Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi V. P. Sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. 3. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

I SA/Bd 889/10

UZASADNIENIE

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji skarżąca Spółka podała, że zakupiła od innej spółki kapitałowej z siedzibą w W. B. składniki majątkowe (maszyny, urządzenia i surowce) niezbędne do prowadzenia działalności produkcyjnej w zakresie wyrobów motoryzacyjnych. Zakup ten umożliwił Spółce rozszerzenie prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej poprzez rozpoczęcie realizacji zleceń w zakresie produkcji wyrobów na rzecz koncernów samochodowych. Pomiędzy wnioskującą a spółką kapitałową z siedzibą w W. B. (sprzedającym) istnieją powiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strony transakcji kupna – sprzedaży postanowiły, że poza wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej sprzedawanych składników majątkowych (maszyny, urządzenia i surowce), sprzedającemu należne będzie dodatkowe wynagrodzenie, stanowiące rekompensatę pieniężną należną za utracone korzyści wynikające z pozbawienia go możliwości kontynuacji działalności w obszarze produkcji określonych wyrobów motoryzacyjnych. Poziom rekompensaty pieniężnej ustalono na [...] GBP, co stanowi iloczyn 50% planowanego poziomu zysku (oszacowanego w odniesieniu do planowanych przychodów) Spółki za 2009r. oraz w okresie kolejnych 5 lat, podczas których przewiduje się, że Spółka będzie prowadziła działalność produkcyjną

w obszarze wyrobów motoryzacyjnych.

Zatem w rzeczywistości Spółka nabyła od sprzedającego możliwość dostarczania towarów do dotychczasowych odbiorców sprzedającego. Wnioskująca zwróciła przy tym uwagę, że sprzedający nie posiadał zawartych na piśmie umów

z odbiorcami, które zobowiązywałyby ich do zamawiania określonych ilości produktów sprzedającego, zatem de facto transakcja nie dotyczyła wprost zbycia konkretnych kontraktów na dostawy, ale raczej wprowadzenia Spółki jako dostawcy na podstawie własnych, wypracowanych przez lata relacji z odbiorcami. Oznacza to również, że wysokość wynagrodzenia, o którym mowa wyżej została przez strony określona

w oparciu o szacowaną wysokość sprzedaży i zysków w okresie 5 letnim, choć intencją Spółki dokonującej transakcji było czerpanie korzyści w jak najdłuższym możliwym okresie.

Dodatkowo Spółka podała, że sprzedający nie przekazał know - how związanego zarówno z organizacją pracy jak i technologiami i organizacją procesu produkcyjnego. Spółka we własnym zakresie procesy te wdrożyła w oparciu o wymogi stawiane przez odbiorców. Nie dokonano również przekazania należności i zobowiązań związanych

z prowadzoną działalnością przez sprzedającego, a także nie przeniesiono do Spółki żadnych zasobów ludzkich.

Umowa sprzedaży została zawarta w dniu [...]. i z tym dniem Spółka rozpoczęła czerpanie korzyści związanych z jej zawarciem. Jednocześnie w ramach zawartej umowy sprzedaży strony zgodnie postanowiły, że wynagrodzenie będzie należne sprzedającemu na dzień [...].

Spółka zakwalifikowała przedmiot umowy sprzedaży jako wartość niematerialną

i prawną, która dla celów księgowych amortyzowana jest przez Spółkę w okresie 10 lat. Przedmiot transakcji został ujęty w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych

w [...]., pomimo że kontrahent wystawił fakturę z dniem, w którym wynagrodzenie stało się należne sprzedającemu. Spółka rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów bilansowych od marca, wyceniając wartość niematerialną i prawną wg kursu z dnia jej ujęcia w księgach. Faktura, która została wystawiona w dacie wymagalności wynagrodzenia, czyli w dniu [...]. została ujęta w księgach rachunkowych pod datą [...]., a wynikający z niej koszt został potrącony jednorazowo po jego przeliczeniu wg kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zaksięgowania faktury.

Wnioskująca dodała, że na fakturze wystawionej przez sprzedającego dotyczącej obciążenia Spółki w zakresie wskazywanej tzw. rekompensaty pieniężnej, określono, iż przedmiotem transakcji jest "goodwill". Jednakże Spółka nie dokonała kwalifikacji poniesionego wydatku z tego tytułu jako wartości firmy ("goodwill") w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem w jej ocenie nie stanowi ona samoistnego prawa majątkowego i nie może być przedmiotem odrębnej transakcji handlowej. Wartość firmy, zdaniem Spółki, jest "kreowana" wyłącznie

w ramach transakcji, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji, Spółka zakwalifikowała poniesiony wydatek na zapłatę "rekompensaty pieniężnej" wynikającej z zawartej umowy sprzedaży jako koszt pośredni (niezwiązany

z konkretnymi przychodami). Wydatek ten został zakwalifikowany przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie jego poniesienia, to jest

w momencie, na który ujęto w księgach rachunkowych wystawioną przez sprzedającego fakturę.

W związku z powyższym zadano pytania: czy Spółka postąpiła prawidłowo uznając poniesiony wydatek za zapłatę "rekompensaty pieniężnej" jako koszt pośredni, kwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dniu [...]., czyli w momencie jego poniesienia, to jest w momencie, na który zaksięgowano w księgach rachunkowych otrzymaną fakturę dokumentującą dokonaną transakcję oraz czy przedmiotowy koszt powinien być przeliczony na złote według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ujęcia przedmiotowej faktury w księgach rachunkowych.

W ocenie Spółki wydatki poniesione przez nią na zapłatę "rekompensaty pieniężnej" nie mogą stanowić kosztów bezpośrednich, ponieważ ich poniesienie nie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Nie jest bowiem możliwe określenie w jakim czasie i w jakiej wysokości Spółka będzie realizowała przychody na rzecz klientów "przekazanych" przez sprzedającego.

Zdaniem Spółki poniesiony przez nią wydatek powinien być kwalifikowany, jako tzw. koszt pośredni, którego nie da się przypisać go wprost do określonych przychodów, ale jest racjonalnie uzasadniony jako prowadzący do ich osiągnięcia. Zatem stosownie do art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwana dalej u.p.d.o.p.) winien być potrącany w dacie poniesienia, tj. stosownie do art. 15

ust. 4e z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h w dniu w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dodatkowo, Spółka podkreśliła, że w jej ocenie w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt rozliczania w czasie wydatków dla celów rachunkowych poprzez zakwalifikowanie wydatku jako wartości niematerialnej i prawnej i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w okresie 10 lat. Ujęcie w księgach rachunkowych faktury wystawionej w dacie, w której wynagrodzenie sprzedającego stało się należne spełnia przesłankę rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, ponieważ oznacza de facto "ujęcie kosztu w księgach rachunkowych".

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny i z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, która polega na zbadaniu celowości wydatku, tj. istnienia związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu. Istotna cechą wydatku, który może stanowić koszty podatkowe jest także jego racjonalność, bo tylko racjonalne wydatki mogą wpływać na obniżenie podstawy opodatkowania.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że koszty są ponoszone przez wnioskującą i nie zostały ujęte w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stąd dla kwalifikacji prawnej tych wydatków kluczowe znaczenie ma kwestia ich ponoszenia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów

(art. 15 ust. 1 powołanej ustawy).

Zdaniem organu trudno uznać, że w sytuacji, gdyby podatnik nie poniósł wydatku na zapłatę "rekompensaty pieniężnej", która jak sam podkreśla stanowi wynagrodzenie za "możliwość dostarczania towarów do dotychczasowych odbiorców sprzedającego" na rzecz spółki powiązanej, nie osiągałby przychodów z tytułu prowadzenia działalności produkcyjnej w zakresie wyrobów motoryzacyjnych. Stąd organ stwierdził, że poniesienie przedmiotowego wydatku nie jest racjonalne i celowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem nie wszystkie wydatki, które obciążają podmiot pod względem ekonomicznym i jego zdaniem są niezbędne w celu prowadzenia działalności, mogą obciążać koszty podatkowe. Budowanie wizerunku firmy, zdobywanie nowych kontrahentów, czyli rynku zbytu jest elementem strategii rozwoju przedsiębiorstwa. To na podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą ciąży obowiązek takiego działania, aby w sposób efektywny prowadziło do uzyskiwania przez podmiot przychodu. W ocenie organu za możliwością zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie przemawia również twierdzenie wnioskującej Spółki, że nabyła od sprzedającego możliwość dostarczania towarów do dotychczasowych odbiorców sprzedającego. Zapłacenie bowiem spółce brytyjskiej określonej kwoty wynagrodzenia wcale nie musi skutkować tym, że jej kontrahenci, którzy nie byli z nią związani pisemnymi umowami, będą dokonywać zakupów u wnioskującej. Chęć współpracy z określoną firmą, jak wskazał organ, zależy przede wszystkim od wizerunku firmy na rynku, który musi wypracować sobie sama.

Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym zapłata przez wnioskującą Spółkę na rzecz kontrahenta b. wynagrodzenia z tytułu "rekompensaty pieniężnej" za utracone korzyści, które jak sama twierdzi stanowi de facto wynagrodzenie za "możliwość dostarczania towarów do dotychczasowych odbiorców sprzedającego" nie spełnia podstawowej przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

tj. poniesienia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji, nie ma możliwości potrącania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Organ podał, że wobec takiego rozstrzygnięcia odpowiedź na pytania postawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej staje się bezprzedmiotowa. Nie można bowiem mówić potrącalności, a także zastosowaniu właściwego kursu waluty dla przeliczenia na walutę polską poniesionego wydatku

w celu ujęcia go w koszty podatkowe w sytuacji, gdy wydatek ten nie spełnia warunków wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto wyjaśnił, że nie jest właściwy do wydania interpretacji w zakresie stosowania przepisów ustawy o rachunkowości, a tym samym sposobu ujęcia określonych zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych Spółki. Dlatego też w ramach interpretacji indywidualnej nie poddano ocenie stanowiska Spółki w części odnoszącej się do bilansowej kwalifikacji poniesionych wydatków jako wartości niematerialnych

i prawnych.

W odpowiedzi na złożone przez Spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie interpretacji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie będące rezultatem błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że poniesiony przez Spółkę wydatek na zapłatę "rekompensaty pieniężnej" nie miał związku z przychodami ani

z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki, a w konsekwencji nie może być uznany przez Spółkę za koszt uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. W ocenie skarżącej zapłata "rekompensaty pieniężnej" miała bezpośrednie przełożenie na jej przychody, albowiem jej celem było pozyskanie rynków zbytu wskutek przejęcia dotychczasowych odbiorców sprzedającego. Zatem poniesienie tego wydatku należy, zdaniem skarżącej, utożsamiać z zapłatą za pozyskanie rynku zbytu dla rozpoczynanej produkcji. W opinii strony stanowisko organu nie uwzględnia specyfiki przedmiotowej transakcji. Za zupełnie odbiegające od realiów rynkowych Spółka uznała przyjęte przez organ podatkowy założenie, że funkcjonowałaby dokładnie w taki sam sposób (generując takie same przychody)

w sytuacji, gdyby zakupiła wyłącznie składniki majątkowe służące działalności produkcyjnej, a odbiorców poszukiwała samodzielnie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne tj. art. 15

ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie strona skarżąca przedstawiła we wniosku o udzielenie interpretacji następujący stan faktyczny (Sąd wskazuje tu na okoliczności istotne

z punktu widzenia obecnego sporu między stronami). Skarżąca zakupiła od innej spółki kapitałowej z siedzibą w W. B. składniki majątkowe (maszyny, urządzenia

i surowce) niezbędne do prowadzenia działalności produkcyjnej w zakresie wyrobów motoryzacyjnych. Pomiędzy wnioskującą a spółką kapitałową z siedzibą w W. B. (sprzedającym) istnieją powiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych. Strony transakcji kupna – sprzedaży postanowiły, że poza wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej sprzedawanych składników majątkowych (maszyny, urządzenia i surowce), sprzedającemu należne będzie dodatkowe wynagrodzenie, stanowiące rekompensatę pieniężną należną za utracone korzyści wynikające z pozbawienia go możliwości kontynuacji działalności w obszarze produkcji określonych wyrobów motoryzacyjnych. Poziom rekompensaty pieniężnej ustalono na [...] GBP. Zatem w rzeczywistości Spółka nabyła od sprzedającego możliwość dostarczania towarów do dotychczasowych odbiorców sprzedającego. Wnioskująca zwróciła przy tym uwagę, że sprzedający nie posiadał zawartych na piśmie umów z odbiorcami, które zobowiązywałyby ich do zamawiania określonych ilości produktów sprzedającego, zatem de facto transakcja nie dotyczyła wprost zbycia konkretnych kontraktów na dostawy, ale raczej wprowadzenia Spółki jako dostawcy na podstawie własnych, wypracowanych przez lata relacji

z odbiorcami

Pytanie Spółki dotyczyło czy postąpiła ona prawidłowo uznając poniesiony wydatek za zapłatę "rekompensaty pieniężnej" jako koszt pośredni, kwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dniu [...]., czyli

w momencie jego poniesienia, to jest w momencie, na który zaksięgowano w księgach rachunkowych otrzymaną fakturę dokumentującą dokonaną transakcję oraz czy przedmiotowy koszt powinien być przeliczony na złote według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ujęcia przedmiotowej faktury w księgach rachunkowych.

Organ zanim udzielił odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie odniósł się do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym zapłata przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta brytyjskiego wynagrodzenia z tytułu "rekompensaty pieniężnej" za utracone korzyści, które jak sam twierdzi stanowi de facto wynagrodzenie za "możliwość dostarczania towarów do dotychczasowych odbiorców sprzedającego" nie spełnia podstawowej przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. poniesienia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie organu za możliwością zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie przemawia twierdzenie wnioskodawcy, iż "nabył od sprzedającego możliwość dostarczania towarów do dotychczasowych odbiorców sprzedającego". Zapłacenie bowiem spółce b. określonej kwoty wynagrodzenia wcale nie musi skutkować tym, że jej kontrahenci, którzy nota bene nie byli z nią związani pisemnymi umowami, będą dokonywać zakupów u Wnioskodawcy. Chęć współpracy z określoną firmą zależy bowiem przede wszystkim od wizerunku firmy na rynku, który musi wypracować sobie sama. W konsekwencji uznano, iż nie ma możliwości potrącania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Wobec niniejszego rozstrzygnięcia odpowiedź na pytania postawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ uznał za bezprzedmiotowe. Nie można bowiem mówić potrącalności, a także zastosowaniu właściwego kursu waluty dla przeliczenia na PLN poniesionego wydatku w celu ujęcia go w koszty podatkowe w sytuacji, gdy wydatek ten nie spełnia warunków wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych .

Podkreślić zatem należy, iż ocenie Sądu podlega interpretacja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonana przez organy na tle stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku z dnia [...].

Zgodnie z powołanym przepisem art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. ustawy Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Podstawowy termin użyty we wskazanym przepisie, który ma jednocześnie podstawowe znaczenie przy analizie dotyczącej sposobu pojmowania kosztów uzyskania przychodów jest normatywny zwrot "w celu". W doktrynie podkreśla się, że cel nie jest oczywiście tym samym co skutek, a racjonalne w swoim założeniu postępowanie podatnika, ponoszącego wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie zawsze prowadzi do oczekiwanego następstwa. Jeżeli brak jest w treści ustawy legalnej definicji to przy wyjaśnianiu treści danego terminu trzeba odwołać się do słownika ogólnego języka polskiego. W "Nowym słowniku języka polskiego" pod red. E. Sobota PWN, Warszawa 2002r. "cel" - to do czego się dąży, co chce się osiągnąć, uznać za nadające się do czegoś, na jakiś użytek; "dążyć"- to mieć wytknięty cel, starać się go osiągnąć, chcieć coś wykonać.

Mając zatem na uwadze przekaz językowy w jaki sformułowany został analizowany przepis oraz zakładając racjonalność prawodawcy sens regulacji przepisu jest jednoznaczny. Przede wszystkim dlatego, że prawodawca posługuje się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", a nie posługuje się normatywnym zwrotem "koszty poniesione przez podatnika, w efekcie których powstał przychód lub zachowano albo zabezpieczono źródło przychodów". Jest to bardzo istotne albowiem nie można poszukiwać innego znaczenia przepisów ustawy podatkowej, niż znaczenie, które

w sposób naturalny oczywisty nasuwa się każdemu, kto zna język polski. Przy stosowaniu wykładni gramatycznej istnieje obowiązek uwzględniania przede wszystkim językowego kontekstu przepisu prawnego.

Prawodawca zakreślając prawnopodatkowy stan faktyczny dotyczący kosztów uzyskania przychodów przekazał podatnikom reguły określonego postępowania. Wśród tych reguł podstawową jest reguła nakazująca racjonalne postępowanie, którego celem jest uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zasadniczo każdy wydatek poniesiony przez podatnika, a mający obiektywnie cechę celowości, powinien być uznany za koszt podatkowy. Każdy wydatek, ale poza przypadkami wyraźnie i jednoznacznie wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. Chodzi tutaj o katalog wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Oceniać, zatem trzeba przede wszystkim racjonalność i indywidualizację działań, które podejmuje podatnik ponosząc określonego rodzaju wydatki. Dlatego nie może ostać się taka interpretacja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zgodnie z którą celowość wydatków należy wyłącznie i bezwarunkowo wiązać z wystąpieniem następstwa. Jako koszty uzyskania przychodów - co da zasady - traktować należy te wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, aczkolwiek samo następstwo nie powstało Zgoda na inną interpretację byłaby zgodą na dokonanie wykładni rozszerzającej, a to z uwagi na publicznoprawny charakter obowiązków podatkowych jest niedopuszczalne.

Oczywiście że "dążenie", "chęć osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" muszą być każdorazowo oceniane indywidualnie. Ta ocena powinna brać pod uwagę racjonalne przesłanki, odnoszone do indywidualnych warunków konkretnej sprawy podatkowej. Ocena nie może także abstrahować od obiektywnej możliwości przyczynienia się danego wydatku do uzyskania przychodów. Celowość wydatku ponoszonego przez podatnika jest jednak rozstrzygająca dla właściwego stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tym że każda sytuacja faktyczna i prawna wymaga odrębnego traktowania i odrębnej oceny.

Kończąc tę część rozważań podkreślić jeszcze należy, że cechę celowości wydatku niekoniecznie należy wiązać z następstwem. Gdy brak jest następstwa, to poddać należy analizie obiektywne współzależności między rodzajem i charakterem poniesionych przez podatnika wydatków i na tym tle ocenić, czy miały one cechę celowości. Dokonuje się zatem oceny zachowań podatnika już dokonanych. Jego czyn związany z wydatkami rozpatruje się łącznie z następstwami, a często z brakiem tych następstw. W zasadzie jest to ocena tego, co chciał osiągnąć podatnik ponosząc wydatki, a co rzeczywiście swoim postępowaniem osiągnął. Ta ocena dokonywana ex post powinna uwzględniać, poddając analizie, cały układ czynników oddziałujących przyczynowo na możliwość powstania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ustawodawca posługuje się wyraźnie określeniem "cel", dlatego o kwalifikacji wydatku jako kosztu decyduje przede wszystkim racjonalny zamiar podatnika, o ile na tle całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych można uznać, że zamiar ten ma cechę realności. Kosztami uzyskania przychodów są oczywiście te wydatki, które podatnik poniósł w przekonaniu, że przyczynią się one bądź to do osiągnięcia przychodów, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Brak następstwa nie zawsze zmienia charakter prawny poniesionych przez podatnika wydatków. Ocena w każdym przypadku musi być jednak zindywidualizowana.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organy uznały, iż poniesienie przedmiotowego wydatku nie jest racjonalne i celowe

w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, albowiem, w ocenie organu, zapłacenie kontrahentowi brytyjskiemu określonej kwoty wynagrodzenia wcale nie musi skutkować tym, że jej kontrahenci którzy nota bene nie byli związani pisemnymi umowami, będą dokonywać zakupów u skarżącej spółki.

I tu właśnie, zdaniem Sądu, organ błędnie odczytuje treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wymagając zaistnienia określonego skutku (następstwa). Jak już wskazano powyżej cechą celowości wydatku niekoniecznie należy wiązań z następstwem. W ocenie Sądu skarżąca dokonując zapłaty spółce brytyjskiej określonej kwoty wynagrodzenia działa

w celu osiągnięcia przychodów, albowiem dzięki temu, tj. dzięki rekomendacji spółki brytyjskiej, pozyskiwała kontakty handlowe z konkretnymi kontrahentami. Gdyby nawet nie zaowocowałoby to zawarciem konkretnych kontraktów, to nie sposób przyjąć, że cel poniesienia wskazanego wydatku był inny niż osiągnięcie przychodów. Jak wynika jednak z treści zapytania okoliczność ta przełożyła się na realne zamówienie skoro skarżąca z dniem zawarcia przedmiotowej umowy (tj. z dniem [...].) rozpoczęła realizacje zleceń w zakresie produkcji wyrobów motoryzacyjnych na rzecz "przekazanych" klientów. Słusznie wskazano w skardze że argumentacja organu sprowadza się do błędnego założenia, że skarżąca funkcjonowałaby dokładnie w taki sam sposób (generowałaby takie same przychody) w sytuacji gdyby zakupiła wyłącznie składniki majątkowe służące działalności produkcyjnej i samodzielnie rozpoczęłaby poszukiwanie odbiorców. Niewątpliwie teza taka pomija realia rynkowe albowiem zdobywanie i pozyskiwanie klientów jest kluczowym determinantem ostatecznego sukcesu danego przedsięwzięcia biznesowego. W świetle powyższego poniesienie powyższego wydatku przez skarżącą spółkę miało na celu osiągnięcie przychodów.

W konsekwencji stanowi koszt uzyskania przychodu. Przy czym podkreślić należy, że dokonana przez Sąd kontrola dotyczy ściśle stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku. Zatem mając na uwadze dokonaną przez Sąd wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ podatkowy będzie obowiązany do udzielenia interpretacji w zakresie pytana zawartego we wniosku z dnia [...].

Wobec powyższego działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 określono, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana

w całości o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 powołanej ustawy.