do celów VAT na fakturze muszą obowiązkowo występować ilość i rodzaj dostarczonych towarów lub zakres i charakter wykonanych usług. TSUE zaznaczył jednak, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby przyznane zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile materialne przesłanki wymienione w pkt 32 niniejszego postanowienia są spełnione, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych. Ponadto Trybunał wielokrotnie orzekał, iż sankcjonowanie z tytułu nieprzestrzegania przez podatnika tych formalnych przesłanek odmową prawa do odliczenia wykracza poza to, co jest niezbędne do realizacji celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego stosowania tych przesłanek, w sytuacji gdy prawo Unii nie stoi na przeszkodzie temu, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie wspomnianych przesłanek, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia. Może być jednak inaczej, w przypadku gdy naruszenie jednej z tych formalnych przesłanek uniemożliwia przedstawienie niezbitego dowodu spełnienia przesłanek materialnych, wymienionych w pkt 32 niniejszego postanowienia. Trybunał wywnioskował stąd, że organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia VAT tylko na tej podstawie, że faktura nie spełnia przesłanek wymaganych w szczególności w art. 226 pkt 6 Dyrektywy VAT, jeżeli dysponują one wszystkimi informacjami do zbadania, że są spełnione przesłanki materialne dotyczące tego prawa. W tym względzie, o ile to na podatniku wnioskującym o odliczenie VAT spoczywa ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania z prawa do odliczenia oraz przedstawienia koniecznych dowodów umożliwiających organom podatkowym dokonanie oceny, czy należy przyznać odnośne odliczenie, o tyle organy te nie mogą ograniczyć się do zbadania samej faktury, ale muszą również uwzględnić dodatkowe informacje przedstawione przez tego podatnika.

W rezultacie w ponownie prowadzonym postępowaniu Organ winien poczynić ustalenia zmierzające do wyjaśnienia, czy zostały spełnione materialne warunki odliczenia podatku, czyli czy Dostawca świadczył realne usługi na rzecz Skarżącej. Organ winien w tym zakresie zgromadzić kompleksowy materiał dowodowy, w szczególności uwzględniając wniosek Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków – ówczesnego prezesa zarządu i pracownika kadr rozliczającego kwestionowane usługi: R.M. i M.P.. Organ winien bowiem mieć na uwadze, że nie może odmówić prawa do odliczenia VAT tylko na tej podstawie, że faktura nie spełnia przesłanek wymaganych w szczególności w art. 226 pkt 6 dyrektywy 112, jeżeli dysponują one wszystkimi informacjami do zbadania, że są spełnione przesłanki materialne dotyczące tego prawa.

W tej sytuacji, wobec naruszenia przez Organ przepisów postępowania, co skutkowało brakiem zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, w wyniku czego nie jest możliwe ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób niebudzący wątpliwości w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, przedwczesna jest ocena zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uwzględniając skargę uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz art. 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) Dominik Mączyński Izabela Najda-Ossowska Sylwester Golec