Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi E. s.r.o. z siedzibą w Czechach na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. s.r.o. z siedzibą w Czechach kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] wydane w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2017 r.

1.2. W dniu 26 kwietnia 2017 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) wpłynęła deklaracja VAT-7 za marzec 2017 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy w wysokości 247.154,00 zł złożona przez E. s.r.o. z siedzibą w Czechach (dalej: Strona/Spółka/Skarżąca).

1.3. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. NUS przedłużył do dnia 31 października 2017 r. termin dokonania zwrotu z uwagi na konieczność przeprowadzenia weryfikacji rozliczenia Spółki wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r.

Na powyższe postanowienie Strona złożyła do DIAS zażalenie z dnia 28 czerwca 2017 r., który postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji.

1.4. Następnie postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, tj. do dnia 30 kwietnia 2018 r.

Z uzasadnienia postanowienia wynika, iż w ramach prowadzonych czynności sprawdzających badana jest prawidłowość rozliczenia Spółki oraz jej kontrahentów. Organ szczegółowo opisał czynności podejmowane w toku postępowania i wskazał, że nie pozyskano jeszcze kompletnego materiału dowodowego, wobec czego nie było możliwe ich zakończenie. Ponadto organ poinformował, że prowadzona w Spółce kontrola zasadności zwrotu VAT za okresy od października 2015 r. do października 2016 r. zakończyła się wynikiem pozytywnym, co uzasadnia konieczność weryfikowania poprawności rozliczeń i transakcji w kolejnych okresach, w których Spółka występuje o zwrot VAT w tym za okres marca 2017 r. Postanowienie to doręczone zostało ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi w dniu 2 listopada 2017 r.

1.5. Pismem z dnia 9 listopada 2017 r. Strona wniosła zażalenie na postanowienie NUS, w którym zarzuciła naruszenie art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez ich błędne zastosowanie skutkujące przedłużeniem terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia w świetle dotychczasowych czynności przeprowadzonych przez organ. Zdaniem Strony podejmowane przez organ czynności nie mają żadnego uzasadnienia, a korespondencja kierowana jest do kontrahentów Strony tylko po to, aby przedłużyć postępowanie, a co za tym idzie termin zwrotu podatku VAT.

1.6. DIAS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu postanowienie organ drugiej instancji przedstawił szczegółowo wszystkie podejmowane przez NUS czynności i uznał, że przed końcem terminu wyznaczonego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r., NUS nie dysponował kompletnym materiałem dowodowym.

Zasadnie w ocenie DIAS pozyskując kolejne materiały (odpowiedź czeskiej administracji podatkowej, dokumenty od kontrahenta Strony, tj. A. Sp. z o.o., wyjaśnienia Strony) NUS uznał za konieczne pojęcie dalszych działań mających na celu ustalenie kolejnych nabywców towarów zakupionych i przetransportowanych do Republiki Czeskiej przez Skarżącą w ramach przemieszczeń towarów własnych i dlatego pismem z dnia 13 września 2017r.. znak: [...] wystąpił do Wieloosobowego Stanowiska ds. Wymiany Informacji Międzynarodowej o zwrócenie się do administracji innego państwa z prośbą o sprawdzenie firmy Skarżącej. Wniosek o przeprowadzenie czynności organ podatkowy motywował tym, iż istnieje podejrzenie, że podmiot objęty wnioskiem wystawia puste faktur, transakcje odbywają się bez obrotu towarów zaś podejmowanie transakcji ma na celu wyłudzenie podatku VAT. Wskazano ponadto na podejrzenie uczestniczenia Spółki w karuzeli podatkowej. Z dokumentów przesłanych w załączeniu do wyniku wniosku SCAC za okres 11/2016 oraz 12/2016 wynikało bowiem, iż część towarów będących przedmiotem dalszej odsprzedaży powraca do Polski, zaś według opisanych wyjaśnień dotyczących transportu wynika, iż Spółka wobec jednego z kontrahentów jako miejsce załadunku wskazuje biuro wirtualne, w którym ma siedzibę kontrahent. Dodatkowo podkreślono, że przedmiotem faktur są leki zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Zdrowia z dnia 11 maja 2017r. w sprawie wykazu produktów leczniczych, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych zagrożonych brakiem dostępności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ wskazał także, że pismem z dnia 25 września 2017 r. NUS zwrócił się do organu właściwego dla rozliczeń A. Sp. z o.o. o przeprowadzenie kontroli podatkowej ewentualnie czynności sprawdzających.

Powyższe okoliczności, zdaniem DIAS, uzasadniały wydanie postanowienia z dnia [...] października 2017 r., gdyż organ oczekuje na przekazanie mu stosowanych informacji.

Organ drugiej instancji podkreślił także, przeprowadzone w Spółce kontrole zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za poprzednie okresy, tj. od października 2015 r. do października 2016 r. zakończyły się wynikiem pozytywnym, a za okresy od listopada 2016 r. do sierpnia 2017 r. prowadzone są czynności sprawdzające, które wobec niepozyskania kompletnego materiału dowodowego nie mogą zostać skończone. Jako drugą istotną okoliczność organ wskazał, że Strona dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, której przedmiotem są leki zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Zdrowia w sprawie wykazu produktów leczniczych, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych zagrożonych brakiem dostępności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem DIAS powołane okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę przedłużenia terminu dokonania zwrotu, co pozwalało wniesione zażalenie uznać za bezpodstawne, gdyż w terminie przepisanym dla zwrotu NUS nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia. Organ odwoławczy ocenił, że działania podjęte przez NUS były konieczne i celowe, a także że nie wykraczały poza zakres obowiązujących przepisów prawa zarówno materialnego, jak i proceduralnego.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.2. W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 280 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji braku podstaw do takiego przedłużenia,

2) art. 125 § 1 O.p., poprzez prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób przewlekły i opieszały, co prowadzi do nieuzasadnionego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji może zachwiać płynnością finansową podatnika.

2.3. Mając na względzie powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasadzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przepisanej.

2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

3.3. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] stycznia 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] października 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. do dnia 30 kwietnia 2018 r.

Podkreślić należy, iż było to postanowienie przedłużające po raz drugi termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r.

W sprawie istotne jest to, iż postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. NUS przedłużył do dnia 31 października 2017 r. termin dokonania zwrotu z uwagi na konieczność przeprowadzenia weryfikacji rozliczenia Spółki wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed skarżonym w sprawie postanowieniem NUS z dnia [...] października 2017 r., tj. przedłużające termin dokonania zwrotu nadwyżki za ten okres po raz pierwszy.

Z kolei skarżonym w tej sprawie postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. NUS przedłużył powyższy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. do dnia 30 kwietnia 2018 r. Postanowienie NUS z dnia [...] października 2017 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 2 listopada 2017 r. (zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia, karta 441 akt administracyjnych), a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu NUS z dnia [...] czerwca 2017 r., tj. 31 października 2017 r.

3.4. Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie.

W myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Natomiast przepis art. 274b § 1 O.p. stanowi, iż "Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających".

Zgodnie z art. 280 O.p. "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV".

W myśl art. 219 O.p. "Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie". Przepis art. 212 O.p. stanowi, że "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania".

W myśl art. 121 § 1 O.p. "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych".

3.5. Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie.

3.6. Powyższy problem prawny okazał się na tyle ważki, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów tego Sądu następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?".

Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie, gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku.

3.7. Przypomnieć należy, że utrzymane w mocy przez DIAS postanowienie NUS z dnia [...] października 2017 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 2 listopada 2017 r. tj. po upływie okresu przedłużenia (do dnia 31 października 2017 r.) wskazanego w poprzednim postanowieniu NUS z dnia [...] czerwca 2017 r.

Zważyć należy, iż ustanowione w art. 87 ust. 2 u.p.t.u terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.).

Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99).

Powołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.

3.8. W związku z powyższym, Sąd uznał, iż skarżone postanowienie DIAS narusza art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 120, art. 121, art. 212, art. 218, art. 219 O.p., gdyż utrzymuje w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, które nie wywarło skutku w postaci kolejnego przedłużenia terminu zwrotu i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwe bowiem wydane na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.).

Uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

3.9. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji powyższych przepisów.

3.10. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

3.11. Na wniosek Skarżącej Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 357 zł, na którą złożyły się wpis w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł zasądzone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).